Возникает ли у арендатора объект налогообложения по НДС при оплате аренды натуральными продуктами?

Ответ: С учетом позиции ВАС РФ при передаче натуральных продуктов в счет оплаты аренды у арендатора возникает объект налогообложения по НДС. Вместе с тем в арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу. В случае возникновения спора с налоговыми органами по данному вопросу возможно принятие арбитражным судом решения в пользу налогоплательщика.

Обоснование: Форма уплаты арендной платы натуральными продуктами наряду с денежными средствами не противоречит п. 2 ст. 614 Гражданского кодекса РФ.

Договор аренды является возмездным (ст. 606 ГК РФ). Следовательно, передача арендатором арендодателю собственного имущества в счет уплаты арендной платы является встречным предоставлением за право пользования арендованным имуществом. При этом такая передача имущества признается его отчуждением.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС.

Реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами), а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары одним лицом другому лицу на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Налоговая база определяется как стоимость товаров, исчисленная исходя из цен, установленных договором (п. 1 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ).

При этом ст. 146 НК РФ не делает исключений для услуг, оказанных в счет уплаты арендных платежей.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

С другой стороны, согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Следовательно, стоимость натуральных продуктов, полученных в счет арендной платы, включается арендодателем в налоговую базу по НДС.

Передача товаров арендодателям квалифицируется как уплата арендной платы натуральными продуктами не только в свете гражданско-правовых отношений сторон (п. 2 ст. 614 ГК РФ), но и в свете налоговых правоотношений (п. 2 ст. 153 НК РФ).

В арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу.

Как следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 21.12.2010 N 10659/10, осуществление расчетов за оказанные услуги путем передачи в собственность комбинату товаров в натуральной форме наряду с оплатой денежными средствами признается реализацией товаров по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ.

При этом передача имущества в аренду рассматривается как услуга для целей исчисления НДС (Письма Минфина России от 19.09.2006 N 03-06-01-04/175, МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807@, Решение Верховного Суда РФ от 24.02.1999 N ГКПИ98-808, 809, Постановления ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 N А12-18114/2009, ФАС Московского округа от 05.07.2007, от 06.07.2007 N КА-А40/6237-07, от 29.05.2007, 31.05.2007 N КА-А40/4639-07, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2005 N А44-1081/2005-9, от 07.10.2009 N А56-50811/2008).

В Постановлении ФАС Центрального округа от 12.04.2012 N А64-5256/2011 судьи признали неправомерным исключение обществом из налоговой базы по НДС выручки от реализации продукции собственного производства (ячменя) и покупных товаров (муки, сахара, масла растительного) арендодателям за арендованные земельные участки.

Суд исходил из того, что если в счет оплаты услуг по предоставлению в аренду земельных долей, оказываемых арендодателем, налогоплательщиком-арендатором передаются права собственности на товары, произведенные или приобретенные этим налогоплательщиком, то в рамках налоговых правоотношений такие операции рассматриваются как передача собственного имущества в качестве платы (встречного предоставления) за право пользования землей и в соответствии со ст. ст. 39, 146 НК РФ признаются реализацией для целей налогообложения НДС.

Передав арендодателю имущество на возмездной основе, арендатор по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ осуществил его реализацию, что является основанием для включения таких сумм в сумму реализации, признаваемую объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

В Постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2012 по делу N А64-5256/2011 судьи отклонили довод общества (арендатора) о том, что от передачи товаров в счет платы за аренду в натуральном выражении обществом не получен доход либо иная выгода.

Как указал суд, квалификация передачи товаров арендодателям как уплата арендной платы натуральными продуктами (п. 2 ст. 614 ГК РФ) имеет место в свете гражданско-правовых отношений сторон. Вместе с тем в рамках налоговых правоотношений такие операции рассматриваются как передача собственного имущества в качестве платы (встречного предоставления) за право пользования землей и, в соответствии со ст. ст. 39, 146 НК РФ, признаются реализацией для целей налогообложения НДС.

Судьи также сослались на правовую позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 21.12.2010 N 10659/10.

Общество на возмездной основе арендовало у физических лиц земельные паи сельскохозяйственного назначения, плата за аренду производилась собственной сельскохозяйственной продукцией и иным имуществом, то есть общество осуществляло обмен права пользования земельными участками на собственное имущество: продукцию собственного производства (ячмень) и ранее приобретенные товары (муку, сахар, масло растительное). Таким образом, у общества возник объект налогообложения по НДС.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2012 по делу N А70-3950/2011.

В то же время, по мнению ряда арбитражных судов, уплата натуральными продуктами арендной платы не образует объект налогообложения по НДС, так как в данном случае натуральные продукты являются одной из форм платежа; так как уплата арендной платы денежными средствами, в соответствии с гл. 21 НК РФ, не образует объект налогообложения по НДС, то и натуральные продукты, переданные в качестве арендной платы, не являются товаром и не образуют объект налогообложения по НДС.

В Постановлениях ФАС Поволжского округа от 20.08.2009 N А57-20914/2008, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2009 N А57-20914/08-6 судьи признали необоснованным доначисление предпринимателю НДС на стоимость продукции (отрубей, масла растительного, гречки, пшена, муки, ячневой крупы, макаронных изделий), переданной им в счет уплаты арендной платы за земельные доли.

Суд исходил из того, что оплата аренды в натуральном выражении не образует объекта налогообложения по НДС. Экономической выгоды от реализации товара в счет уплаты арендной платы за земельные доли предпринимателем не получено.

Согласно действующему налоговому законодательству уплата арендной платы денежными средствами не образует объект налогообложения по НДС. Правовое толкование положений ст. 146 НК РФ позволяет сделать вывод, что уплата натуральными продуктами арендной платы его также не образует в связи с тем, что арендатор в данном случае не приобретает какой-либо выгоды, а натуральные продукты являются средством платежа.

Таким образом, натуральные продукты, переданные в качестве арендной платы, не являются товаром и не образуют объекта налогообложения по НДС.

В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2011 N А12-17396/2010 судьи также пришли к выводу, что передача обществом продукции собственного производства (зерна фуражного) и закупленного товара (масла подсолнечника) в счет расчетов по договорам аренды земельных участков, заключенным с физическими лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, не является реализацией товара.

Аналогичные выводы сделаны также в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2010 N 07АП-4245/10, Решении Арбитражного суда Республики Адыгея от 03.03.2011 N А01-1760/2010/2124/2010.

Таким образом, с учетом позиции ВАС РФ при передаче натуральных продуктов в счет оплаты аренды у арендатора возникает объект налогообложения по НДС. В то же время в случае возникновения спора с налоговыми органами по данному вопросу возможно принятие арбитражным судом решения в пользу налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

03.08.2012