Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по форме 3-НДФЛ, в которой указал доходы, полученные в связи со сдачей в аренду гражданам принадлежащей ему квартиры. Вправе ли налогоплательщик уменьшить налоговую базу на сумму уплаченных им коммунальных платежей?

Ответ: По мнению официальных инстанций, доход, полученный физическим лицом - арендодателем в виде арендной платы, является объектом налогообложения. При этом уменьшение налоговой базы по НДФЛ на сумму коммунальных расходов не производится. Однако, на наш взгляд, возможен и иной подход к рассматриваемой проблеме.

Обоснование: Согласно п. 2 ст. 221 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг).

По мнению ФНС России, изложенному в Письме от 13.10.2011 N ЕД-3-3/3378@, специальных норм, относящих договоры аренды к договорам оказания услуг для целей уплаты НДФЛ, в гл. 23 НК РФ не имеется.

Профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 221 НК РФ, в отношении доходов физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, полученных от сдачи в аренду помещения, не применяются.

Следовательно, доход, полученный физическим лицом - арендодателем в виде арендной платы (включая оплату коммунальных платежей), является объектом налогообложения. Аналогичная по сути точка зрения выражена в Письме Минфина России от 29.12.2006 N 03-05-01-05/290.

Однако, на наш взгляд, возможен и иной подход к рассматриваемой проблеме.

Принципиально важным в данном случае является решение вопроса об отнесении договора аренды к договорам возмездного оказания услуг.

Из Постановлений Президиума ВАС РФ от 22.07.2003 N 11668/01 и от 22.07.2003 N 3089/03 усматривается, что из п. 5 ст. 38 и ст. 39 НК РФ не следует, что доход от сдачи имущества в аренду является выручкой от реализации товаров, работ или услуг. Следовательно, договор аренды не может являться договором возмездного оказания услуг.

Вместе с тем в судебной практике имеется Решение Верховного Суда РФ от 24.02.1999 N ГКПИ98-808, 809, в котором отмечено, что согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Из содержания приведенной нормы закона следует, что арендодатель предоставляет принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик - оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Данная норма ГК РФ фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.

Таким образом, если признать, что договор аренды регулируется правилами договора о возмездном оказании услуг, то налогоплательщик может уменьшить сумму полученной им арендной платы на сумму произведенных коммунальных расходов.

Применительно к рассматриваемой ситуации в отношении получателя арендной платы следует обратить внимание на Письмо ФНС России от 02.10.2008 N 3-5-04/564@, в котором разъяснялось следующее: если в соответствии с условиями договора аренды расходы на коммунальные и эксплуатационные услуги в арендную плату не включаются, то есть когда организация-арендатор производит за свой счет указанные расходы, то у арендодателя - физического лица объектом налогообложения являются суммы полученной им от арендатора в налоговом периоде арендной платы.

Если согласно условиям договора аренды расходы на коммунальные и эксплуатационные услуги в арендную плату включены, то есть когда такие расходы производит за свой счет арендодатель, то налоговая база по НДФЛ в части доходов, полученных им от арендатора в виде арендных платежей, в сумме которых согласно условиям договора аренды учтены указанные затраты арендодателя, уменьшается на суммы фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги.

При этом тот факт, что в указанном Письме рассмотрена ситуация, когда договор аренды заключен между гражданином и организацией, на наш взгляд, не имеет правового значения, поскольку важен не источник выплаты дохода - арендатор (которым может являться как юридическое, так и физическое лицо), а налоговые обязательства арендодателя - физического лица.

Полагаем целесообразным обратить внимание и на Письмо Минфина России от 16.12.2011 N 03-04-05/3-1050, в котором, помимо прочего, отмечено, что оплата арендатором расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых зависит от их фактического потребления, определяемых на основании подтверждающих документов, не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку арендатор возмещает арендодателю стоимость расходов, произведенных арендатором исключительно в своих интересах. В отношении таких сумм возмещения у арендодателя не возникает дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц.

Однако налогоплательщикам следует учитывать, что право уменьшения налоговой базы по НДФЛ на сумму коммунальных расходов, вероятнее всего, придется отстаивать в судебных инстанциях. В настоящий момент судебная практика по данной теме в доступных источниках отсутствует.

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

16.08.2012