Российская строительная организация предоставила организации из Казахстана персонал для выполнения СМР на территории РФ. Должна ли российская организация начислять НДС со стоимости услуг по предоставлению персонала?

Ответ: Исходя из буквального прочтения положений ст. 148 Налогового кодекса РФ российская организация, предоставляющая персонал организации из Казахстана для выполнения СМР на территории РФ, должна начислить НДС по этим услугам, только если они оказываются через находящееся на территории РФ постоянное представительство казахстанской организации. По выраженному в Письме Минфина России мнению, предоставляющая персонал российская организация должна в этом случае начислить НДС независимо от факта наличия у организации из Казахстана представительства на территории РФ.

Обоснование: При оказании услуг взимание косвенных налогов осуществляется в государстве - члене Таможенного союза России, Белоруссии и Казахстана, территория которого признается местом реализации услуг (ст. 2 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при оказании услуг в Таможенном союзе" (далее - Протокол)).

При оказании услуг по предоставлению персонала местом их реализации признается территория того государства - члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого приобретаются эти услуги, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 3 Протокола). Так, местом реализации услуг по предоставлению персонала признается территория РФ, если российский налогоплательщик приобретает такие услуги и персонал работает в РФ. А территория Казахстана признается местом реализации услуг по предоставлению персонала, если казахстанский налогоплательщик приобретает такие услуги и персонал работает в Казахстане.

В случаях, не поименованных в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 3 Протокола, местом реализации услуг признается территория того государства - члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого оказываются услуги (пп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола).

Протоколом не предусмотрено специальных правил взимания косвенных налогов при оказании услуг по предоставлению персонала, если персонал работает не в стране покупателя. Следовательно, косвенное налогообложение происходит по законодательству РФ, то есть территории того государства - члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого оказываются услуги.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ оказание услуг признается объектом обложения НДС, только если реализация происходит на территории РФ.

При предоставлении персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя, место реализации определяется по месту ведения деятельности покупателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ, если покупатель зарегистрирован на территории РФ либо РФ является местом управления организацией или местом нахождения его постоянно действующего исполнительного органа либо местом нахождения его постоянного представительства (по работам (услугам), оказанным через это постоянное представительство).

Специальных правил определения места реализации услуг по предоставлению персонала, если персонал работает не в месте деятельности покупателя, ст. 148 НК РФ не предусматривает.

В соответствии с пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, если покупатель работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации, местом реализации работ (услуг) территория Российской Федерации не признается.

С учетом того что услуга по предоставлению персонала указана в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, из анализа данных положений ст. 148 НК РФ следует вывод, что услуги по предоставлению персонала, оказываемые российской организацией казахстанской организации для выполнения СМР на территории РФ, будут облагаться российским НДС только в том случае, если казахстанская организация осуществляет деятельность на территории РФ через свое постоянное представительство, через которое ему и оказываются данные услуги.

Если же такого представительства у казахстанской организации нет, то местом оказания российской организацией казахстанской организации услуг по предоставлению персонала территория РФ не признается, а соответственно, НДС на стоимость данных услуг российской организацией не начисляется.

Однако, по мнению Минфина России, если персонал работает не в месте деятельности покупателя услуг, место реализации услуг по предоставлению персонала определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по предоставлению персонала (Письмо Минфина России от 06.07.2007 N 03-07-08/184). То есть в ситуации, изложенной в вопросе, местом реализации признается территория РФ (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, если предоставляющая персонал российская организация не начислит НДС по оказываемым казахстанской организации услугам независимо от наличия или отсутствия у нее постоянного представительства, есть вероятность предъявления претензий налоговыми органами.

Вместе с тем, на наш взгляд, данная позиция неправомерна, поскольку пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (определение места реализации по месту деятельности продавца) применяется лишь в части оказания видов услуг, не предусмотренных пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ. А такой вид услуг, как предоставление персонала, в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрен.

Д. И.Воробьев

Издательство "Главная книга"

06.08.2012