Между организацией-заимодавцем и физическим лицом заключен беспроцентный договор займа, заемщику предоставлен заем денежными средствами. Заемщик возвратил только часть данной суммы. Учитывается ли для целей учета при определении налоговой базы по НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организации, экономия на процентах только в части возвращенной заемщиком суммы либо в части всего предоставленного заемщику займа?

Ответ: При исчислении НДФЛ физического лица - заемщика, получившего беспроцентный заем денежными средствами от организации-заимодавца и возвратившего только часть данной суммы, материальная выгода от экономии на процентах возникает только в части возвращенной заемщиком суммы.

Отметим, что существует судебное решение, в котором суд отклонил довод о том, что начисление НДФЛ должно производиться только на возвращенную сумму долга, при этом не должна учитываться невозвращенная сумма.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением:

материальной выгоды, полученной от банков, находящихся на территории Российской Федерации, в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;

материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными банками, находящимися на территории Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) займов (кредитов), полученных на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них.

Материальная выгода, указанная в абз. 3 и 4 данного подпункта, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ;

Как указано в п. 2 ст. 212 НК РФ, при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 1 п. 1 данной статьи, налоговая база определяется как:

1) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;

2) превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном НК РФ.

На основании п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Пунктом 1 ст. 809 ГК РФ установлено, что, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Исходя из п. 1 ст. 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-05/6-350, в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения доходов при получении доходов в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

В случае если организацией выдан беспроцентный заем, то фактической датой получения доходов в виде материальной выгоды следует считать соответствующие даты фактического возврата заемных средств.

Таким образом, если в налоговом периоде возврат займа не производится, доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах в указанном налоговом периоде не возникает.

Кроме того, в Письме от 22.01.2010 N 03-04-06/6-3 Минфин России указал, что доход в виде материальной выгоды возникает у заемщика при погашении беспроцентного займа. Если погашение займа не производится, в том числе в случае прощения долга, дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом у заемщика не возникает.

Анализируя данную позицию, следует заключить, что для целей НК РФ не возникает экономии на процентах при невозврате беспроцентного займа. Данную позицию, на наш взгляд, можно было бы развить таким образом, что если в установленный договором срок заемщик возвратил только часть суммы беспроцентного займа, то для целей учета при определении налоговой базы по НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организации, экономия на процентах учитывается только в части возвращенной заемщиком суммы, поскольку в части невозвращенной суммы не возникла фактическая дата получения дохода в виде материальной выгоды.

Однако ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.05.2012 N Ф09-2745/12 указал, что довод о том, что начисление НДФЛ должно производиться только на возвращенную сумму долга, при этом не должна учитываться невозвращенная сумма, подлежит отклонению, поскольку в проверенных периодах предпринимателем использовалась вся находящаяся в его распоряжении сумма займа, на которую мог бы быть начислен процент, и отсутствуют основания для исключения из расчета какой-либо части.

Таким образом, рассматриваемый вопрос является спорным. Представляется, что, даже несмотря на то что позиция, согласно которой если в установленный договором срок заемщик возвратил только часть суммы беспроцентного займа, то для целей учета при определении налоговой базы по НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами, полученными от организации, экономия на процентах учитывается только в части возвращенной заемщиком суммы, проистекает из разъяснений Минфина России, следование ей может повлечь для налогоплательщика претензии налогового органа, о чем свидетельствует и судебная практика.

В связи с этим рекомендуем налогоплательщику принять решение по данному вопросу самостоятельно.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

30.07.2012