Правомерен ли отказ в вычете НДС, уплаченного в бюджет с полученного аванса (оплаты в счет предстоящих поставок товаров), мотивированный тем, что счета-фактуры на авансы не отражены налогоплательщиком в книге продаж?

Ответ: С учетом сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики отказ в вычете НДС, уплаченного с полученного аванса (оплаты в счет предстоящих поставок товаров), мотивированный тем, что счета-фактуры на авансы не отражены налогоплательщиком в книге продаж, является неправомерным.

Обоснование: Согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Пунктом 1 ст. 167 НК РФ установлено, что в целях гл. 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п. 8 ст. 171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам.

Пунктом 6 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, продавец должен исчислить НДС с полученных сумм предоплаты и выписать счет-фактуру, а при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) еще раз начислить к уплате в бюджет НДС со всей суммы отгрузки и принять к вычету ранее уплаченный налог с суммы предоплаты.

При этом НК РФ не ставит право на применение вычета в зависимость от регистрации счетов-фактур в книге продаж.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ, производятся на основании иных документов.

Как следует из арбитражной практики, для подтверждения правомерности предъявления налоговых вычетов с авансовых платежей необходимо представление документов, подтверждающих:

- получение авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);

- исчисление и уплату сумм налога с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);

- отгрузку соответствующих товаров (выполнение работ, оказание услуг).

К указанным документам относятся: платежные документы, подтверждающие получение платежей в счет предстоящих поставок товаров; налоговые декларации (декларация) за предыдущий налоговый период, в которых (которой) отражено получение авансовых платежей и исчисление с них сумм налога; платежные документы, подтверждающие уплату налога, исчисленного с сумм оплаты, поступившей в счет предстоящих поставок; документы, подтверждающие отгрузку товаров в счет поступившей оплаты (Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2007 N 04АП-3877/2007 по делу N А19-15327/06-11-32).

В силу п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщики обязаны вести книгу покупок и книгу продаж.

В соответствии с Правилами ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137; далее - Правила), книги продаж предназначены для регистрации выписанных и (или) выставленных счетов-фактур.

Согласно п. 17 Правил при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцы регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выставленные покупателю на полученную сумму оплаты, частичной оплаты.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 Правил).

Таким образом, налогоплательщик обязан регистрировать "авансовые" счета-фактуры в книге продаж в хронологической последовательности в том периоде, когда поступила предоплата, а в книге покупок - в том периоде, в котором аванс "закрывается" отгрузкой.

По мнению арбитражных судов, факт неотражения авансовых счетов-фактур в книге продаж сам по себе не свидетельствует об отсутствии у поставщика права на вычет и возмещение НДС. НК РФ не содержит такого условия для применения вычета по НДС, исчисленного с сумм авансовых платежей, как соблюдение порядка ведения книги покупок и книги продаж. Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Московского округа от 14.12.2009 N КА-А40/13691-09 по делу N А40-36287/09-117-177, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2004 N Ф04/2937-449/А70-2004.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 31.05.2004 N Ф04/2935-451/А70-2004 отметил, что отсутствие регистрации счетов-фактур в книгах покупок и продаж является нарушением правил бухгалтерского учета и не может служить основанием для отказа в возмещении НДС, притом что наличие счетов-фактур и факт уплаты налога налоговым органом не оспариваются.

Таким образом, с учетом сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики отказ в вычете НДС, уплаченного с полученного аванса (оплаты в счет предстоящих поставок товаров), мотивированный тем, что счета-фактуры на авансы не отражены налогоплательщиком в книге продаж, является неправомерным.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

21.04.2014