Вправе ли организация учесть в расходах по налогу на прибыль проценты по привлеченным кредитам, если кредитные средства были направлены на выплату дивидендов?

Ответ: Организация вправе учесть в расходах по налогу на прибыль проценты по привлеченным кредитам, если кредитные средства направлены на выплату дивидендов. Вместе с тем, с учетом сложившейся арбитражной практики, в случае возникновения спора с налоговыми органами возможно принятие решения не в пользу налогоплательщика.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения указанных ценных бумаг у третьих лиц) и первоначальной доходности, установленной эмитентом (заимодавцем) в условиях эмиссии (выпуска, договора), но не выше фактической.

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами в целях гл. 25 НК РФ понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Таким образом, отнесение процентов по займам на расходы для целей налогообложения возможно по любым займам независимо от их целевого назначения при условии, что размер процентов за пользование денежными средствами в договоре заемщика с заимодавцем не превышает предельного размера процентов, установленных в ст. 269 НК РФ.

Расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения в силу п. 1 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии со ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Федеральный закон N 208-ФЗ) дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества.

Согласно ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Федеральный закон N 14-ФЗ) общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

В соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным Приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз, под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества, принимаемых к расчету, суммы его пассивов, принимаемых к расчету. Для оценки стоимости чистых активов акционерного общества составляется расчет по данным бухгалтерской отчетности.

При этом налоговым законодательством не установлены какие-либо ограничения по учету процентов в зависимости от целей использования заемных средств.

Исходя из п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П и Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ, указавший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для ведения экономической деятельности (использования собственных, заемных средств и т. д.) или от эффективности использования капитала.

Таким образом, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия же налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического эффекта с меньшими затратами. Аналогичная правовая позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.10.2010 N 8867/10.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу.

Большинство арбитражных судов не соглашаются с доводами об экономической необоснованности затрат по отнесению в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, направленным на выплату дивидендов, по их мнению, данные затраты соответствуют требованиям ст. ст. 252, 265, 269 НК РФ. По их мнению, затраты на уплату процентов по займам, направленным на выплату дивидендов, полностью соответствуют ст. ст. 252 и 265 НК РФ и могут быть отнесены на расходы, принимаемые для целей налогообложения.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 N А55-11750/06-3 судьи исходили из того, что уплата дивидендов прямо предусмотрена ст. 42 Федерального закона N 208-ФЗ и также связана с нормальным функционированием акционерного общества. Соблюдение требований Закона по уплате дивидендов после их объявления общим собранием общества является обязанностью общества. Поэтому направление обществом полученного кредита на исполнение предусмотренной законом обязанности по уплате налога и дивидендов, безусловно, экономически оправданно. Соответственно, проценты по этим кредитам подлежали отнесению на внереализационные расходы.

В Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2010 N 18АП-9408/2010 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что поскольку дивиденды не признаются расходами в целях налогообложения, то и проценты по кредиту не могут быть приняты в расходы.

Как отметил суд, исходя из смысла ст. 252 НК РФ и анализа перечня внереализационных расходов, установленного ст. 265 НК РФ, налоговое законодательство не предъявляет к расходам налогоплательщиков такого требования, как обязательная направленность на получение дохода и материальной выгоды. Возможность учета расходов для целей налогообложения обусловлена только связью с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Распределение чистой прибыли между участниками общества прямо предусмотрено Федеральным законом N 14-ФЗ и уставом общества и также связано с нормальным функционированием налогоплательщика.

Распределение чистой прибыли на выплату дивидендов непосредственно сопряжено с деятельностью налогоплательщика, поэтому направление обществом полученного кредита на исполнение предусмотренной Законом обязанности по распределению прибыли экономически оправданно.

При этом НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 N А10-248/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2009 N А40-91559/09-20-649, Решении Арбитражного суда Московской области от 30.05.2011 N А41-57/11.

В то же время в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 N А57-8020/2011 сделан вывод о том, что расходы на выплату процентов по кредиту, использованному на выплату дивидендов, не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Суд счел, что осуществление выплат по распределенной общим собранием участников ООО чистой прибыли за счет заемных средств с последующим уменьшением налоговых обязательств на сумму подлежащих уплате процентов по займам является экономически неоправданным. Привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным, а расходы на оплату процентов по кредитам не отвечают критерию экономической обоснованности (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В Постановлении от 25.01.2012 N А57-8020/2011 Двенадцатый арбитражный апелляционный суд также признал неправомерным включение в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, процентов по кредитам, использованным на выплату дивидендов единственному участнику.

Суд согласился с налоговым органом в том, что при наличии у организации прибыли, достаточной для выплаты дивидендов, привлечение для этих целей кредитных средств экономически неоправданно.

Как отметил суд, расходы на оплату процентов по кредитам не отвечают критерию экономической обоснованности. Привлечение заемных средств для выплаты дивидендов при наличии у организации прибыли апелляционный суд находит неоправданным и не считает суммы подлежащих уплате процентов расходами, связанными с деятельностью, направленной на получение дохода.

Довод о том, что хозяйственное общество не может осуществлять свою деятельность без выплаты дивидендов, признан судом необоснованным. Как указал суд, выплата дивидендов зависит от наличия прибыли. Прибыль - цель любого коммерческого предприятия, а не обязательное условие. Поэтому привлечение заемных средств для ее формирования не может объясняться обязанностью по выплате дивидендов.

Исходя из вышеизложенного, полагаем, что организация вправе учесть в расходах по налогу на прибыль проценты по привлеченным кредитам, если кредитные средства направлены на выплату дивидендов. Вместе с тем, с учетом сложившейся арбитражной практики, в случае возникновения спора с налоговыми органами возможно принятие решения не в пользу налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

03.08.2012