Налогообложение затрат на рекламу: спорные моменты

В условиях жесткой конкуренции производители ведут борьбу за увеличение сбыта продукции, используя самые современные способы расширения рынков продаж. Большинство коммерческих организаций рекламируют свои товары, работы, услуги, идеи для более успешного ведения хозяйственной деятельности, расширения бизнеса, привлечения новых потребителей, повышения покупательского спроса. Для этого они заключают с рекламными агентствами договоры на проведение различных рекламных акций - мероприятий, направленных на продвижение продукции.

На законодательном уровне деятельность, связанная с рекламой, регулируется Федеральным законом от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Федеральный закон N 38-ФЗ). Поскольку рекламные мероприятия требуют от производителей немалых расходов, возникает множество вопросов, связанных с налогообложением. Несмотря на то, что соответствующие нормы Налогового кодекса РФ достаточно ясны, большинство проблем касается учета этих расходов для целей налогообложения прибыли.

Законодательство о налогах и сборах не раскрывает самого понятия "реклама". Согласно ст. 3 Федерального закона N 38-ФЗ реклама - это информация, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке, распространенная любым способом, в любой форме, с использованием любых средств.

В налоговом учете затраты на рекламу учитывают в составе прочих расходов. В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

При этом учитываются положения п. 4 указанной статьи, согласно которому к расходам организации на рекламу в целях гл. 25 НК РФ относятся затраты:

на рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов;

участие в выставках, ярмарках, экспозициях; оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации;

уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Одни из этих расходов учитываются полностью, а другие являются нормируемыми, т.е. признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (без НДС) в силу ст. 249 НК РФ. Затраты на рекламу, превышающие данную сумму, не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, включают затраты на приобретение (изготовление) призов для победителей розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не указанные в п. 2-4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Рассмотрим рекомендации налоговых органов по поводу того, какие именно затраты можно отнести к расходам на рекламу. Если условиями рекламной кампании предусмотрено вручение продукции потенциальным покупателям бесплатно с целью ознакомления с новыми товарами и их продвижения на рынках сбыта (а не в качестве приза при проведении рекламной акции), то затраты на изготовление или приобретение подобных товаров относятся к расходам на рекламу (Письмо МНС РФ от 24 марта 2004 г. N 02-3-07/41@).

Рекламой также является размещение сведений о наименовании, почтовом адресе, номере телефона организации и видах оказываемых ею услуг в базе данных телефонной справочно-сервисной службы (Письмо УФНС России по г. Москве от 13 сентября 2006 г. N 20-12/8111).

Затраты по договору на размещение информации о товарах поставщика (их потребительских свойствах и качествах) в торговом зале и предоставление образцов товаров для демонстрации также могут быть признаны расходами на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ. Затраты на оплату аренды площади торгового зала и оборудования для проведения демонстрации товаров своими силами могут быть признаны в качестве расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (Письмо УФНС России по г. Москве от 14 февраля 2006 г. N 20-12/11376.2).

Обратимся к судебной практике и приведем еще примеры расходов, которые федеральные арбитражные суды относят к рекламным. Это затраты, связанные с приобретением и рассылкой конвертов с логотипом предприятия, изготовлением рекламных календарей, визитных карточек (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 сентября 2005 г. по делу N А33-2033/05-Ф02-4638/05-С1). Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 24 мая 2006 г. по делу N Ф04-128/2006(22775-А81-35) к рекламным расходам отнесены затраты на публикацию статей о производственной деятельности предприятия. ФАС Уральского округа в постановлении от 2 августа 2004 г. по делу N Ф09-3072/04-АК отнес расходы на изготовление информационных видеороликов о деятельности общества к рекламным.

Затраты на создание web-сайта также признаны рекламными (постановление ФАС Уральского округа от 8 ноября 2005 г. по делу N Ф09-4994/05-С7). К рекламным затратам отнесена и стоимость сувенирной продукции: значков и монет из драгоценных металлов, футляров для монет, открыток, флагов, футболок и т.п. (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31 июля 2006 г. по делу N Ф04-4820/2006(25042-А45-33)).

Следует отметить, что арбитражная практика не всегда складывается в пользу налогоплательщика. Так, для продвижения какой-либо продукции организация использует прямую адресную рассылку, которую, на первый взгляд, можно отнести к рекламе. Однако с юридической точки зрения это не соответствует определению рекламы, данному в Федеральном законе N 38-ФЗ, ведь при адресной рассылке фактически происходит обращение к конкретным лицам, а значит, она не является рекламой.

Например, в постановлении ФАС Московского округа от 18 февраля 2002 г. по делу N КА-А40/418-02 указано, что почтовые отправления адресовались конкретным лицам. При этом возможность других лиц ознакомиться с содержанием таких отправлений не означает, что истец намерен довести информацию до неопределенного круга лиц. Его действия направлены не на достижение результата рекламного характера, а на заключение договора с конкретным лицом. Направленностью и целями распространяемой информации и определяется ее предназначение кругу лиц, в данном случае - определенному лицу. При этом не имеют значения число отправлений и способ принятия решения о направлении информации конкретному лицу (из ограниченного круга лиц выбирались адресаты или нет). Сам факт выбора адресатов означает намерение истца ознакомить с информацией определенное лицо. Даже случайность такого выбора все равно ограничивает круг тех, для кого предназначена информация и кому предложено заключить договор на конкретных условиях. Совпадение условий, на которых предлагается заключить договор с каждым адресатом, не превращает индивидуальную оферту в публичную.

За последние годы Минфин России и УФНС России выпустили ряд разъяснений, на основании которых определенные расходы не признаются рекламными. Так, оплата услуг, в частности платной парковки автомобилей потенциальных клиентов, не входит в понятие рекламы для организации, оказывающей данным клиентам услуги по мойке и чистке автотранспорта на территории платной парковки (Письмо УФНС России по г. Москве от 18 января 2006 г. N 20-12/2897).

Информация о наборе работников, опубликованная кадровым агентством в СМИ по заявкам юридических лиц, нуждающихся в пополнении персонала, также не может быть признана рекламной. Указанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются косвенными расходами на основании п. 1 ст. 318 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 1 июня 2005 г. N 20-12/39113).

Не считается рекламой изготовление, приобретение, распространение каталогов, содержащих информацию о номенклатуре, ценах и условиях поставок предлагаемых к продаже товаров, а также безвозмездное распространение бланков заказов и конвертов с номером абонентского ящика организации-продавца при адресной почтовой рассылке по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц), поскольку такая информация предназначена для конкретных лиц.

Расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Между тем, затраты организации по отправке подобной информации путем раскладывания соответствующих изданий сотрудниками почты по почтовым ящикам потенциальных клиентов (физических лиц) или непосредственно в почтовом отделении следует рассматривать как нормируемые рекламные расходы. Они учитываются согласно требованиям абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 16 марта 2005 г. N 20-08/16391). Допустим, что организация издает и распространяет адресно-телефонные справочники, 40% содержания которых - реклама. Сразу возникает вопрос: входят ли затраты в виде стоимости части тиража справочников, распространяемых бесплатно, в состав расходов для целей налогообложения прибыли?

Ответ налоговых органов такой. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и затраты, связанные с такой передачей. В рассматриваемом случае этим имуществом признаются бесплатно распространяемые справочники. У организаций - производителей изданий издержки на изготовление и бесплатное распространение части тиража не являются расходами, направленными на получение дохода, следовательно, указанные затраты не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, эти расходы не относятся к рекламным и не учитываются для целей налогообложения прибыли (Письмо УМНС России по г. Москве от 17 августа 2004 г. N 26-12/53771).

Как показывает практика, организациям не всегда удается выигрывать судебные тяжбы с налоговыми органами, связанные с учетом расходов на рекламу. Следует обратить внимание на то, что налогоплательщик должен заказывать рекламу именно своих товаров (работ, услуг), а не продукции третьих лиц. Иначе отразить такие затраты в налоговом учете не удастся (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13 октября 2004 г. по делу N А31-6851/7).

Ранее суды и Минфин России при ответе на вопрос, являются ли рекламными расходы на вывески для магазинов, придерживались разных точек зрения. Финансисты считали, что название магазина является наружной рекламой и затраты на нее надо относить к прочим расходам (Письмо от 5 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/322). Президиум ВАС РФ в информационном письме от 25 декабря 1998 г. N 37 разъяснил, что подобная информация рекламой не является, ибо указание наименования организации на вывеске по месту ее расположения не преследует рекламных целей. Вывеска обозначает место входа в занимаемое помещение и не может рассматриваться как реклама. Однако согласно подп. 5 п. 2 ст. 2 Федерального закона N 38-ФЗ его положения не распространяются на вывески и указатели, не содержащие сведений рекламного характера. Соответственно, эти объекты не относятся к рекламе и учитываются как основные средства. Списывать их стоимость нужно постепенно путем начисления амортизации.

Вызывают споры и вопросы о том, являются ли расходы на проведение дегустации нормируемыми и можно ли их вообще учитывать для исчисления налога на прибыль. Точка зрения Минфина России по данной проблеме приведена в Письме от 16 августа 2005 г. N 03-04-11/205. Порядок учета затрат на дегустацию при расчете налога на прибыль зависит от того, признаются ли такие расходы рекламными. А это, в свою очередь, зависит от того, как распространяется информация, являющаяся рекламой, - среди определенного или неопределенного круга лиц.

Если дегустация проводится в публичных местах (театрах, кинотеатрах, выставках), соответствующие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль. Если же круг потенциальных потребителей заранее определен, то организация должна нести затраты из чистой прибыли. Та же позиция отражена и в Письме УМНС России по Московской области от 20 октября 2004 г. N 06-21/18767: затраты организации на проведение дегустации продуктов в детских садах и школах, которые являются их потенциальными заказчиками (покупателями), нельзя признать рекламными расходами. В данном случае дегустация не соответствует одному из признаков рекламы - предназначению для неопределенного круга лиц. Аналогичная точка зрения приведена в постановлении ФАС Московского округа от 28 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/3274-05. Но в каком размере тогда следует учитывать эти расходы? Минфин России считает, что расходы на проведение дегустации можно учесть в пределах 1% выручки от реализации. Дегустация прямо не названа среди ненормируемых видов расходов в п. 4 ст. 264 НК РФ, значит, затраты на нее можно отнести к расходам на иные виды рекламы, которые нормируются.

Однако подобного мнения придерживаются не все налоговые юристы. Многие считают, что вопрос о нормировании затрат необходимо решать в зависимости от места проведения дегустации. Если дегустация проводилась на выставке или ярмарке, то расходы на участие в мероприятии являются ненормируемыми, и затраты на дегустацию можно списать полностью. В других случаях их можно списать лишь в пределах лимита. Поэтому налоговые органы издали документ, согласно которому к затратам на участие в выставках можно отнести лишь расходы на оплату вступительных взносов и разрешений (Письмо УМНС России по г. Москве от 15 декабря 2003 г. N 23-10/4/69784). Таким образом, организация, решившая полностью учесть для целей налогообложения прибыли расходы, понесенные на проведение дегустации, например на выставке, должна быть готова к налоговому спору.

Самое главное - все расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. быть обоснованными и документально подтвержденными (Письмо УФНС России по г. Москве от 2 августа 2006 г. N 19-11/67851). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Поскольку нормативно установленные критерии экономической оправданности произведенных расходов отсутствуют, налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов их обоснования (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. по делу N А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1).

Налогоплательщик также вправе отнести затраты на рекламу к расходам, если они были фактически оплачены и подтверждены первичными документами, иначе придется списывать подобные затраты за счет чистой прибыли (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 27 марта 2006 г. по делу N А82-9752/2004-27; от 9 января 2007 г. по делу N А31-10518/2005-10). Это подтверждает и Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10 ноября 2006 г. N А74-5492/05-Ф02-5850/06-С1.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В силу отсутствия нормативно установленных критериев экономической оправданности произведенных расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов обоснования.

Основной признак расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сводится к наличию связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Судом установлено, что обществом заключен договор, в соответствии с которым последний обязуется оказывать обществу рекламные услуги, в т.ч. производство рекламной продукции, размещение информационных материалов о деятельности общества в средствах массовой информации, а также услуги, связанные с разработкой, организацией и проведением рекламных кампаний общества. Судом сделан правильный вывод о том, что совокупностью представленных в материалы дела доказательств (счета-фактуры, технические задания, акты сдачи-приемки услуг) налогоплательщиком документально подтверждены понесенные затраты.

Таким образом, суд обоснованно признал затраты налогоплательщика экономически обоснованными и документально подтвержденными. Инспекция не представила в силу п. 1 ст. 65 НК РФ доказательств обратного. При таких обстоятельствах решение инспекции в указанной части обоснованно признано судом незаконным, и у суда кассационной инстанции нет оснований для переоценки установленных судом первой инстанции обстоятельств.

Один из широко распространенных способов рекламы потребительских товаров - их бесплатная передача физическим лицам. Налоговые органы полагают, что в подобной ситуации возникает объект налогообложения по НДС. Между тем, судьи считают иначе. По мнению ФАС Западно-Сибирского округа, распространение среди неограниченного круга лиц сувенирной продукции с нанесенным логотипом компании в рамках рекламной акции этим налогом не облагается (постановление от 31 июля 2006 г. по делу N Ф04-4820/2006(25042-А45-33)).

Порой налоговые органы ограничивают размер вычета по налогу на добавочную стоимость, ошибочно относя рекламные расходы к нормируемым. В таких случаях суды встают на защиту законных интересов налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 10, 17 января 2007 г. по делу N КА-А41/12981-06).

Часто возникают споры по поводу того, как учесть затраты на рекламу в метро? Нормируются они или нет? С одной стороны, такие расходы не названы в п. 4 ст. 264 НК РФ среди ненормируемых расходов. С другой стороны, рекламу в метро можно квалифицировать как наружную и, соответственно, расходы на нее списывать в налоговом учете без ограничений. Однако в соответствии с Федеральным законом N 38-ФЗ реклама на транспорте не считается наружной. Следовательно, затраты на размещение информации в вагонах подземки можно списывать в размере не более 1% выручки от реализации. Эту же позицию занял Минфин России в письме от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/361.

Л.Ф. Максимова,

аудитор

"Вестник Федерального Арбитражного суда Западно-Сибирского округа", N 4, июль-август 2008 г.