Некоторые особенности рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с защитой товарного знака

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ РАССМОТРЕНИЯ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ЗАЩИТОЙ ТОВАРНОГО ЗНАКА

С. ДЕГТЯРЕВ

Дегтярев С., кандидат юридических наук, доцент, докторант кафедры гражданского процесса УрГЮА.

При рассмотрении практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой товарного знака, были выявлены следующие вопросы, заслуживающие дополнительного обсуждения. 1. Часть 1 ст. 22 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" предусматривает, что использованием может быть признано применение товарного знака в рекламе. В связи с этим одним из нарушений исключительных прав на товарный знак может стать неправомерное использование товарного знака в рекламе. Привлечение к гражданско-правовой ответственности за нарушение исключительных прав на товарный знак в этом случае должно осуществляться с учетом ст. 30 Федерального закона "О рекламе", в которой предусмотрено, что при определенных в данной статье условиях ответственность может нести как рекламодатель, так и рекламоизготовитель (например, в случае указания товарного знака в рекламе без согласия рекламодателя) и рекламораспространитель (например, при распространении рекламы с обозначением товарного знака за пределами сроков договора с рекламодателем и сроков договора об использовании товарного знака соответственно). В этом случае множественность лиц в рассматриваемых правоотношениях предполагает необходимость уточнения их процессуального положения. От правильного выяснения процессуального положения рекламоизготовителя и рекламораспространителя в деле о защите исключительных прав на товарный знак правообладателя во многом зависит достижение задач, стоящих перед арбитражными судами (ст. 2 АПК), а следовательно, и выполнение положений ч. 1 ст. 46 Конституции РФ. При рассмотрении арбитражным судом дела по иску правообладателя исключительных прав на товарный знак к рекламодателю рекламоизготовитель и рекламораспространитель должны привлекаться в арбитражный процесс, т. к. без их участия невозможно точно определить лицо, действительно нарушившее исключительные права истца на товарный знак. Кроме того, их привлечение будет содействовать вынесению более обоснованного решения по делу, т. к. арбитражный суд будет обладать наиболее полным объемом доказательств по делу. При этом вариантов привлечения данных лиц (рекламоизготовителя и рекламораспространителя) в арбитражный процесс существует несколько: либо они привлекаются в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования на предмет спора, либо занимают процессуальное положение ответчиков. Судебная практика идет по первому пути, об этом свидетельствует, например, Постановление ФАС УО от 11 июля 2005 г. N Ф09-2174/05-С5, в котором было установлено, что при рассмотрении иска ОАО "Автомобильный завод "Урал" к предпринимателю Жукову А. В. о взыскании 300000 руб. в качестве компенсации за незаконное использование товарных знаков в рекламе Определениями Арбитражного суда Челябинской области от 3 февраля 2005 г., 9 марта 2005 г. к участию в деле в качестве третьих лиц привлечены ООО "Сити Медиа", ЗАО "Элис" (рекламоизготовитель и рекламораспространитель, соответственно) <1>. Аналогичной практики в иных арбитражных судах не выявлено. -------------------------------- <1> Примеры из практики ФАС Уральского округа взяты из СПС "КонсультантПлюс".

Между тем целесообразнее в рассматриваемом случае арбитражному суду разрешать вопрос о возможности привлечения указанных лиц в качестве ответчиков. Данный вывод основывается на следующем. Во-первых, отказ в привлечении рекламодателя к гражданско-правовой ответственности по иску о нарушении исключительных прав на товарный знак может быть связан с установлением арбитражным судом вины рекламоизготовителя или рекламораспространителя в нарушении законодательства о рекламе (ст. 30 Федерального закона "О рекламе"). Таким образом, данные обстоятельства обязательно должны входить в предмет доказывания по делу, а само соучастие будет являться обязательным. Во-вторых, привлечение рекламоизготовителя и рекламораспространителя в процесс в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований на предмет спора, не соответствует АПК (ст. 51), интересам истца и принципу процессуальной экономии. Поэтому арбитражному суду необходимо разрешить вопрос с истцом о возможности привлечения их в качестве вторых ответчиков. В этом случае в одном судебном заседании арбитражный суд может разрешить вопрос об ответственности конкретного правонарушителя из указанной цепочки либо всех их вместе. В противном случае (при привлечении их в качестве третьих лиц) истец будет вынужден подавать новый иск в случае отказа в удовлетворении его требований и установления судом правонарушения со стороны лица, привлеченного в арбитражный процесс в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований. В-третьих, обязанность по доказыванию вины в нарушении законодательства о рекламе рекламоиздателя и рекламораспространителя, а соответственно, и в нарушении исключительных прав на товарный знак лежит на ответчике (рекламодателе), а не на истце, т. к. последний не является стороной в гражданско-правовых отношениях, связанных с размещением рекламы. Например, в Постановлении ФАС УО от 11 июля 2005 г. N Ф09-2174/05-С5 было установлено, что наличие условий для возложения этой обязанности на рекламопроизводителя или рекламораспространителя в настоящем деле не доказано (ч. 1 ст. 65 АПК РФ). 2. Часть 4 ст. 46 Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" устанавливает, что правообладатель и обладатель свидетельства на право пользования наименованием места происхождения товара вместо требования о взыскании причиненных убытков вправе требовать от лица, незаконно использующего товарный знак или наименование места происхождения товара, выплаты определяемой судом денежной компенсации в размере от 1 тысячи до 50 тысяч минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом. В связи с этим на практике возникает вопрос о критериях соразмерности и разумности при определении арбитражным судом денежного вознаграждения в соответствии с ч. 4 ст. 46 рассматриваемого Закона. В вышестоящих судебных инстанциях данные критерии являются предметом переоценки и подлежат проверке. Например, в Постановлении ФАС УО от 11 июля 2005 г. N Ф09-2174/05-С5 судом кассационной инстанции было установлено следующее: ссылка на необходимость снижения размера компенсационных выплат также не принимается, поскольку размер компенсации определен судом в пределах, предусмотренных ст. 46 Закона о товарных знаках, и, по мнению суда кассационной инстанции, отвечает требованиям соразмерности и разумности. В другом Постановлении ФАС УО от 3 мая 2005 г. N Ф09-1119/05-С5 было отмечено следующее: "Выдвигая первоначальные требования, истец определил размер причиненных ему убытков в размере 300000 руб. Таким образом, определение размера денежной компенсации в совокупности с двух ответчиков в сумме 200000 руб. не может рассматриваться как необоснованное применение судом ст. 46 Закона Российской Федерации "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров". Каких-либо иных данных о причинении ответчиками значительных негативных последствий, вызванных нарушением исключительных прав, В. В. Штайцем не представлено. При изложенных обстоятельствах следует заключить, что определение арбитражным судом размера подлежащей взысканию денежной компенсации соразмерно и справедливо, а также основано на имеющихся в деле доказательствах и нормах материального права". В связи с указанным остается открытым вопрос, сохраняется ли за истцом, требующим денежной компенсации взамен возмещения убытков, обязанность по доказыванию размера понесенных убытков либо иных негативных последствий, т. к. при невыполнении этой обязанности и непредоставлении соответствующих доказательств арбитражный суд может значительно снизить размер денежной компенсации. 3. В ст. 14.10 КоАП РФ "Незаконное использование товарного знака" предусматривается административная ответственность за незаконное использование чужого товарного знака, знака обслуживания, наименования места происхождения товара или сходных с ними обозначений для однородных товаров. Ни КоАП РФ, ни Закон РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" исчерпывающего перечня критериев незаконности такого использования не содержат, в связи с чем данные критерии вырабатываются судебной практикой. Открытым остается вопрос: является ли сам по себе факт хранения контрафактного товара, приобретенного с уже размещенным на нем товарным знаком с целью его последующей реализации, составом административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.10 КоАП? Данный вопрос по-разному решается на практике. Например, в Постановлении ФАС УО от 13 апреля 2005 г. N Ф09-1363/05-АК было установлено следующее: "Вывод суда апелляционной инстанции о том, что сам по себе факт хранения контрафактного товара, приобретенного с уже размещенным на нем товарным знаком с целью его последующей реализации, образует состав административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.10 Кодекса, является ошибочным и подлежит исключению из мотивировочной части постановления суда апелляционной инстанции". В других постановлениях, по мнению суда, рассматриваемый факт составляет объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 14.10 КоАП РФ. Например: 1. Постановление ФАС Уральского округа от 1 февраля 2005 г. N Ф09-10/05-АК. Таким образом, материалами дела подтверждается, что предприниматель С. С. Садамовский, не имея разрешения правообладателя (лицензионного договора на право использования товарного знака "Columbia Sportswear Company"), осуществлял хранение с целью продажи и предлагал к продаже спортивные костюмы, куртки-ветровки, маркированные указанным товарным знаком, что составляет объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 14.10 КоАП РФ. 2. Постановление ФАС Уральского округа от 24 января 2005 г. N Ф09-5954/04-АК. Таким образом, материалами дела подтверждается, что предприниматель, не имея разрешения правообладателя (лицензионного договора на право использования товарных знаков "Feudor", "Cricket"), осуществляла хранение с целью продажи и предлагала к продаже зажигалки газовые, маркированные указанным товарным знаком, что составляет объективную сторону правонарушения, предусмотренного ст. 14.10 КоАП РФ.

------------------------------------------------------------------

Название документа "Обзор практики рассмотрения федеральными арбитражными судами округов споров, связанных с правомерностью применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость за январь - июнь 2006 года" (Лермонтов Ю. М.) (Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2006) Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР ПРАКТИКИ РАССМОТРЕНИЯ ФЕДЕРАЛЬНЫМИ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ ОКРУГОВ СПОРОВ, СВЯЗАННЫХ С ПРАВОМЕРНОСТЬЮ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ЗА ЯНВАРЬ - ИЮНЬ 2006 ГОДА

Материал подготовлен с использованием правовых актов по состоянию на 20 сентября 2006 года

Ю. М. ЛЕРМОНТОВ

Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России.

При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 118 судебных актов. Рассматривались только вступившие в силу постановления. Реализация налогоплательщиками права на применение налоговых вычетов и возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой НДС вызывают большое количество споров с налоговыми органами. Право налогоплательщика уменьшить общую сумму исчисленного НДС на сумму налоговых вычетов предусмотрено статьей 171 НК РФ. Налоговый кодекс устанавливает условия, при соблюдении которых возможен вычет налога, уплаченного поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), которые сводятся к следующему: - наличие счета-фактуры, выставленного продавцом при приобретении товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 169, пункт 1 статьи 172 НК РФ); - товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, либо для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ); - приобретенные (либо ввезенные на территорию РФ) товары должны быть приняты на учет (пункт 1 статьи 172 НК РФ); - фактическая уплата НДС налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. До 01.01.2006 одним из условий для применения налоговых вычетов также являлись фактическая уплата НДС налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг); наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иных документов, предусмотренных НК РФ (пункт 2 статьи 171 НК РФ). Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе принять суммы налога к вычету, уменьшив тем самым налог, подлежащий уплате в бюджет. Споры, связанные со взиманием НДС, составляют основную часть налоговых споров, рассматриваемых арбитражными судами. При этом главным образом споры по НДС касаются права на применение налоговых вычетов. В данном обзоре содержится анализ сложившейся судебной практики по данному вопросу, рассматриваются наиболее часто возникающие противоречия между налоговыми органами и налогоплательщиками, служащие основаниями для обращений в арбитражные суды.

1. ОБЩИЕ ВОПРОСЫ

1. Право налогоплательщика на вычет НДС и, как следствие, на возмещение налога не ставится законодательством в зависимость от наличия или отсутствия у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А56-29084/2005).

Суть дела. В ходе камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган пришел к выводу о том, что налогоплательщик неправомерно заявил налоговые вычеты при отсутствии у него в данном налоговом периоде операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Налоговый орган счел, что отсутствие у налогоплательщика указанных операций влечет невозможность исчисления с них суммы налога и препятствует налогоплательщику реализовать в соответствующем налоговом периоде право, предусмотренное статьями 173 и 176 НК РФ, на возмещение из бюджета разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по этим операциям. По результатам проверки налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи либо для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Из приведенных положений НК РФ следует, что момент предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) на основании первичных документов, в том числе счетов-фактур, их фактической оплатой (включая сумму налога), а также с целью приобретения этих товаров (работ, услуг). Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не является в силу указанных выше норм условием применения налоговых вычетов. Таким образом, право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета не ставится законодателем в зависимость от наличия или отсутствия у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде операций по реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Как предусмотрено пунктом 4 статьи 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода. Названное положение согласуется с пунктом 1 статьи 54 НК РФ. Согласно пункту 5 статьи 174 НК РФ по итогам каждого налогового периода налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислить общую сумму налога и определить размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия в этом периоде реализации товаров (работ, услуг). В пункте 1 статьи 176 НК РФ указано на то, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 176 НК РФ по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.

2. Момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплатой (включая сумму налога). Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определена законом как условие применения налоговых вычетов (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 N Ф03-А04/05-2/4616 по делу N А04-2467/05-1/201).

Суть дела. Налогоплательщик оспорил в арбитражном суде принятое по результатам камеральной проверки декларации по НДС решение налогового органа, которым уменьшен подлежащий возмещению из бюджета налог. Как общее основание для отказа в применении вычета налоговый орган посчитал отсутствие у налогоплательщика реализации товаров в этот период. Позиция суда. В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Из приведенных положений следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплатой (включая сумму налога). Реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не определена законом как условие применения налоговых вычетов. Таким образом, право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета не ставится законодателем в зависимость от наличия или отсутствия у налогоплательщика в конкретном налоговом периоде операций по реализации товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А56-29084/2005, Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 N Ф03-А04/05-2/4616 по делу N А04-2467/05-1/201.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. Споры возникают по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик предъявить суммы НДС к вычету в налоговом периоде, в котором отсутствуют операции реализации товаров, работ, услуг или иные операции, признаваемые в соответствии со статьей 146 НК РФ объектами обложения налогом на добавленную стоимость. Несмотря на изменившиеся условия принятия НДС к вычету, с 01.01.2006 данная проблема сохраняется. И Минфин России, и налоговые органы категорически возражают против реализации налогоплательщиком права на вычет в такой ситуации. По их мнению, предъявление НДС к вычету следует отложить до налогового периода, в котором возникает налоговая база, то есть произойдет реализация товаров (работ, услуг). Как следует из писем Минфина России от 21.02.2005 N 03-04-11/35, от 08.02.2005 N 03-04-11/23 и от 21.12.2004 N 03-04-11/228, в случае, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не исчисляет, то принимать к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), оснований не имеется. В связи с этим указанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость. В письме от 08.02.2005 N 03-04-11/23 Минфин России рекомендовал счета-фактуры, выставленные организации и оплаченные, регистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, когда организацией осуществляются операции по реализации товаров (работ, услуг), то есть возникает налоговая база по налогу на добавленную стоимость. В письмах МНС России от 02.06.2003 N 03-1-09/1708/14-Ф253 и Управления МНС России по г. Москве от 06.01.2004 N 24-11/00433 налоговые органы настаивают на том, что налогоплательщик может произвести вычет НДС не ранее того отчетного периода, когда возникнет налоговая база по НДС, то есть при наличии операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ. В обоснование своей позиции они ссылаются на то, что в соответствии со статьей 171 НК РФ вычеты уменьшают не налоговую базу, а уже рассчитанную сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. И если у налогоплательщика не было операций, облагаемых НДС в соответствии со статьей 166 НК РФ, то применять вычет НДС при отсутствии суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, нельзя. Позиция финансового ведомства и налоговых органов по этой проблеме расходится со сложившейся арбитражной практикой. По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе поставить НДС к вычету и к возмещению при отсутствии в соответствующем налоговом периоде операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС. Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету. Реализация же товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде, то есть наличие объекта обложения НДС, не является в силу норм налогового законодательства условием для применения налоговых вычетов. Суды обосновывают свою позицию также тем, что в соответствии с пунктом 4 статьи 166, пунктом 1 статьи 173, пунктом 5 статьи 174 НК РФ плательщик налога на добавленную стоимость обязан исчислить общую сумму налога и определить размер налоговых обязательств по итогам каждого налогового периода независимо от наличия или отсутствия в этом периоде реализации товаров (работ, услуг). Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены статьей 176 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ возмещению подлежит сумма, определенная по итогам налогового периода как превышение суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Если реализации в налоговом периоде не было, то сумма начисленного к уплате в бюджет НДС равна нулю. Сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена налогоплательщику в полном объеме в порядке, установленном статьей 176 НК РФ. Таким образом, право налогоплательщика на вычет и, как следствие, на возмещение налога не ставится в зависимость от отсутствия либо наличия в налоговом периоде облагаемых НДС операций. Указанные выводы содержатся также в постановлениях других окружных арбитражных судов - в Постановлении ФАС Московского округа от 21.04.2006 по делу N КА-А40/3260-06, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.05.2006 N Ф04-2132/2006(21827-А70-37), Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 N А33-14947/04-С3-Ф02-6524/05-С1, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 29.03.2006 N А17-4322/5/2005, Постановлениях ФАС Уральского округа от 24.01.2006 N Ф09-6376/05-С7, от 20.03.2006 N Ф09-1673/06-С2 по делу N А47-12639/05, а также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 N Ф03-А73/06-2/726, от 04.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1146, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2006 N А56-5005/2005.

3. Иностранная организация вправе по месту нахождения своего обособленного подразделения (строительной площадки) принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении автомашин и автокрана, поскольку данный товар передан строительной площадке на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств, принят к учету и используется по месту осуществления деятельности этого обособленного подразделения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А56-8472/2005).

Суть дела. В ходе налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о том, что иностранная организация в нарушение пункта 2 статьи 171 НК РФ неправомерно заявила налоговые вычеты по месту нахождения своего обособленного подразделения (строительной площадки), расположенного на территории Ленинградской области, поскольку приобретенные автомашины зарегистрированы в городе Москве и оплачены московским представительством налогоплательщика. По результатам налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на добавленную стоимость и пеней за несвоевременную уплату налога. На основании решения налогоплательщику направлено требование об уплате налога. Налогоплательщик обжаловал решение и требование налогового органа в арбитражном суде. Позиция суда. В соответствии со статьей 19 НК РФ налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы. Согласно пункту 2 статьи 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации. В силу статьи 143 НК РФ организации признаются плательщиками налога на добавленную стоимость. Из приведенных норм следует, что иностранные организации, а также их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации, являются плательщиками налога на добавленную стоимость. Следовательно, в данном случае налогоплательщиками являются иностранная организация и ее представительство, расположенное в городе Москве. Согласно статье 144 НК РФ налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в соответствии со статьями 83 и 84 НК РФ и с учетом особенностей, предусмотренных главой 21 НК РФ. Пунктом 2 статьи 144 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на основании письменного заявления иностранной организации. Статьей 83 НК РФ, определяющей порядок постановки на учет налогоплательщиков, предусмотрено, что особенности учета иностранных организаций устанавливаются МНС России. В соответствии с пунктом 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения, подлежат постановке на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности с присвоением ИНН. Согласно положениям статьи 174 НК РФ налог на добавленную стоимость уплачивается по месту налогового учета налогоплательщика. Представительство иностранной организации внесено в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний. По месту нахождения представительства (в городе Москве) иностранная организация состоит на налоговом учете в качестве налогоплательщика. Судами установлено, что в проверенный период иностранная организация фактически осуществляла строительные работы, в связи с чем на территории Всеволожского района Ленинградской области образовано обособленное подразделение организации - строительная площадка. Иностранная организация поставлена на учет в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения. Вместе с тем строительная площадка, поставленная на налоговый учет в налоговом органе, не является самостоятельным налогоплательщиком. Следовательно, именно иностранная организация (ее постоянное представительство), являющееся в силу статей 11 и 143 НК РФ плательщиком налога на добавленную стоимость, вправе уплачивать налог, исчисленный с облагаемых операций каждого из обособленных подразделений иностранной организации. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), при наличии соответствующих первичных документов. Следовательно, для реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 172 НК РФ права налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие понесенные им затраты по уплате налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) и принятие этих товаров (работ, услуг) на учет. В данном случае исполнение налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, связанных с осуществлением деятельности строительной площадки, иностранная организация (ее постоянное представительство) осуществляла по месту налогового учета этой строительной площадки. Декларации по налогу на добавленную стоимость по деятельности названного обособленного подразделения также представлялись в налоговый орган. Суд, оценив имеющиеся в материалах дела счета-фактуры, договоры, платежные поручения, установил, что иностранной организацией выполнены все условия, необходимые для предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету по месту нахождения своего обособленного подразделения. Несостоятельной является ссылка налогового органа на то, что приобретенные автомашины являются собственностью иностранной организации, а не ее обособленного подразделения, поскольку данный товар передан строительной площадке на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств и принят к учету по месту осуществления деятельности этого обособленного подразделения. Таким образом, у налогового органа отсутствовали законные основания для отказа в принятии к вычетам сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении автомашин и автокрана, которые используются на строительной площадке во Всеволожском районе Ленинградской области. Суды правомерно признали решение налогового органа в этой части недействительным.

4. Иностранная организация, имеющая несколько подразделений на территории Российской Федерации, вправе предъявить к вычету НДС по месту нахождения того подразделения, которое приняло товары (работы, услуги) на учет и с чьей деятельностью связаны расходы, по которым налог заявлен к вычету (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 N Ф04-810/2006(20231-А75-34)).

Суть дела. По результатам камеральной проверки декларации по НДС, представленной иностранной организацией, налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на добавленную стоимость в результате завышения сумм налоговых вычетов, доначислении налога на добавленную стоимость и пеней. Основанием для вынесения данного решения в том числе явилось то, что: - в состав налоговых вычетов включена сумма налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, не имеющим отношения к Нефтеюганскому филиалу иностранной организации, поскольку указан КПП Московского представительства; - неправомерно предъявлена к вычету сумма налога на добавленную стоимость по таможенным декларациям, уплаченная Московским представительством; данные представленных таможенных деклараций свидетельствуют о принадлежности их к Московскому представительству (КПП, адрес). Не согласившись с решением налогового органа, иностранная организация оспорила его в арбитражном суде. Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительным решение налогового органа, арбитражный суд исходил из следующего. Как следует из пункта 1 статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. При этом положения пункта 2 статьи 169 НК РФ прямо предусматривают, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом. Ни пункт 2 статьи 171, ни пункт 1 статьи 172 НК РФ, на которые ссылается налоговый орган, не обусловливают применение налогового вычета тем, какой из своих адресов укажет организация в грузовой таможенной декларации. В пункте 2 статьи 11 НК РФ дано понятие организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации (далее - иностранные организации). Таким образом, в системном толковании норм статей 11 и 19 НК РФ под иностранной организацией, то есть налогоплательщиком, следует понимать не каждое представительство иностранной организации в отдельности, а все ее представительства, открытые на территории Российской Федерации. Исходя из анализа названных правовых норм, судом сделан вывод о том, что поскольку различные представительства иностранной организации не могут приниматься за различных налогоплательщиков, то указание в грузовых таможенных декларациях московского адреса заявителя не лишает его права на применение налоговых вычетов по таким грузовым таможенным декларациям по месту постановки на налоговый учет представительства, расположенного в городе Нефтеюганске. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычеты производятся при условии использования товаров для осуществления облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, а из пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что обязательным условием применения вычета является принятие товаров на учет, то есть применение вычетов должно осуществляться тем представительством, которое приняло ввезенные по соответствующим грузовым таможенным декларациям товары на учет для использования при осуществлении облагаемых налогом на добавленную стоимость операций. Из представленных налоговому органу счетов-фактур, как установлено судом, следует, что ввозимые по грузовым таможенным декларациям товары проданы для Нефтеюганского представительства, а из прилагаемого регистра по учету материалов, основных средств и запасных частей, импортированных на территорию Российской Федерации, видно, что ввезенное имущество было принято на учет Нефтеюганским представительством. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 151 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения налог на добавленную стоимость уплачивается в полном объеме. При этом в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. Исходя из смысла названных норм, право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость обусловлено фактом уплаты им суммы налога таможенным органам при ввозе товара и фактом принятия их на учет. При рассмотрении спора арбитражным судом установлено, что оплата налога на добавленную стоимость на счета таможенных органов подтверждается чеками, выданными по форме, установленной Приказом ГТК РФ от 03.08.2001 N 757, где в качестве плательщика указана иностранная организация с указанием ИНН, общего для всех представительств. Кроме того, судом были исследованы дополнительно представленные заявителем заверенные копии налоговой декларации и книги покупок по Московскому представительству иностранной организации и установлено отсутствие факта принятия Московским представительством к вычету налога на добавленную стоимость по товарам, принятым на учет Нефтеюганским представительством. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается. Поскольку на дату проведения проверки налоговый орган располагал всеми доказательствами принятия заявителем товара на учет, иностранной организацией соблюдены все условия, установленные статьей 172 НК РФ для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных таможенным органам при ввозе импортных товаров на территорию Российской Федерации, а именно: налог уплачен таможенному органу и ввезенные товары приняты к учету Нефтеюганским представительством заявителя, арбитражный суд сделал обоснованный вывод о неправомерности отказа в вычете налога на добавленную стоимость. Принимая во внимание, что не имеет значения, КПП какого представительства иностранной организации указан в счете-фактуре, так как положения статьи 169 НК РФ не требуют указания в счете-фактуре КПП, и учитывая, что в силу статьи 65 АПК РФ налоговым органом не доказано то обстоятельство, что расходы, по которым отказано в принятии к вычету налога, осуществлены не в связи с деятельностью Нефтеюганского представительства иностранной организации и не приняты к учету этим представительством, суд признал недействительным решение налогового органа в части отказа в возмещении налога из бюджета.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А56-8472/2005 и Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 N Ф04-810/2006(20231-А75-34).

В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ, и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 НК РФ. Согласно пунктам 2 и 5 статьи 174 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах; налоговые декларации представляются налогоплательщиками в налоговые органы по месту своего учета. Пунктом 2 статьи 144 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) установлено, что иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2.1.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через филиалы, представительства, другие обособленные подразделения в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году, обязана встать на учет в налоговых органах в каждом из мест осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. В тех случаях, когда иностранная организация стоит на налоговом учете по месту нахождения нескольких своих обособленных подразделений, возникают споры по вопросу о том, по месту нахождения какого обособленного подразделения иностранная организация вправе заявить НДС к вычету. По мнению арбитражных судов, иностранная организация вправе заявить вычет НДС по месту нахождения того подразделения, которым товары (работы, услуги) приняты на учет для использования при осуществлении облагаемых налогом на добавленную стоимость операций. Суды обосновывают свою позицию тем, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычеты производятся при условии использования товаров для осуществления облагаемых налогом на добавленную стоимость операций, а из пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что обязательным условием применения вычета является принятие товаров на учет. При этом указание в счете-фактуре и грузовой таможенной декларации реквизитов (КПП, адрес) другого подразделения иностранной организации не имеет значения, поскольку различные представительства иностранной организации не могут приниматься за различных налогоплательщиков. Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 N Ф04-809/2006(20175-А75-34). Как следует из письма МНС России от 20.06.2003 N 23-1-12/31-1029-Х372, на учете в налоговых органах по месту осуществления деятельности состоят сами иностранные организации, а не их обособленные подразделения и, являясь налогоплательщиками, эти организации уплачивают причитающиеся налоги и сборы в бюджеты всех уровней в каждом из мест нахождения своих обособленных подразделений в России. При этом обособленное подразделение иностранной организации, состоящей на учете в одном налоговом органе, не может быть признано головным в отношении другого обособленного подразделения той же организации, состоящей на учете в другом налоговом органе, поскольку оба они являются равноправными подразделениями иностранной организации, а не структурным подразделением одно другого. Головное подразделение находится в стране постоянного местопребывания иностранной организации, а каждое из ее подразделений, находящихся на территории России, обладает одинаковым статусом в смысле исполнения обязательств по НДС. Таким образом, иностранный налогоплательщик, осуществляющий деятельность через несколько отделений, должен рассчитывать налоговые обязательства по НДС в налоговых декларациях, составляемых отдельно по каждому подразделению, исходя из облагаемых операций по реализации товаров (работ, услуг), совершенных этим подразделением, представлять их в соответствующий налоговый орган и уплачивать в бюджет сумму налога, определенную в этих отдельно составленных декларациях. Представление иностранным налогоплательщиком консолидированных деклараций по НДС, составленных, в частности, по нескольким строительным объектам, не допускается. С 2006 года иностранные организации, имеющие на территории РФ несколько подразделений (представительств, отделений), вправе самостоятельно выбирать подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог на добавленную стоимость в целом по операциям всех своих подразделений, находящихся на территории РФ. О таком выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений, зарегистрированных на территории РФ (пункт 3 статьи 144 НК РФ, введенный Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

5. Неполучение налоговым органом ответа по результатам встречной проверки или невозможность проведения проверки поставщиков или субпоставщиков общества само по себе не является основанием для отказа в вычете и возмещении НДС (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2006 N А22-1468/2005/14-193).

Суть дела. Налоговый орган, проведя камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по НДС и представленных документов, принял решение об отказе налогоплательщику в возмещении налога. Основанием для принятия такого решения послужила невозможность проведения налоговой инспекцией встречной проверки поставщика ввиду неисполнения последним обязанности по предоставлению в налоговую инспекцию налоговой и бухгалтерской отчетности со второго квартала 2002 года, отсутствия контрагента по юридическому адресу и сведений о его месте нахождения. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения недействительным. Позиция суда. Признавая недействительным ненормативный акт налогового органа, суд исходил из того, что невозможность проведения налоговым органом встречной проверки поставщика налогоплательщика не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика и не влечет отказ в вычете по налогу на добавленную стоимость. Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Факты представления налогоплательщиком надлежаще оформленных счетов-фактур, а также документов, подтверждающих фактическую оплату работ, их осуществление и принятие, введение объекта строительства в эксплуатацию налоговым органом не оспариваются. НК РФ не предусматривает такого основания для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, как неполучение ответов по встречным проверкам относительно поставщиков, а также невозможность проведения указанных проверок. Судом учтена правовая позиция, изложенная в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Добросовестность налогоплательщика является преимущественным фактором при исследовании правомерности предъявления сумм НДС к вычету. Налогоплательщики обязаны в полном объеме исполнять свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов, а также по соблюдению необходимых условий предоставления налоговых льгот. Нарушение налогоплательщиками требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения. Вопрос о добросовестности налогоплательщика при реализации права на налоговый вычет судом исследован надлежащим образом. Затруднительность для налогового органа проверить уплату налога поставщиками (субпоставщиками) налогоплательщика не должна влечь для добросовестного налогоплательщика неблагоприятных последствий в виде отказа в применении налоговых вычетов. Каких-либо иных обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии оснований для возмещения налога или о недобросовестности налогоплательщика, налоговая инспекция не назвала и доказательства суду не представила. Невозможность проведения встречных проверок поставщиков, непредставление ими налоговой отчетности, что послужило основанием для вынесения налоговой инспекцией оспариваемого решения, не является основанием для доначисления налога в качестве единственного обстоятельства.

6. Право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не связывается с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг), не устанавливается и обязанность подтвердить эти обстоятельства при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 по делу N А26-7876/2005-217).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость, в ходе которой установил неправомерное предъявление к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику товара, так как в ходе встречной проверки выявлено непредставление этим поставщиком отчетности в налоговый орган, в связи с чем отсутствует документальное подтверждение уплаты им налога на добавленную стоимость в бюджет, а следовательно, в бюджете нет источника для возмещения налога. Кроме того, счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в налоговый орган, содержат недостоверные сведения о поставщике, так как требование, направленное ему в рамках встречной проверки по адресу, указанному в этих счетах-фактурах, возвращено с отметкой почты "Нет такой организации". Налогоплательщик, считая решение налогового органа, принятое по результатам проверки, незаконным, обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость и условия реализации этого права установлены статьей 176 НК РФ. Из пункта 1 названной нормы следует, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов определен в статье 172 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой же статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. По смыслу названных норм, право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость не связывается с фактическим внесением сумм налога в бюджет поставщиками товаров (работ, услуг), не устанавливается и обязанность подтвердить эти обстоятельства при предъявлении налога на добавленную стоимость к возмещению. Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ возмещение налога производится в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, а не после поступления в бюджет от поставщиков товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных покупателями этих товаров (работ, услуг). Поэтому довод налогового органа о невозможности провести встречную проверку поставщика налогоплательщика несостоятелен. Следует также отметить, что поставщик товаров (работ, услуг) является самостоятельным налогоплательщиком, а налоговые органы, обязанные в силу статей 32, 82 и 87 НК РФ осуществлять налоговый контроль, вправе в случае выявления в ходе встречных проверок фактов неисполнения им обязанностей по уплате налога решить в порядке статей 45 - 47 НК РФ вопрос о принудительном исполнении таким поставщиком обязанностей, установленных НК РФ, и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм налога на добавленную стоимость, а также реализацию предусмотренных статьей 176 НК РФ прав других налогоплательщиков. В Определении от 16.10.2003 N 329-О, принятом по заявлению о проверке конституционности положений абзаца первого пункта 4 статьи 176 НК РФ, Конституционный Суд Российской Федерации признал, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Доказательств недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на налоговые вычеты налоговым органом не представлено и судом не установлено. В данном случае налоговый орган не оспаривает факты приобретения налогоплательщиком товаров у поставщика, уплаты им сумм налога на добавленную стоимость в составе стоимости этих товаров и их оприходования в установленном порядке, что в силу статей 171 - 172 и 176 НК РФ является основанием для вычета и возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных продавцам товаров (работ, услуг). При таких обстоятельствах следует признать, что у налогового органа отсутствовали законные основания для признания неправомерным вычета налога.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 26.06.2006 N А22-1468/2005/14-193, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 по делу N А26-7876/2005-217.

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены в статьях 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС. Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает. Как показывает судебная практика, налоговые органы часто настаивают на соблюдении еще одного условия: подтверждение факта уплаты поставщиком полученных от налогоплательщика сумм НДС в бюджет. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ, контролируя соблюдение законодательства о налогах и сборах, налоговый орган вправе проводить налоговые проверки. Если при их проведении у налогового инспектора возникает необходимость получить информацию о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, он может истребовать у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. Это право предоставлено ему статьей 87 НК РФ. В данном случае будет иметь место так называемая встречная проверка. Если факт уплаты поставщиком налога в бюджет не подтвержден, налоговые органы отказывают в вычете НДС, ссылаясь на отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения налога. В частности, если невозможно провести встречную проверку поставщика, так как налоговому органу не удается обнаружить поставщика по его юридическому адресу (или иному адресу, указанному в счете-фактуре), либо поставщик уклоняется от представления документов на проведение встречных проверок; если налоговый орган не успевает получить от коллег отчет по проведенной встречной проверке; если при встречной проверке установлено, что поставщик не представляет налоговым органам налоговую отчетность или сдает нулевую отчетность и не перечисляет в бюджет полученные от налогоплательщика суммы налога. Позиция налоговых органов сводится к тому, что принять к вычету можно только те суммы НДС, которые были уплачены в бюджет. Следует отметить, что в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы, отметил Конституционный Суд Российской Федерации, не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Вместе с тем в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд Российской Федерации указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком. В письме ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства Российской Федерации от 19.03.2002 N ХВ-П-13-03788" указано, что "...законодательство, действовавшее до 01.01.2001, не связывало возникновение у налогоплательщика-экспортера права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость с фактом перечисления соответствующей суммы налога в бюджет поставщиком товаров и не обязывало налогоплательщика представлять доказательства в подтверждение этого факта. Не внесло никаких изменений в правовую регламентацию данного вопроса и новое законодательство - глава 21 НК РФ, введенная в действие с 01.01.2001. В связи с этим отказ в удовлетворении исковых требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного налога на добавленную стоимость, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание указанного факта является обязанностью ответчика (в данном случае - налогового органа)". В Постановлении от 13.12.2005 N 10053/05 Президиум ВАС РФ признал, что налогоплательщик, претендующий на возмещение НДС по экспортным сделкам, помимо представления всех необходимых документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, должен гарантировать также, что его поставщики уплатили этот налог в бюджет. Президиум ВАС РФ подчеркнул, что представление полного пакета документов не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о возмещении налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Если же налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам; либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ. Вышеизложенная мотивировка ВАС РФ показывает, что одного факта отсутствия источника для возмещения налога недостаточно для признания отказа в возмещении НДС правомерным. Необходимо выявить недобросовестность налогоплательщика. Федеральные арбитражные суды округов отклоняют ссылку налоговых органов на неподтверждение факта уплаты в бюджет НДС поставщиками или субпоставщиками налогоплательщика в том случае, если налоговые органы не смогли подтвердить недобросовестность налогоплательщика. При этом суды исходят из того, что НК РФ не связывает право налогоплательщика на вычет и возмещение НДС с фактическим внесением сумм налога в бюджет его поставщиками. Если факты приобретения товара у поставщика, перечисления ему НДС и оприходования товара подтверждаются материалами налоговой проверки, вычет НДС является правомерным, несмотря на то, что факт уплаты налога в бюджет поставщиком не подтвержден. Нормы НК РФ не устанавливают обязанность налогоплательщика при предъявлении НДС к вычету и к возмещению из бюджета документально подтверждать факты получения от налогоплательщика и оприходования поставщиками товаров (работ, услуг) выручки, а также перечисления в бюджет полученных в связи с этим сумм налога. Суды обосновывают свою позицию также тем, что каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо друг от друга пользуется своими правами, в том числе правом на налоговые вычеты и возмещение НДС. В случае выявления фактов неисполнения обязанности по уплате налога поставщиками, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы вправе решить вопрос о принудительном исполнении ими этой обязанности и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм НДС. Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А26-9357/2005-217, Постановлении ФАС Московского округа от 15.02.2006 N КА-А40/388-06 по делу N А40-58292/05-118-587, Постановлении ФАС Центрального округа от 30.05.2006 N А14-23883-2005968/10. Мнение о том, что отсутствие результатов встречных проверок поставщиков не лишает налогоплательщика права на вычет и возмещение НДС, высказано также в Постановлении ФАС Центрального округа от 12.04.2006 N А14-21496-2005/895/25, Постановлении ФАС Московского округа от 16.05.2006 N КА-А40/4276-06, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 30.03.2006 N А56-19975/2005 и от 14.03.2006 N А56-1646/2005, Постановлениях Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 22.02.2006 N Ф08-356/2006-168А и от 04.04.2006 N Ф08-1233/2006-523А.

7. Неправомерен отказ налогового органа в применении вычета по НДС со ссылкой на то, что налог уплачен поставщику, который является участником особой экономической зоны и освобожден от уплаты данного налога в бюджет на основании статьи 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области", а также на то, что праву на возмещение НДС из бюджета должна корреспондировать обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме, поскольку возникновение права на вычет НДС у покупателя не ставится в зависимость от наличия льготы по НДС у продавца (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.03.2006 N Ф03-А37/06-2/470).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за декабрь 2004 года по вопросам обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов. По результатам проверки вынесено решение о частичном отказе в возмещении сумм НДС. Налоговым органом сделан вывод о завышении подлежащего возмещению НДС на сумму налоговых вычетов ввиду отсутствия источника возмещения, поскольку поставщик полученный от налогоплательщика НДС не уплатил в бюджет в связи с наличием льготы, предусмотренной статьей 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области". Решение налогового органа оспорено налогоплательщиком в арбитражном суде. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычет НДС производится в отношении предъявленных налогоплательщику и уплаченных им сумм налога при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, облагаемых НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычет НДС производится на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм предъявленного НДС, после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг). Кроме того, существует дополнительное требование, закрепленное в статье 169 НК РФ, в соответствии с которым оформление счета-фактуры должно соответствовать положениям этой статьи. Каких-либо замечаний в части оплаты и оформления счета-фактуры налоговым органом не установлено. Иных требований для реализации права на налоговый вычет по НДС по рассматриваемому спору глава 21 НК РФ не содержит и не ставит возникновение права на вычет НДС у покупателя в зависимость от наличия льготы по НДС у продавца. Поставщики - участники Особой экономической зоны - осуществляют операции, подпадающие под обложение НДС, статья 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" лишь освобождает их от обязанности уплаты налога в той доле (части), которая подлежит уплате в федеральный бюджет. Налогоплательщик имеет право на возмещение НДС, уплаченного поставщику, являющемуся участником Особой экономической зоны в Магаданской области, так как у каждого из участников сделки имеется свое право: у налогоплательщика - на получение вычета, предусмотренного статьей 172 НК РФ, а у поставщика - на применение льготы по уплате НДС в федеральный бюджет.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 29.03.2006 N Ф03-А37/06-2/470.

Из положений пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС. Иных требований для реализации права на налоговый вычет НК РФ не предусматривает. В соответствии со статьей 5 Федерального закона от 31.05.1999 N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" (в ред. от 29.06.2004) при осуществлении хозяйственной деятельности на территории Особой экономической зоны и в пределах Магаданской области участники Особой экономической зоны освобождаются от уплаты налогов в части, поступающей в федеральный бюджет (за исключением отчислений в Пенсионный фонд Российской Федерации и Фонд социального страхования Российской Федерации). Настоящее положение действует до 31 декабря 2005 года (в действующей редакции Федерального закона N 104-ФЗ - до 31 декабря 2006 года). Как видно из рассмотренного дела, суд счел, что налогоплательщик имеет право на получение вычета по НДС вне зависимости от того, что его поставщик является участником особой экономической зоны, имеющим льготы по уплате данного налога, отклонив довод налогового органа о том, что возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость возможно только в случае фактического поступления налога в бюджет от поставщиков. Признавая правомерным включение в налоговые вычеты НДС, уплаченный на основании счетов-фактур, выставленных участником особой экономической зоны, арбитражный суд исходил из признания права налогоплательщика на налоговый вычет при условии соблюдения последним требований статей 169, 171, 172 НК РФ. Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика на вычет НДС в зависимость от наличия льготы по НДС у поставщика. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13.04.2006 N Ф03-А37/06-2/835.

8. Уплата покупателем налога на добавленную стоимость поставщику товара, который применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком налога на добавленную стоимость, исключает возможность заявления покупателем к вычету этой суммы (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006, 08.02.2006 N Ф03-А37/05-2/4641 по делу N А37-1023/05-5/1).

Суть дела. Налоговый орган отказал индивидуальному предпринимателю в возмещении налога на добавленную стоимость по налоговой декларации по налоговой ставке 0 процентов, уплаченного поставщикам товара, отгруженного на экспорт. В обоснование отказа налоговый орган сослался на то, что поставщик товара находится на упрощенной системе налогообложения и не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость недействительным. Позиция суда. Суд пришел к выводу, что уплата покупателем налога на добавленную стоимость поставщику товара, который применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком налога на добавленную стоимость, влечет за собой отказ в возмещении покупателю уплаченного налога. Пунктом 1 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров плательщик налога на добавленную стоимость обязан предъявить к оплате соответствующую сумму налога. При этом согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ плательщик налога на добавленную стоимость обязан составлять счета-фактуры. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, в нарушение положений указанных норм предъявил к оплате налог на добавленную стоимость, что исключает возможность заявления к вычету этой суммы.

9. Основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость не может являться то обстоятельство, что поставщик налогоплательщика, применяющий упрощенную систему налогообложения, не исчисляет и не уплачивает данный налог, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах не связывают право на возмещение налога на добавленную стоимость с фактом уплаты данного налога в бюджет поставщиками (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2006 N А19-13052/05-20-Ф02-6749/05-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной организацией декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, а также документов, перечень которых определен статьей 165 НК РФ. При проведении проверки налоговым органом установлено необоснованное применение организацией вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных поставщиком, который применяет упрощенную систему налогообложения, в соответствии с положениями статьи 346.11 НК РФ не является плательщиком налога на добавленную стоимость. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение, согласно которому налогоплательщику отказано в возмещении из федерального бюджета налога на добавленную стоимость. Организация, полагая, что решение налогового органа не соответствует нормам действующего законодательства о налогах и сборах, обратилась в арбитражный суд с заявлением о его признании недействительным. Позиция суда. Суд, удовлетворяя заявленные требования, пришел к выводу о неправомерности вынесенного налоговым органом решения и о соблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных статьями 165, 171, 172 НК РФ, устанавливающими порядок применения налоговых вычетов. Согласно статье 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, либо товаров, приобретаемых для перепродажи. В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), а при реализации продукции в таможенном режиме экспорта - также при представлении документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Пунктом 4 статьи 176 НК РФ установлено, что суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), определенных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Согласно оспариваемому решению налогового органа, единственным основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость явилось то обстоятельство, что поставщик налогоплательщика, применяющий упрощенную систему налогообложения, в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ не признается плательщиком налога на добавленную стоимость, соответственно, не исчисляет и не уплачивает данный налог. При этом арбитражным судом установлено, что организацией соблюдены предусмотренные статьями 169, 171, 172 НК РФ условия применения налоговых вычетов и представлены в адрес налогового органа все необходимые документы. Учитывая, что нормы действующего законодательства о налогах и сборах не связывают право на возмещение налога на добавленную стоимость с фактом уплаты данного налога в бюджет третьими лицами, суд отклонил довод налогового органа о том, что возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость возможно только в случае фактического поступления налога в бюджет от поставщиков продукции.

10. Неправомерен отказ в применении налогового вычета, уплаченного поставщику, находящемуся на упрощенной системе налогообложения, поскольку налоговый орган вправе потребовать от поставщика уплаты налога в бюджет (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2006 N Ф04-2073/2006(20905-А70-33) по делу N А70-8191/25-05).

Суть дела. Налоговым органом принято решение об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов. Основанием для отказа налоговый орган указал неправомерное предъявление к вычету НДС, уплаченного поставщику, который применяет упрощенную систему налогообложения и не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Несогласие с указанными действиями налогового органа послужило основанием для обращения налогоплательщика в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в случае выставления ими покупателю счета-фактуры, в котором выделена сумма налога. Согласно статье 87 НК РФ обязанность осуществлять налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах возложена на налоговые органы. В случае выявления при проведении налоговых проверок фактов неисполнения обязанности по уплате налога поставщиками и производителями экспортных товаров, которые являются самостоятельными налогоплательщиками, налоговые органы вправе в порядке статей 45, 46 и 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении этой обязанности и тем самым обеспечить формирование в бюджете источника возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при экспорте товаров (работ, услуг), и реализацию прав экспортера, предусмотренных пунктом 4 статьи 176 НК РФ. Учитывая изложенное, суд пришел к правомерному выводу о том, что решение налогового органа об отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость не соответствует требованиям НК РФ и нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006, 08.02.2006 N Ф03-А37/05-2/4641 по делу N А37-1023/05-5/1, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2006 N А19-13052/05-20-Ф02-6749/05-С1, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2006 N Ф04-2073/2006(20905-А70-33) по делу N А70-8191/25-05.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, или налогоплательщики, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, обязаны исчислить и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в случае выставления ими покупателю счета-фактуры, в котором выделена сумма налога. В соответствии с положениями статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). Как видно из рассмотренных дел, налоговые органы отказывают налогоплательщику в вычете НДС в связи с тем, что поставщик налогоплательщика, применяющий упрощенную систему налогообложения, в силу пункта 2 статьи 346.11 НК РФ не признается плательщиком налога на добавленную стоимость, соответственно, не исчисляет и не уплачивает данный налог. В соответствии с письмом ФНС России от 14.02.2005 N 03-4-03/202/30 в том случае, если организация, не являющаяся плательщиком налога на добавленную стоимость, выставила покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то у покупателя право на вычет суммы налога по указанному счету-фактуре не возникает, поскольку данный счет-фактура выставлен с нарушением порядка, установленного подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ. В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика. Так как организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, указанные в счете-фактуре реквизиты не будут реквизитами налогоплательщика. В основном арбитражные суды считают, что покупатель вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный поставщику, находящемуся на упрощенной системе налогообложения, ссылаясь на то, что нормы законодательства о налогах и сборах не связывают право на возмещение налога на добавленную стоимость с фактом уплаты данного налога в бюджет третьими лицами. Кроме того, в случае, если лицо, не являющееся плательщиком НДС, в счетах-фактурах, выставляемых покупателям товаров (работ, услуг), выделяет налог на добавленную стоимость, то оно обязано перечислить его в бюджет на основании подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ. Согласно статье 87 НК РФ обязанность осуществлять налоговый контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах возложена на налоговые органы. В случае выявления фактов неисполнения обязанности по уплате налога налоговые органы вправе в порядке статей 45, 46 и 47 НК РФ решить вопрос о принудительном исполнении этой обязанности. Поставщики являются самостоятельными налогоплательщиками и несут ответственность за допускаемые налоговые правонарушения. Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.03.2006 N Ф04-2073/2006(20905-А70-33) по делу N А70-8191/25-05, Постановлении ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1436/06-С2 по делу N А76-35281/05. Вместе с тем некоторые арбитражные суды считают, что уплата НДС поставщику, который применяет упрощенную систему налогообложения, исключает возможность заявления покупателем к вычету этой суммы налога. Суд при этом исходит из того, что налогоплательщик не может поставить к вычету НДС, предъявленный ему неправомерно. Поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком НДС, поэтому не вправе предъявлять к оплате соответствующую сумму налога и выставлять покупателям счет-фактуру с выделенной суммой НДС. Пунктом 1 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) соответствующие суммы налога предъявляются к оплате плательщиком налога на добавленную стоимость. Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ плательщик налога на добавленную стоимость обязан составлять счета-фактуры, в которых согласно пункту 4 статьи 168 НК РФ соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

11. Наличие лицензии на право осуществления определенных видов деятельности не предусмотрено в качестве условия применения вычетов налога на добавленную стоимость, уплаченного лицу, осуществляющему такой вид деятельности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2006 N А19-26049/05-52-Ф02-683/06-С1 по делу N А19-26049/05-52).

Суть дела. Налогоплательщик оспорил в арбитражном суде решение, принятое налоговым органом по результатам камеральной проверки декларации по НДС, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также ему доначислены налог на добавленную стоимость и пени. Налоговый орган отказал налогоплательщику в применении налоговых вычетов в связи с отсутствием у поставщика лицензии на осуществление строительно-монтажных работ. Позиция суда. Арбитражный суд, принимая решение об удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что налогоплательщиком налоговые вычеты применены в соответствии со статьями 169, 171, 172 НК РФ. Согласно статье 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Наличие лицензии на право осуществления определенных видов деятельности в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ не предусмотрено в качестве условия применения вычетов налога на добавленную стоимость, уплаченного лицу, осуществляющему такой вид деятельности. Поэтому налоговый орган неправомерно отказал налогоплательщику в применении налоговых вычетов в связи с отсутствием у поставщика лицензии на осуществление строительно-монтажных работ.

12. Право налогоплательщика на вычеты уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) сумм налога не ставится в зависимость от наличия или отсутствия у поставщиков налогоплательщика лицензии на осуществление определенной деятельности (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2006 N А19-16467/05-40-Ф02-6922/05-С1).

Суть дела. При проведении камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом установлено в том числе неправомерное применение налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, выставленных поставщиком, с которым налогоплательщиком был заключен договор на выполнение работ по реконструкции тоннеля на участке железной дороги. Названный поставщик представляет отчетность, содержащую "нулевые" показатели за налоговый период, по итогам которого налогоплательщиком применены налоговые вычеты, соответственно, не исчисляет и не уплачивает в бюджет полученные суммы налога на добавленную стоимость, отсутствует по адресу, указанному в учредительных документах, что свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Кроме того, налоговым органом получено письмо филиала государственного учреждения "Федеральный лицензионный центр при Госстрое России", согласно которому указанному поставщику не выдавалась лицензия на выполнение строительно-монтажных работ. По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение, согласно которому восстановлена сумма налога на добавленную стоимость, необоснованно заявленная налогоплательщиком к возмещению. Налогоплательщик, не согласившись с вынесенным решением, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным. Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, суд пришел к выводу о соблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных статьями 169, 171, 172 НК РФ, устанавливающими порядок применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, а также об отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности. Согласно статье 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Согласно оспариваемому решению, вывод налогового органа о неправомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по указанным счетам-фактурам основан на информации, представленной в рамках встречной налоговой проверки, в соответствии с которой указанный поставщик отсутствует по юридическому адресу, представляет налоговую отчетность без отражения фактов финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, не исполняет обязанности по исчислению и уплате в бюджет сумм налога, в том числе включенных в стоимость выполненных для заказчика работ. Иные основания для признания необоснованным применения налогоплательщиком налоговых вычетов в оспариваемом решении налоговым органом не приведены. Данные основания для отказа в применении вычета обоснованно не приняты судом как не соответствующие требованиям НК РФ. Также не принят во внимание довод налогового органа о том, что поставщик не имеет лицензии на право осуществления строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности, так как в соответствии с нормами НК РФ, устанавливающими порядок предъявления к вычету уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг) сумм налога на добавленную стоимость, право налогоплательщика на вычеты указанных сумм налога не ставится в зависимость от наличия или отсутствия у поставщиков налогоплательщика лицензии на осуществление определенной деятельности. Кроме того, факты осуществления работ по договору субподряда и оприходования этих работ в бухгалтерском учете налогоплательщика налоговым органом не опровергнуты. Какие-либо иные доказательства, свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика при предъявлении к вычету налога на добавленную стоимость, налоговым органом не представлены.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2006 N А19-26049/05-52-Ф02-683/06-С1 по делу N А19-26049/05-52, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2006 N А19-16467/05-40-Ф02-6922/05-С1.

В качестве основания для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету налоговые органы рассматривают также отсутствие у поставщика лицензии на право осуществления определенных видов деятельности. В Определении от 16.10.2003 N 329-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Предпринимательская деятельность, осуществляемая без соответствующей лицензии, квалифицируется как незаконное предпринимательство. Тем не менее арбитражные суды приходят к выводу о том, что покупатель не должен отвечать за действия поставщика. Арбитражные суды также исходят из того, что налоговое законодательство не содержит норм, запрещающих покупателю принятие НДС к вычету при отсутствии соответствующей лицензии у поставщика товаров (работ, услуг), осуществляющего лицензируемые виды деятельности. Из положений пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что основными условиями для применения налоговых вычетов являются приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, принятие его к учету и фактическая оплата. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает. Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2006 N А19-5892/05-15-Ф02-575/06-С1 по делу N А19-5892/05-15.

13. Отсутствие поставщика товара (работ, услуг) в реестре налогоплательщиков или в Едином государственном реестре юридических лиц не лишает налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного такому поставщику (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9687/2005(18723-А27-31)).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки организации налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в том числе за неполную уплату НДС, налогоплательщику предложено уплатить доначисленную сумму НДС и соответствующие пени. Основанием для доначисления НДС послужило, по мнению налогового органа, неправомерное включение налогоплательщиком в налоговые вычеты по НДС сумм, уплаченных поставщику, сведения о постановке которого на учет в налоговом органе, а также в Едином государственном реестре юридических лиц отсутствуют. Налоговый орган полагает, что налогоплательщик неправомочен предъявлять к вычету НДС, поскольку сумма налога фактически в бюджет не поступила. Считая решение налогового органа незаконным и необоснованным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из следующего. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В пункте 1 статьи 172 НК РФ указано, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Как установлено судом и усматривается из материалов дела, поставленные товары фактически оплачены налогоплательщиком, о чем свидетельствуют имеющиеся в материалах дела акты приемки-передачи ценных бумаг, квитанции к приходно-кассовым ордерам, акт зачета взаимных требований с выделенным отдельной строкой НДС. Документы, подтверждающие оплату налогоплательщиком НДС, налоговым органом не оспорены. Принятие налогоплательщиком на учет приобретенных товаров подтверждено оборотной ведомостью по материальным запасам. Поскольку НК РФ не возлагает на налогоплательщиков обязанности по проверке постановки поставщиков на налоговый учет, внесения их в Единый государственный реестр юридических лиц и исполнения ими обязанностей по уплате в бюджет НДС как основания предъявления к вычету уплаченного поставщикам НДС, суд признал несостоятельными доводы налогового органа относительно неправомерного предъявления налогоплательщиком налоговых вычетов по указанным основаниям. Более того, материалами дела не подтверждена недобросовестность действий налогоплательщика при предъявлении к вычету НДС, фактически уплаченного по счетам-фактурам. Указанные обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления НДС, пени и привлечения налогоплательщика к ответственности.

14. Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику товаров (работ, услуг), не зарегистрированному в ЕГРЮЛ, не может быть принят к вычету покупателем (Постановление ФАС Центрального округа от 24.01.2006 N А54-2027/2005-С4).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, предложении уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость и пени. Основанием для доначисления НДС, пени и применения налоговой ответственности послужили выводы налогового органа о несоответствии счетов-фактур, выставленных налогоплательщику поставщиками, на основании которых заявлены налоговые вычеты, требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ, отсутствие в федеральной базе Единого государственного реестра юридических лиц данных об указанных поставщиках. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением. Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик указал на отсутствие в НК РФ своей обязанности проверять достоверность сведений, вносимых поставщиками в счет-фактуру, и отсутствие связи такой обязанности с правом на применение налоговых вычетов. Позиция суда. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из следующего. Положения статьи 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет. Право налоговых органов истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получать объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, проводить встречные проверки, в том числе в указанных выше целях, предоставлено налоговым органам статьями 88, 93 НК РФ. В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, не зарегистрированные в установленном законом порядке, суд не может ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценивает все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними. Отсутствие в Едином государственном реестре юридических лиц данных о юридических лицах - поставщиках, которые не могут обладать гражданскими правами и обязанностями, является достаточным основанием для отказа налогоплательщику, осуществляющему хозяйственные взаимоотношения с такими лицами, в применении заявленных налоговых вычетов и получении возмещения такой суммы налога из бюджета. В силу статей 48, 49, 51 ГК РФ организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со статьей 153 ГК РФ. Счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним статьей 169 НК РФ, и не могут служить обоснованием применения налоговых вычетов в порядке, предусмотренном статьями 171, 172 НК РФ.

15. Налогоплательщик неправомерно применил вычет по налогу на добавленную стоимость (НДС), поскольку действовал недобросовестно при приобретении товаров у поставщика, который не зарегистрирован в ЕГРЮЛ и ЕГРН, не уплачивает налоги (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-674/2006(20082-А27-37)).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленную в ходе налоговой проверки сумму налогов и пени. Основанием доначисления налога на добавленную стоимость послужило, по мнению налогового органа, неправомерное предъявление налогоплательщиком к вычетам налога на добавленную стоимость, уплаченного по счетам-фактурам, выставленным поставщиком, которые не содержат достоверных сведений. Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в суд. Позиция суда. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд указал на неправомерность применения налогового вычета, так как сведения, указанные в счетах-фактурах, не могут считаться достоверными ввиду отсутствия поставщика в базе Единого государственного реестра налогоплательщиков. В силу статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении N 138-О от 25.07.2001 по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", защите подлежат нарушенные права добросовестных налогоплательщиков. Из разъяснений Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации от 11.10.2004 "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О" следует, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная связь между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета этого налога. В Определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О Конституционный Суд Российской Федерации установил, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Согласно письму областного Управления федеральной налоговой службы следует, что ИНН, указанный в счетах-фактурах данного поставщика, не присваивался ни одному юридическому лицу. Кроме этого в судебном заседании установлено, что поставщик, от имени которого выставлялись счета-фактуры, фактически отсутствует: не значится зарегистрированным в качестве хозяйствующего субъекта в Едином государственном реестре юридических лиц, не состоит на налоговом учете. Оплата за оказанные услуги производилась за наличный расчет через кассу предприятия. Оценив представленные в материалы дела документы, исследовав и установив названные обстоятельства в их совокупности и взаимной связи, суд пришел к выводу, что в спорных правоотношениях налогоплательщик действовал недобросовестно.

16. Налог на добавленную стоимость, уплаченный по сделкам, заключенным с несуществующими юридическими лицами, не может быть предъявлен к вычету (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2006 N Ф08-88/2005-64А по делу N А53-9326/2005-С6-44).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя (главы крестьянского (фермерского) хозяйства) по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов. По результатам проверки принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость, предпринимателю предложено уплатить налог и пени. В адрес предпринимателя направлены требования об уплате налоговых санкций, налога и пени. Решение налогового органа мотивировано тем, что участниками по сделкам с предпринимателем выступили несуществующие юридические лица, которые не состоят на налоговом учете, ИНН, указанные в счетах-фактурах, вымышленные или принадлежат другим организациям, проведение встречных проверок предприятий не представляется возможным. В соответствии со статьями 137, 138 НК РФ предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Налоговый орган в порядке статьи 104 НК РФ обратился в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций. Позиция суда. Суд пришел к выводу о том, что предприниматель необоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость по сделкам с указанными поставщиками. Статья 171 НК РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат в том числе суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 2 статьи 171 НК РФ). Порядок применения налоговых вычетов регламентирован статьей 172 НК РФ. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. В соответствии с налоговым законодательством плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридического лица. Обязательность постановки юридического лица на учет в качестве налогоплательщика для целей, связанных с уплатой и возмещением налога на добавленную стоимость, предусмотрена в статье 144 НК РФ. Понятие и правоспособность юридического лица определены в статьях 48 и 49 ГК РФ. Несуществующие юридические лица юридическими лицами в гражданско-правовом смысле не являются, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности. Несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо, поэтому несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора (статьи 182, 420 ГК РФ). Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между юридическими лицами не существует. В данном случае стороной по фактически осуществленным сделкам являются не несуществующие юридические лица, а выступавшие от их имени физические лица (статья 183 ГК РФ). Выступавшие при совершении сделок с заявителем от имени несуществующих юридических лиц физические лица плательщиками налога на добавленную стоимость не являются, поэтому и налог на добавленную стоимость ими в бюджет не уплачивается. Уплата предпринимателем сумм налога на добавленную стоимость своим поставщикам - физическим лицам не дает ему права на вычет уплаченного физическим лицам налога на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9687/2005(18723-А27-31), Постановлению ФАС Центрального округа от 24.01.2006 N А54-2027/2005-С4, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-674/2006(20082-А27-37), Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2006 N Ф08-88/2005-64А по делу N А53-9326/2005-С6-44.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации для перепродажи или для осуществления иных операций, признаваемых объектами налогообложения. В силу статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия этих товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов. Споры возникают по вопросу о правомерности применения вычета НДС, уплаченного поставщику, сведения о котором отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, Едином государственном реестре налогоплательщиков. НК РФ не требует, чтобы налогоплательщик проверял данные о поставщике, указанные в счете-фактуре. Государственная регистрация и постановка на налоговый учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в настоящее время осуществляются налоговыми органами. ФНС России, являясь уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию, ведет в установленном порядке Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) и Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН). Эти полномочия установлены в пункте 5 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 29.07.2004 N 03-04-14/24, покупатель не может принять к вычету "входной" НДС по счетам-фактурам, в которых указаны недостоверные сведения о поставщике. Минфин России обосновывает свою позицию тем, что указание в счете-фактуре недостоверных сведений является нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ. Требование достоверности относится в том числе к сведениям о наименовании, адресе и идентификационном номере налогоплательщика и продавца, которые должны быть указаны в счете-фактуре на основании подпункта 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных покупателю продавцом. Как видно из рассмотренных дел, налоговые органы считают, что уплата НДС поставщику, не имеющему государственной регистрации и идентификационного номера налогоплательщика, то есть несуществующему юридическому лицу, не дает права на возмещение НДС. Судебная практика по этому вопросу сложилась неоднозначная. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 16.10.2003 N 329-О пришел к выводу, что "истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет". В Определении от 04.11.2004 N 324-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.02.2005 N 10423/04 подчеркнул, что положения статей 171, 172 НК РФ предусматривают налоговый вычет по реальным хозяйственным операциям с реальными товарами. В Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 Президиум ВАС РФ указал, что для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. В возмещении налога на добавленную стоимость может быть отказано, если реальность произведенных сделок с оплатой поставщикам соответствующих сумм, включая налог на добавленную стоимость, предпринимателем не подтверждена. В Постановлениях от 13.12.2005 N 9841/05, N 10048/05 и N 10053/05 Президиум ВАС РФ отметил, что положения статьи 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налогов из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет. Представление полного пакета документов, по мнению ВАС РФ, не влечет автоматического применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС. Это является лишь условием, подтверждающим факт реального экспорта и уплату НДС, в связи с чем при решении вопроса о возмещении налога необходимо также учитывать результаты встречных налоговых проверок поставщиков с целью установления факта выполнения безусловной обязанности поставщиков уплатить НДС в бюджет в денежной форме. Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам; либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ. Данная правовая позиция была также высказана в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03 и от 03.08.2004 N 2870/04. Как видно из рассмотренных дел, в арбитражной практике округов не сложилось единого подхода по вопросу о правомерности применения вычета по НДС при отсутствии сведений о поставщике в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН. Некоторые арбитражные суды считают, что отсутствие поставщика товара (работ, услуг) в Едином государственном реестре налогоплательщиков или в Едином государственном реестре юридических лиц не лишает налогоплательщика права на вычет НДС, уплаченного такому поставщику. При этом суд ссылается на то, что НК РФ не возлагает на налогоплательщиков обязанности по проверке постановки поставщиков на налоговый учет, внесения их в ЕГРЮЛ и исполнения ими обязанностей по уплате в бюджет НДС как основания предъявления к вычету уплаченного поставщикам НДС. Из положений пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что основными условиями для применения налоговых вычетов являются приобретение товара для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, принятие его к учету и фактическая оплата. Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает. В Постановлении от 19.04.2004 N Ф04/2043-302/А70-2004 ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогоплательщику НДС и налога на прибыль, поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика проверять достоверность сведений о государственной регистрации и постановке на налоговый учет предприятия-контрагента. В Постановлении от 13.03.2006 N Ф08-713/2006-329А по делу N А32-20087/2005-59/652 ФАС Северо-Кавказского округа также указал на то, что законодательство не возлагает на покупателя-налогоплательщика обязанность при приобретении товаров (работ, услуг) проверять факт государственной регистрации и постановки на налоговый учет поставщиков (продавцов) и не увязывает отсутствие в государственном реестре юридических лиц - продавцов товара с невозможностью бухгалтерского учета произведенных расходов. Но в большинстве случаев постановления арбитражных судов округов содержат вывод о том, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик лишается права на применение налоговых вычетов по НДС. Отсутствие в ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН данных о поставщиках, по мнению арбитражных судов, является достаточным основанием для отказа налогоплательщику, осуществляющему хозяйственные взаимоотношения с такими лицами, в применении заявленных налоговых вычетов и получении возмещения такой суммы налога из бюджета. При этом суды ссылаются на то, что налоговым законодательством предполагается возможность вычета и возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Организации, запись о которых не внесена в ЕГРЮЛ, не являются юридическими лицами в гражданско-правовом смысле. В силу статей 48, 49, 51 ГК РФ такие организации не приобретают правоспособность юридического лица, их действия, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками в соответствии со статьей 153 ГК РФ. Согласно статьям 182, 420 ГК РФ несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора. Выступавшие при совершении сделок с заявителем от имени несуществующих юридических лиц физические лица плательщиками налога на добавленную стоимость не являются, поэтому и налог на добавленную стоимость ими в бюджет не уплачивается. Уплата предпринимателем сумм налога на добавленную стоимость своим поставщикам - физическим лицам не дает ему права на вычет уплаченного физическим лицам налога на добавленную стоимость. Счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, по мнению арбитражных судов, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним статьей 169 НК РФ, и не могут служить обоснованием применения налоговых вычетов в порядке, предусмотренном статьями 171, 172 НК РФ. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.2006 N А28-15563/2005-607/21. Кроме того, основанием для отказа в вычете НДС может стать недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик, по мнению судов, не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимой осмотрительности при выборе контрагентов. Так, в Постановлении от 24.03.2006 N А65-22204/05-СА2-11 ФАС Поволжского округа указал, что налогоплательщик, который не истребовал от своего контрагента по сделке регистрационные документы, не может реализовать свое право на вычет НДС, так как в счетах-фактурах расписывалось лицо, не имеющее соответствующих полномочий. Налогоплательщик должен проявлять осмотрительность при выборе контрагента. Таким образом, поддерживая позицию налоговых органов, арбитражные суды возлагают на налогоплательщика риски его предпринимательской деятельности при заключении сделок с контрагентами, не состоящими на налоговом учете и не внесенными в ЕГРЮЛ или ЕГРИП.

17. Неправомерен отказ в применении вычета по НДС, уплаченному за оказание консультационных и юридических услуг, со ссылкой на экономическую необоснованность понесенных расходов, поскольку положения главы 21 НК РФ не предусматривают такого условия (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А26-6826/04-25).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения организацией законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, начислении налога и пеней. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно применил вычеты по налогу на добавленную стоимость, уплаченному за оказание консультационных и юридических услуг. Налоговый орган указал на неподтверждение налогоплательщиком обоснованности и экономической оправданности спорных расходов. Налогоплательщик не согласился с решением и обжаловал его в арбитражный суд. В обоснование заявленных требований налогоплательщик сослался на то, что положения главы 21 НК РФ не предусматривают в качестве обязательного условия для включения сумм налога на добавленную стоимость в вычеты "экономической обоснованности оказанных и оплаченных услуг". Позиция суда. Из положений статей 171, 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и наличием соответствующих первичных документов. Как видно из материалов дела, налогоплательщик (заказчик) заключил договор, согласно условиям которого исполнитель обязался ежемесячно оказывать заказчику юридические услуги и услуги в сфере управления производством. Суд установил фактическое оказание услуг, которые являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость, и их оплату, в том числе уплату заявителем указанного налога. Следовательно, налогоплательщик правомерно предъявил к вычету сумму налога на добавленную стоимость, уплаченную при оплате этих услуг. Суд отклонил как не основанные на нормах главы 21 НК РФ доводы налогового органа о том, что спорные расходы не являются экономически оправданными.

18. Неправомерен отказ в применении налоговых вычетов со ссылкой на экономическую необоснованность понесенных расходов на оплату потерь тока в трансформаторе, поскольку налогоплательщик использует электроэнергию для производства товара, облагаемого налогом на добавленную стоимость (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2006 N А12-21624/05-С21).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки составлен акт и вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в том числе за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Этим же решением налогоплательщику доначислены к уплате налог на добавленную стоимость и пени за его несвоевременную уплату. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно применил вычеты по расходам на оплату потерь тока в трансформаторе, поскольку не привел экономического обоснования потерь тока. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения, требования об уплате налога на добавленную стоимость и пени, а также требования об уплате налоговой санкции. Налоговый орган обратился со встречным заявлением о взыскании налоговых санкций. Позиция суда. Признавая решение и требования налогового органа недействительными, суд исходил из следующего. Налогоплательщик представил документы, подтверждающие реальность расходов по оплате электроэнергии за проверяемый период. Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Судом установлено, что электроэнергию налогоплательщик использует для производства товара, облагаемого налогом на добавленную стоимость, в связи с чем обоснованно заявил к вычету налог по расходам на оплату потерь тока в трансформаторе. Доначисление налогоплательщику к уплате налога на добавленную стоимость, начисление пени и привлечение к налоговой ответственности налоговым органом произведено неправомерно.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А26-6826/04-25, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2006 N А12-21624/05-С21.

Из положений пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС. Иных требований для реализации права на налоговый вычет НК РФ не предусматривает. Как видно из рассмотренных дел, отказ налоговых органов в применении вычета по НДС в связи с экономической необоснованностью понесенных расходов арбитражные суды признают неправомерным, как не основанные на нормах главы 21 НК РФ. В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты являлись экономически обоснованными. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Положения главы 21 НК РФ не предусматривают такого условия для применения налоговых вычетов по НДС, как экономическая обоснованность понесенных расходов.

19. Вычет НДС по лизинговым платежам, уплаченным лизингодателю, в части выкупной стоимости предмета лизинга возмещается в том налоговом периоде, в котором произведена его уплата, а не после полной оплаты предмета лизинга и принятия его к учету, поскольку лизинговый платеж является единым платежом, включающим в себя расходы по приобретению предмета лизинга и выкупную стоимость имущества (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2006 N А05-11095/2005-22).

Суть дела. По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов налоговый орган принял решение, которым отказал налогоплательщику в возмещении из бюджета НДС. Основанием для отказа послужило неправомерное заявление к вычету налога по лизинговым платежам, уплаченного в части выкупной стоимости предмета лизинга. Налогоплательщиком (лизингополучателем) заключены договоры финансового лизинга автотранспортных средств, технологического оборудования. Налоговый орган, полагая, что лизинговый платеж фактически содержит в себе два вида платежей - расходы по приобретению предмета лизинга (арендная плата, вознаграждение) и стоимость имущества, посчитал правомерно предъявленным к вычету НДС только в той части лизингового платежа, которая является платой за аренду и вознаграждением. НДС в части выкупной стоимости предмета лизинга налоговый орган признал не подлежащим вычету, так как предмет лизинга полностью не оплачен и не принят к учету. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в части отказа в возмещении в арбитражный суд. Позиция суда. Суд удовлетворил требования налогоплательщика. Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Спорное имущество налогоплательщиком принято на учет, лизинговые платежи уплачены, к счетам-фактурам претензий со стороны налогового органа не предъявлено. Лизинговая деятельность на территории Российской Федерации регулируется Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Федеральный закон N 164-ФЗ). Согласно статье 2 Федерального закона N 164-ФЗ лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга. В соответствии со статьей 31 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Статьей 28 Федерального закона N 164-ФЗ предусмотрено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Федерального закона N 164-ФЗ. Если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон. Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Таким образом, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входит несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей. Следовательно, налоговый орган неправомерно выделил в лизинговом платеже часть, по которой не принял к вычету НДС, уплаченный лизингодателю.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2006 N А05-11095/2005-22.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и перепродажи. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности принятия лизингополучателем к вычету сумм НДС, уплаченных лизингодателю по договору лизинга с переходом права собственности на предмет лизинга в части выкупной стоимости предмета лизинга, до момента полной оплаты предмета лизинга и принятия его к учету лизингополучателем. Ссылаясь на то, что лизинговый платеж фактически содержит в себе два вида платежей - расходы по приобретению предмета лизинга (арендная плата, вознаграждение) и стоимость имущества, налоговые органы признают не подлежащим вычету налог, уплаченный лизингодателю в части выкупной стоимости предмета лизинга, так как предмет лизинга лизингополучателем полностью не оплачен и не принят к учету. В письме от 16.05.2005 N 03-04-11/111 Минфин России указал, что вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам производится после полной оплаты продавцу стоимости этих основных средств. Согласно письму ФНС России от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@ применение налоговых вычетов долями пропорционально части стоимости основного средства, оплаченной продавцу при соблюдении налогоплательщиком остальных условий, положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено. Согласно статье 665 ГК РФ, статье 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Как следует из статьи 666 ГК РФ, статьи 3 Федерального закона N 164-ФЗ, предметом договора финансовой аренды (лизинга) могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, кроме земельных участков и других природных объектов. Согласно статье 19 Федерального закона N 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон. Согласно пункту 5 статьи 15 Федерального закона N 164-ФЗ за пользование предметом лизинга лизингополучатель выплачивает лизингодателю лизинговые платежи. В статье 28 Федерального закона N 164-ФЗ указано, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В нее входит: - возмещение затрат лизингодателя на приобретение и передачу предмета лизинга лизингополучателю; - возмещение затрат, связанных с оказанием других услуг, предусмотренных договором лизинга; - доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга. В соответствии со статьей 31 Федерального закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Судебная практика выработала единый подход по данному вопросу. По мнению арбитражных судов, вычет НДС в части выкупной стоимости предмета лизинга подлежит применению лизингополучателем в том налоговом периоде, в котором произведена уплата лизинговых платежей. При этом судьи исходят из того, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей. Аналогичный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006 N А52-3453/2005/2, от 13.02.2006 N А52-3303/2005/2. Письмом Минфина России от 15.11.2004 N 03-04-11/203 подтверждена правомерность вычета сумм НДС, уплачиваемых лизингополучателем лизингодателю в составе лизинговых платежей в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата этих платежей, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, и в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ, независимо от момента перехода права собственности на предмет лизинга. При этом для правомерности признания вычета по НДС или признания всей суммы НДС в составе расходов для целей налога на прибыль важно, чтобы у лизингополучателя имелись счета-фактуры, выставленные лизингодателем на всю сумму лизингового платежа, включающего выкупную цену, начисленного в соответствии с условиями договора лизинга. Того же мнения придерживаются налоговые органы. Согласно разъяснениям, изложенным в письме МНС РФ от 09.09.2004 N 03-2-06/1/1977/22@ "О налоге на добавленную стоимость", вне зависимости от того, на каком балансе (лизингодателя либо лизингополучателя) будет учитываться предмет лизинга, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные лизингополучателем лизингодателю по договору лизинга с переходом права собственности на предмет лизинга, подлежат вычету в полном объеме, независимо от окончания срока действия договора лизинга, в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 171 НК РФ, и в порядке, предусмотренном статьей 172 НК РФ.

2. СЧЕТА-ФАКТУРЫ

2.1. Отсутствие счетов-фактур

20. При оплате за наличный расчет подотчетным лицом услуг гостиниц в период служебной командировки отсутствие счета-фактуры не является основанием для отказа в применении вычета по НДС, поскольку представленные налогоплательщиком расчетные документы (квитанции и счета) являются бланками строгой отчетности и подпадают под понятие иных документов установленной формы, предусмотренных п. 7 ст. 168 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 по делу N А13-6556/2005-26).

Суть дела. Налоговый орган провел проверку соблюдения налогового законодательства, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налогов с соответствующими пенями. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик включил в состав налоговых вычетов налог на добавленную стоимость по расходам на командировки, выделенные расчетным путем из платежных документов. Налоговый орган считает, что при оплате за наличный расчет подотчетным лицом услуг гостиниц в период служебной командировки основанием для вычета могут быть только счет-фактура и расчетные документы. Налогоплательщик оспорил решение налогового органа в арбитражном суде. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Согласно статье 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Пунктом 7 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Пунктами 6 и 7 статьи 168 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. При реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. В данном случае для обоснования применения вычетов налогоплательщик предъявил договоры подряда, приказы о направлении лиц в командировки, командировочные удостоверения, счета за проживание в гостинице, квитанции оплаты. Как установлено судом, представленные налогоплательщиком квитанции соответствуют бланкам строгой отчетности "Квитанция", утвержденным письмом Министерства финансов Российской Федерации от 20.04.1995 N 16-00-30-35 для использования при расчетах с населением и учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин. Представленные налогоплательщиком счета соответствуют бланкам "Счет", утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.12.1993 N 121. Судом сделан вывод о том, что, поскольку представленные налогоплательщиком расчетные документы являются бланками строгой отчетности, они подпадают под понятие иных документов установленной формы, предусмотренных пунктом 7 статьи 168 НК РФ. Таким образом, следует признать обоснованным применение налогоплательщиком налоговых вычетов по расходам на командировки, выделенных расчетным путем из платежных документов.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2006 по делу N А13-6556/2005-26.

В соответствии с пунктом 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 статьи 168 НК РФ, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Признавая правомерным применение налогоплательщиком вычета по НДС арбитражный суд исходил из того, что представленные налогоплательщиком расчетные документы, подтверждающие оплату подотчетным лицом услуг гостиниц в период служебной командировки, являются бланками строгой отчетности, следовательно, они подпадают под понятие иных документов установленной формы, предусмотренных пунктом 7 статьи 168 НК РФ. Аналогичные выводы изложены также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2006 N А26-10331/2005-216. Как следует из письма Минфина России от 25.03.2004 N 16-00-24/9, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе расходов на наем жилого помещения во время командировки и выделенные отдельной строкой в счете гостиницы, могут быть приняты к вычету в случае, если данный документ является бланком строгой отчетности, а также при наличии документа, подтверждающего оплату данных расходов (кассового чека). Утвержденные бланки строгой отчетности являются официальными государственными документами и распространяются на все организации, занимающиеся подобными видами деятельности на территории Российской Федерации. Бланки строгой отчетности, используемые в сфере гостиничного хозяйства (в том числе "Счет" за проживание в гостинице, форма N 3-Г по ОКУД 0790203), утверждены Приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121 по представлению Комитета РФ по муниципальному хозяйству при расчетах с населением для учета наличных денежных средств. Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-35 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" утверждена форма квитанции для использования при расчетах с населением и учета наличных денежных средств без применения контрольно-кассовых машин. В соответствии с пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством РФ. В соответствии с п. 1, п. 13 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 "Об утверждении Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники", документы, оформленные на бланках строгой отчетности, являются первичными учетными документами и в случае, если данные бланки предназначены для осуществления денежных расчетов с населением, бланки строгой отчетности приравниваются к кассовым чекам. Согласно пунктам 5 и 7 Постановления Правительства РФ от 31.03.2005 N 171 бланк строгой отчетности должен содержать следующие обязательные реквизиты: а) сведения об утверждении формы бланка; б) наименование, шестизначный номер и серия; в) код формы бланка по Общероссийскому классификатору управленческой документации; г) наименование и код организации или индивидуального предпринимателя, выдавших бланк, по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций; д) идентификационный номер налогоплательщика; е) вид услуг; ж) единица измерения оказания услуг; з) стоимость услуги в денежном выражении, в том числе размер платы, осуществляемой наличными денежными средствами либо с использованием платежной карты; и) дата осуществления расчета; к) наименование должности, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за совершение операции и правильность ее оформления, место для личной подписи, печати (штампа) организации или индивидуального предпринимателя. На бланке должны быть указаны сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж). Общие требования к бланкам строгой отчетности и порядку их оформления также приведены в письме Минфина Российской Федерации от 23 августа 2001 года N 16-00-24/70 "О документах строгой отчетности при осуществлении денежных расчетов с населением". Бланк строгой отчетности должен наряду с показателями, характеризующими специфику оформляемых операций, содержать следующие обязательные реквизиты: - гриф утверждения, наименование формы документа; - шестизначный номер, проставленный типографским нумератором; - серию; - код формы по Общероссийскому классификатору управленческой документации (ОКУД); - дату осуществления расчета; - наименование и код организации по Общероссийскому классификатору предприятий и организаций (ОКПО); - код ИНН; - вид оказываемых работ (услуг); - единицы измерения оказанных услуг (в натуральном и денежном выражении); - наименование должности лица, ответственного за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления с личной подписью. Бланки строгой отчетности должны издаваться типографским способом. Порядок хранения, учета и уничтожения данных документов установлен Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР, которое подлежит применению в части, не противоречащей действующему российскому законодательству.

21. Отсутствие счета-фактуры не препятствует вычету НДС, при наличии доказательств фактической уплаты налога поставщику при приобретении товаров (работ, услуг) и их реального получения для использования в деятельности, облагаемой НДС (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-871/2006(20203-А75-31)).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации, в том числе по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты НДС за 2001 год. Результаты проверки оформлены актом, согласно которому налогоплательщик в результате отсутствия первичных документов и счетов-фактур занизил НДС. Налогоплательщиком были представлены возражения по акту проверки в части начисления сумм НДС с представлением копий (дубликатов) счетов-фактур. По результатам рассмотрения акта проверки и возражений налогоплательщика решением налогового органа налогоплательщику предложено уплатить в бюджет НДС и соответствующие пени. Не согласившись с указанным решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде, указывая на то, что все необходимые документы у него имелись, однако в результате переезда часть из них была утрачена и восстановлена впоследствии, часть просто своевременно не обнаружена, полагает, что ему необоснованно был начислен НДС. По мнению налогового органа, именно счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, является документом, служащим согласно НК РФ основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету; налоговый вычет по отсутствующим и не соответствующим статье 169 НК РФ счетам-фактурам неприменим. Позиция суда. Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, арбитражный суд пришел к выводу, что заявитель подтвердил право на вычет по НДС. При этом суд указал, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС; налоговые вычеты в данном случае могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, при условии принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Из анализа указанных норм следует, что документами, на основании которых налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты, с учетом положений статей 169, 171 НК РФ являются счета-фактуры, а также платежные документы, подтверждающие оплату поставщику стоимости поставленного товара и НДС. Согласно материалам дела непредставление налогоплательщиком в ходе проверки счетов-фактур для подтверждения сумм налога, предъявленных к вычету, было вызвано их утерей в результате переезда налогоплательщика из г. Радужного в г. Ханты-Мансийск. При изменении места нахождения организации часть документации также оказалась разрозненной, что не позволило заявителю во время проверки полностью подтвердить право на налоговые вычеты по НДС. Заявителем были направлены запросы предприятиям-поставщикам с просьбой выдать дубликаты отсутствующих счетов-фактур. Судом установлено, а также не отрицается налоговым органом, что налогоплательщиком представлены большинство счетов-фактур; по многим спорным счетам-фактурам, составленным с нарушением требования статьи 169 НК РФ или представленным только в копии, заявителем представлены подлинные документы, подтверждающие оплату налога (платежные поручения) и получение товара (договоры, накладные, акты приемки работ, результаты работ). Оплата товара по отсутствующим счетам-фактурам налоговым органом не оспаривалась. Оценив в ходе судебного заседания подлинные доказательства, платежные и товарораспорядительные документы, арбитражный суд пришел к выводу, что заявителем доказано как получение, так и оплата товара по спорным счетам-фактурам. При этом судом отмечено, что отдельные недостатки того или иного документа не могут являться основанием для отказа в применении налогового вычета при наличии доказательств уплаты налога заявителем продавцу при приобретении товара (работ, услуг) и его реального получения для использования в деятельности. Из Определения от 02.10.2003 N 384-О Конституционного Суда Российской Федерации также следует, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты могут предоставляться на основании и иных документов, подтверждающих уплату НДС. Такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по НДС, выявленным Конституционным Судом Российской Федерации и изложенным в Постановлении от 20.02.2001 по делу о проверке конституционности положений пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость".

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-871/2006(20203-А75-31).

В соответствии с пунктом 2 статьи 171, пунктом 1 статьи 172 НК РФ документами, на основании которых налогоплательщик вправе заявить налоговые вычеты, с учетом положений статей 169, 171 НК РФ являются счета-фактуры, а также платежные документы, подтверждающие оплату поставщику стоимости поставленного товара и НДС. Признавая правомерным применение вычета по НДС при отсутствии счетов-фактур, суд исходил из того, что отдельные недостатки того или иного документа не могут являться основанием для отказа в применении налогового вычета при наличии доказательств уплаты налога заявителем продавцу при приобретении товара (работ, услуг) и его реального получения для использования в деятельности. При этом арбитражный суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определении от 02.10.2003 N 384-О, из которой следует, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации, налоговые вычеты могут предъявляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость.

2.2. Отражение счета-фактуры в книге покупок (продаж)

22. Отсутствие регистрации счетов-фактур в книге покупок может служить основанием для отказа в применении вычета по НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А19-2974/05-33-Ф02-738/06-С1).

Суть дела. Налогоплательщик оспорил решение, принятое налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки представленной уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость. Данным решением налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, а также ему предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени, уменьшен налог к возмещению. Налоговый орган отказал в применении налоговых вычетов, исходя из того, что налогоплательщиком в нарушение статьи 172 НК РФ не подтверждена фактическая уплата сумм налога, поскольку на камеральную проверку были представлены платежные поручения, которые в графе "Назначение платежа" содержали указание на оплату счетов-фактур, реквизиты которых не соответствуют реквизитам счетов-фактур, зарегистрированных налогоплательщиком в книге покупок за тот период, когда была произведена оплата. Таким образом, налогоплательщик в нарушение статьи 172 НК РФ не представил документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок за проверяемый налоговый период. Позиция суда. Суд пришел к выводу, что решение налогового органа в части отказа в применении вычетов налога, предъявленного поставщиками, является правомерным. Статьей 171 НК РФ установлено, что к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Пунктами 3 и 8 статьи 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Согласно пункту 8 названных Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Следовательно, на основании счета-фактуры вычет налога на добавленную стоимость может быть применен в том налоговом периоде, когда с учетом оплаты и принятия к учету товара (работы, услуги) счет-фактура зарегистрирован в книге покупок. Таким образом, налогоплательщик в нарушение статьи 172 НК РФ не представил документа, подтверждающего фактическую уплату сумм налога по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок.

23. Неотражение счета-фактуры в книге покупок не может служить основанием для отказа в налоговом вычете при соблюдении налогоплательщиком условий статьи 172 НК РФ, а именно наличии указанного счета-фактуры, его оплаты, получения и оприходования товара (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2005 N А05-17423/04-31).

Суть дела. По результатам проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость и документов, подтверждающих правомерность заявленных в ней вычетов, налоговый орган принял решение, которым привлек налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренный пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и доначислил налог на добавленную стоимость. Основанием для принятия указанного решения послужило то, что представленные счета-фактуры в нарушение положений "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, не были отражены в книге покупок по мере оплаты и оприходования товаров. Налоговый орган посчитал, что НДС по указанным счетам-фактурам заявлен к вычету неправомерно. Поскольку налогоплательщик в установленный срок не исполнил направленные ему требования об уплате сумм налога и штрафа, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговой санкции. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению путем зачета или возврата налогоплательщику в порядке, установленном статьей 176 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вместе с тем из пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ. Согласно же пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, а в соответствии с пунктом 2 названной статьи счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой же статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом в пункте 5 статьи 169 НК РФ приведен исчерпывающий перечень сведений, которые в обязательном порядке должны быть указаны в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику продавцом товаров (работ, услуг), в том числе наименование и адрес налогоплательщика и покупателя (подпункт 2 названной нормы). В соответствии с пунктами 1 и 2 раздела I Правил покупатели ведут журнал учета полученных от продавцов оригиналов счетов-фактур, в котором они хранятся, а продавцы ведут журнал учета выставленных покупателям счетов-фактур, в котором хранятся их вторые экземпляры; покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. Однако в Правилах не определены последствия несоблюдения налогоплательщиком или его поставщиком порядка учета счетов-фактур. Кроме того, книга покупок не относится к первичным документам для получения вычета или возмещения из бюджета по налогу на добавленную стоимость, а ведется в целях бухгалтерского учета. Неотражение счетов-фактур в книге покупок не может являться основанием для отказа в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость при условии соблюдения порядка составления счетов-фактур, указанного в статье 169 НК РФ. В связи с этим налоговому органу отказано в удовлетворении заявленных требований.

24. Неправильное заполнение книги покупок при возможности идентификации зарегистрированных и представленных счетов-фактур не лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 N А19-11751/05-44-Ф02-6712/05-С1).

Суть дела. По мнению налогового органа, несоответствие номеров представленных налогоплательщиком при проведении камеральной налоговой проверки счетов-фактур номерам счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок, является основанием для вывода о необоснованном предъявлении налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога, по пункту 1 статьи 126 НК РФ - за непредставление по требованию налогового органа счетов-фактур, зарегистрированных в книге покупок, на основании которых были заявлены налоговые вычеты, а также предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Статьей 171 НК РФ установлено, что к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Из пункта 2 статьи 169 НК РФ следует, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Согласно подпункту 1 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны порядковый номер и дата выписки счета-фактуры. При рассмотрении дела арбитражный суд установил, что налогоплательщиком представлены все счета-фактуры, зарегистрированные в книге покупок за соответствующий налоговый период и имеющие необходимые реквизиты, однако при регистрации в книге покупок ряда счетов-фактур налогоплательщик вместо графы, в которой должен отражаться порядковый номер сведений о счете-фактуре, такой номер ошибочно указывал в графе, в которой должен отражаться номер счета-фактуры продавца. При этом факт принятия на учет приобретенного товара и его оплаты по этим счетам-фактурам налоговым органом не оспаривается. С учетом изложенного судом сделан вывод о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры подтверждают правомерность предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, заявленных в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, а неправильное заполнение книги покупок при возможности идентификации зарегистрированных и представленных счетов-фактур не свидетельствует о составлении и выставлении счетов-фактур с нарушением требований пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ.

25. Допущенная в книге покупок опечатка при указании номера и даты счета-фактуры не может являться основанием для отказа заявителю в возмещении из бюджета уплаченных поставщику сумм НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2006 N А19-5073/06-50-Ф02-2644/06-С1)).

Суть дела. Одним из оснований для отказа в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость по экспортным операциям послужило неправильное указание налогоплательщиком в книге покупок за проверяемый период даты и номера счета-фактуры. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Позиция суда. Пунктами 1 и 3 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а при реализации продукции на экспорт - также при представлении документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, на основании пункта 1 статьи 169 НК РФ является счет-фактура. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Налоговый орган не оспаривает факт оплаты поставщику услуг сумм налога на добавленную стоимость и принятия на учет оказанных услуг, представленный счет-фактура отвечает требованиям статьи 169 НК РФ, а суммы налога, указанные в счете-фактуре, платежных поручениях и по соответствующим строкам книги покупок, совпадают. С учетом указанных обстоятельств арбитражный суд пришел к выводу о том, что допущенная в книге покупок опечатка при указании номера и даты счета-фактуры не может являться основанием для отказа налогоплательщику в возмещении из бюджета уплаченных поставщику услуг сумм налога на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А19-2974/05-33-Ф02-738/06-С1, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 04.05.2005 N А05-17423/04-31, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 N А19-11751/05-44-Ф02-6712/05-С1 и Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2006 N А19-5073/06-50-Ф02-2644/06-С1.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Пунктами 3 и 8 статьи 169 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством РФ. Правила ведения книг покупок при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила). В соответствии с пунктом 7 названных Правил покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Пунктом 8 названных Правил определено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Споры возникают по вопросу о правомерности применения налоговых вычетов в случаях неотражения налогоплательщиком выставленного ему счета-фактуры в книге покупок либо неправильного ведения налогоплательщиком книги покупок. Как считают налоговые органы, нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок является основанием для отказа в применении вычетов по НДС. Из анализа рассмотренных дел можно сделать вывод об отсутствии в арбитражной практике единого мнения по вопросу о том, является ли регистрация счета-фактуры в книге покупок обязательным условием для применения налоговых вычетов по НДС. Ряд окружных арбитражных судов считает, что отсутствие регистрации счета-фактуры в книге покупок может являться основанием для отказа в вычете. При этом суды исходят из того, что на основании счета-фактуры вычет налога на добавленную стоимость может быть применен в том налоговом периоде, когда с учетом оплаты и принятия к учету товара (работы, услуги) счет-фактура зарегистрирован в книге покупок. Налогоплательщик, в нарушение статьи 172 НК РФ не представивший документа, подтверждающего фактическую уплату сумм налога по счетам-фактурам, зарегистрированным в книге покупок, лишается права на налоговый вычет. Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Московского округа от 01.03.2006, 21.02.2006 N КА-А40/653-06 по делу N А40-3725/05-76-47, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.03.2006 N А19-2974/05-33-Ф02-738/06-С1 по делу N А19-2974/05-33. Другие арбитражные суды придерживаются мнения, что регистрация счета-фактуры в книге покупок не является обязательным условием для применения налоговых вычетов по НДС, если при этом подтверждены факт оплаты поставщику услуг сумм налога на добавленную стоимость и принятия на учет оказанных услуг, а представленный счет-фактура отвечает требованиям статьи 169 НК РФ. Аналогичная позиция изложена также в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1069/2006(20367-А75-31). Вывод о том, что нарушение порядка ведения книги покупок не является основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС, содержится также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.06.2006 N А19-5073/06-50-Ф02-2644/06-С1.

26. Нарушение поставщиком хронологии по выставлению счетов-фактур не лишает покупателя права на возмещение НДС (Постановление ФАС Поволжского округа от 10.03.2006 по делу N А55-6410/05-22).

Суть дела. Налогоплательщик обжаловал в арбитражный суд решение налогового органа, которым отказано в возмещении налога на добавленную стоимость по экспортным операциям. По мнению налогового органа, нарушение хронологии по выставлению поставщиками счетов-фактур не позволяет налогоплательщику претендовать на возмещение НДС. Позиция суда. В соответствии с положениями пунктов 1, 3, 8 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ; налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. Как предусмотрено пунктами 7 и 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом в силу пункта 2 того же Постановления покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. В связи с этим, учитывая, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не связывает факт возмещения НДС с результатами деятельности поставщиков налогоплательщика по учету выставляемых ими счетов-фактур, а также не предусматривает ответственность налогоплательщика за действия третьих лиц (поставщиков) в результате ненадлежащего соблюдения ими порядка ведения учета направленных счетов-фактур, судом сделан вывод о неправомерности отказа налогового органа в возмещении НДС.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 10.03.2006 по делу N А55-6410/05-22.

В качестве основания для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету налоговые органы рассматривают также нарушение поставщиками хронологии по выставлению счетов-фактур. Признавая такой отказ неправомерным, арбитражный суд исходил из того, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на возмещение НДС с результатами деятельности поставщиков налогоплательщика по учету выставляемых ими счетов-фактур, а также не предусматривает ответственность налогоплательщика за действия третьих лиц (поставщиков). Из положений пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС. Иных требований для реализации права на налоговый вычет НК РФ не предусматривает. Следует отметить, что в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Экспорт-сервис" на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы, отметил Конституционный Суд Российской Федерации, не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

2.3. Исправление счетов-фактур

27. В случае исправления счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара к учету, его оплата), а не в периоде исправления ошибки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А19-9172/05-24-30-Ф02-224/06-С1).

Суть дела. При проведении камеральной проверки уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость предприятием в налоговый орган в подтверждение заявленных налоговых вычетов представлены счета-фактуры, составленные с нарушением требований пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ. До вынесения налоговым органом решения предприятием представлены указанные счета-фактуры, исправленные в установленном законодательством порядке и соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ. Налоговый орган по результатам проверки вынес решение о привлечении предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложил предприятию уплатить сумму штрафа, налог на добавленную стоимость и пени. Основанием привлечения к налоговой ответственности, начисления налога на добавленную стоимость и пеней налоговый орган указал неполную уплату налога в результате необоснованного применения налоговых вычетов на основании счетов-фактур, в которые исправления внесены после проверяемого периода. Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным. Позиция суда. Суд признал ошибочным вывод налогового органа о том, что исправленные счета-фактуры подлежат регистрации в книге покупок и налог на добавленную стоимость по ним может быть предъявлен к вычету только в налоговом периоде, соответствующем дате внесения исправлений. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что право на применение налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость возникает только при соблюдении им трех юридических фактов: наличия счета-фактуры, принятия товара (работ, услуг) на учет и фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам (продавцам) с учетом начисленного ими налога. В силу пунктов 1, 2 статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, является счет-фактура. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации. В соответствии с пунктом 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. В пункте 8 указанных Правил указано, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Поскольку Правилами установлен исключительный перечень обстоятельств, являющихся основанием для регистрации налогоплательщиком полученных счетов-фактур в книге покупок, и внесение изменений в счет-фактуру не отнесено к указанным обстоятельствам, суд счел правильным принятие предприятием к вычету налога на добавленную стоимость по исправленным счетам-фактурам в уточненной налоговой декларации, по результатам камеральной проверки которой вынесено оспариваемое решение. В связи с изложенным решение налогового органа признано судом незаконным, как не соответствующее закону и иному нормативному правовому акту и нарушающее права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А19-9172/05-24-30-Ф02-224/06-С1.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Споры возникают по вопросу о том, в какой момент налогоплательщик может применить вычет по НДС в случае, когда в счет-фактуру вносятся исправления. В письме от 21.09.2005 N 07-05-06/252 специалисты Минфина России разъяснили, что НДС нужно принимать к вычету в том месяце, когда получен исправленный счет-фактура от поставщика. В случаях, когда в счет-фактуру вносились исправления, в книге покупок ее нужно регистрировать не ранее даты корректировки. При этом исправленный счет-фактуру следует "убрать" из книги покупок в том месяце, в котором покупатель занес документ первоначально. А затем отразить документ в книге покупок вновь, но уже той датой, когда он был исправлен. Свое мнение Минфин России обосновал пунктом 2 статьи 169 НК РФ, в которой говорится о том, что вычитать возможно НДС только по правильно составленным счетам-фактурам (заполненным в соответствии с пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ). Согласно письму ФНС России от 20.07.2005 N 03-1-03/1234/8@, письму МНС России от 02.12.2003 N 03-1-08/3481/15-АТ601 право на применение налоговых вычетов у покупателя возникает в том налоговом периоде, в котором счет-фактура с внесенными в него исправлениями получен от продавца товаров. Налогоплательщик-покупатель в случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, зарегистрированный им в книге покупок, должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором были внесены изменения в цену договора, уменьшив в ней налоговые вычеты на полную сумму налога на добавленную стоимость, указанную в исправленном счете-фактуре. Показатели исправленного счета-фактуры отражаются в налоговой декларации за текущий налоговый период (на дату внесения изменений). Также, по мнению налоговых органов, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут регистрироваться в книге покупок до внесения продавцом исправлений, заверенных продавцом (подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации), с указанием даты внесения исправления. При этом покупатель должен зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок в том налоговым периоде, в котором данный счет-фактура с внесенными в него исправлениями получен от продавца товаров. Если же покупатель до внесения продавцом исправлений зарегистрировал счет-фактуру в книге покупок в предыдущих налоговых периодах, то в этой книге покупок необходимо на полную сумму налога, указанного в соответствующих графах книги покупок, произвести исправительную запись, заверив ее подписью руководителя организации и печатью, с указанием даты внесения исправлений. Вопрос о том, в каком налоговом периоде может быть заявлен вычет по НДС, был рассмотрен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05. На основании анализа пункта 2 статьи 173 НК РФ суд пришел к выводу, что данным пунктом предоставлена возможность возмещения налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленного в связи с реализацией товаров (работ, услуг), применительно к определенному налоговому периоду. Отражение в налоговой декларации сумм налоговых вычетов, относящихся к иному налоговому периоду, является незаконным. В настоящее время по данному вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 N А19-20965/05-54-22-Ф02-450/06-С1, от 27.01.2006 N А19-13424/05-44-Ф02-7059/05-С1, от 18.01.2006 N А19-26887/04-52-Ф02-6941/05-С1, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2006 N А26-10331/2005-216, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 21.03.2006 N А14-11014/2005394/24, от 12.01.2006 N А09-2276/05-22, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2006 по делу N А82-14737/2004-27.

28. Переоформленные (замененные) счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2006 N А19-13224/05-52-Ф02-22/06-С1).

Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговым органом выявлено несоответствие заполнения счетов-фактур требованиям налогового законодательства. До вынесения налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены переоформленные (новые) счета-фактуры с актами замены счетов-фактур. Данные счета-фактуры не были приняты налоговым органом со ссылкой на то, что действующим законодательством не предусмотрена возможность их замены; допускается только внесение исправлений с заверением подписью и печатью организации, выдавшей счет-фактуру. По результатам проверки вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, а также доначислены налог на добавленную стоимость и пени. Неисполнение налогоплательщиком в добровольном порядке требований об уплате задолженности по налогу на добавленную стоимость, пене и налоговым санкциям послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением об их принудительном взыскании. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету и возмещению в установленном порядке. Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В соответствии с названной статьей вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и для перепродажи. Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ. Выездной налоговой проверкой было установлено, что налогоплательщиком в проверяемом периоде были предъявлены к вычету суммы налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, оформленных с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 НК РФ. Данный факт налогоплательщиком не отрицался. Пунктом 3 статьи 169 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, установление порядка ведения которых отнесено пунктом 8 названной статьи НК РФ к компетенции Правительства Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 утверждены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. В соответствии с названными Правилами покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов в хронологическом порядке. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Пунктом 29 названных Правил установлено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Порядок внесения исправлений в первичные учетные документы определен также пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений. Таким образом, представление налогоплательщиком переоформленных (новых) счетов-фактур с актами замены счетов-фактур противоречит требованиям законодательства о порядке внесения исправлений в первичные бухгалтерские документы.

29. Повторно выставленные (замененные) счета-фактуры могут быть приняты в качестве основания для применения налоговых вычетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А52-3492/2005/2).

Суть дела. В ходе проведения выездной проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованном применении предпринимателем налогового вычета по налогу на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, составленных с нарушением требований подпунктов 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ (в счетах-фактурах отсутствует адрес грузополучателя и покупателя). До вынесения налоговым органом решения предприниматель представил надлежащим образом оформленные счета-фактуры, а также акт о замене счетов-фактур, подписанный им и главным бухгалтером поставщика. Данные счета-фактуры не были приняты налоговым органом со ссылкой на то, что действующим законодательством не предусмотрена возможность их замены; допускается только внесение исправлений с заверением подписью и печатью организации, выдавшей счет-фактуру. На основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений налоговый орган принял решение о доначислении предпринимателю налога на добавленную стоимость, пеней за нарушение сроков уплаты налога на добавленную стоимость, кроме того, предприниматель привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). Требования к оформлению счетов-фактур содержатся в статье 169 НК РФ. Так, подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Таким образом, одним из условий предъявления к вычету и возмещения из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам, является представление счетов-фактур, предусмотренных статьей 169 НК РФ, оформленных с соблюдением установленных требований. Предприниматель представил оформленные надлежащим образом счета-фактуры, и на момент вынесения налоговым органом оспариваемого решения налоговый орган располагал правильно оформленными счетами-фактурами. Законодательство о налогах и сборах не исключает право налогоплательщика и его поставщика на внесение исправлений в счета-фактуры, составленные с нарушением установленного порядка. При этом суд отклонил довод налогового органа о несоблюдении предпринимателем порядка внесения исправлений в счета-фактуры, основанный на том, что налогоплательщиком представлены не исправленные, а переоформленные счета-фактуры. Положения налогового законодательства Российской Федерации не запрещают налогоплательщику устранить несоответствие счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ путем их переоформления и представить переоформленные счета-фактуры налоговому органу для обоснования правомерности применения налоговых вычетов. При этом в случае исправления или переоформления счета-фактуры налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты в том налоговом периоде, в котором имели место соответствующие хозяйственные операции (приобретение и принятие товара к учету, его оплата), а не в периоде исправления ошибки.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2006 N А19-13224/05-52-Ф02-22/06-С1 и к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А52-3492/2005/2.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Как видно из рассмотренных дел, налоговые органы считают неправомерным применение налогоплательщиками налоговых вычетов по исправленным (замененным) счетам-фактурам. Минфин России в письме от 21.09.2005 N 07-05-06/252 обратил внимание на то, что исправления в счет-фактуру должны вноситься в порядке, установленном пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. В соответствии с пунктом 29 указанных Правил исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Аналогичные разъяснения изложены в письме ФНС России от 20.07.2005 N 03-1-03/1234/8@ и письме МНС России от 02.12.2003 N 03-1-08/3481/15-АТ601. В указанных письмах также содержится вывод, что до внесения продавцом исправлений, заверенных подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя и печатью организации с указанием даты внесения исправления, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут служить основанием для подтверждения налоговых вычетов и соответственно не могут регистрироваться в книге покупок. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 также обратил внимание на необходимость соблюдения положений пункта 29 названных Правил. Согласно данному пункту не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Как указал Президиум ВАС РФ, вновь представленные счета-фактуры, изготовленные с нарушением положения пункта 29 названных Правил, являются основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. В арбитражной практике не сложился единый подход по вопросу о правомерности применения вычета по НДС на основании замененных (переоформленных) счетов-фактур. Некоторые арбитражные суды считают, что возможность замены счетов-фактур действующим законодательством не предусмотрена и замененные счета-фактуры не являются основанием для применения налогоплательщиком вычета по НДС. Помимо рассмотренных дел данный вывод содержится также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа в от 27.01.2006 N А19-13424/05-44-Ф02-7059/05-С1, от 06.03.2006 N А19-16218/05-40-Ф02-766/06-С1 по делу N А19-16218/05-40, от 18.01.2006 N А19-26887/04-52-Ф02-6941/05-С1, а также в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 29.03.2006 N Ф08-642/2006-298А. Другие окружные арбитражные суды в такой ситуации поддерживают налогоплательщиков и считают, что фирма вправе заменить счета-фактуры на исправленные, ссылаясь на то, что замена ранее представленных счетов-фактур на оформленные в установленном порядке не запрещена ни статьей 169 НК РФ, ни главой 21 НК РФ. Данная позиция изложена также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.01.2006 N Ф04-9840/2005(18975-А03-27), от 07.02.2006 N Ф04-134/2006(19388-А75-27), от 08.02.2006 N Ф04-122/2006(19404-А67-6), Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2006 N А43-9271/2005-11-300, Постановлении ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А09-2276/05-22, Постановлении ФАС Уральского округа от 14.01.2005 N Ф09-5798/04-АК.

30. Заполнение счетов-фактур смешанным способом (машинописным и рукописным) не является исправлением, которое следует заверять в установленном порядке, и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении вычета уплаченных по данным счетам-фактурам сумм налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2006 N А56-408/2005).

Суть дела. Налоговый орган, проведя камеральную проверку декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, принял решение об отказе налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость. Основанием для принятия такого решения послужил вывод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры не соответствуют требованиям, установленным подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ, поскольку внесенные в них исправления (указаны номера платежно-расчетных документов) не заверены печатью и подписью продавца. Налогоплательщик не согласился с указанным решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Суд удовлетворил заявленные требования, исходя из того, что спорные счета-фактуры составлены в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 169 НК РФ и, следовательно, являются основанием для принятия предъявленных покупателю сумм налога к вычету и возмещению. В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ предусмотрено указание в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, не подлежат регистрации в книге покупок и книге продаж счета-фактуры, имеющие подчистки и помарки. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Вместе с тем налоговый орган не учитывает, что в данном случае налогоплательщиком не вносилось каких-либо исправлений в спорные счета-фактуры. Судом установлено, что спорные счета-фактуры заполнены комбинированным методом (машинописным и рукописным способом). Данный вывод судов ничем не опровергается налоговым органом. Суд при рассмотрении дела запросил у налогового органа копии счетов-фактур, представленных налогоплательщиком к проверке, и установил наличие в них указания на номер платежно-расчетного документа, выполненного от руки. Кроме того, суд считает, что заполнение счета-фактуры комбинированным способом (машинописным и рукописным) не является исправлением, которое следует заверять. Таким образом, спорные счета-фактуры оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2006 N А56-408/2005.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. В судебной практике возникают споры по вопросу о правомерности применения налогоплательщиком вычетов по НДС на основании счетов-фактур, заполненных комбинированным (смешанным) способом. Налоговые органы допускают смешанный способ заполнения счетов-фактур. Письмом МНС РФ от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18 "О порядке оформления счетов-фактур" установлено, что заполнение счета-фактуры комбинированно, т. е. компьютерным и ручным способом, признается соответствующим требованиям налогового законодательства, в том случае, если такое заполнение не нарушает последовательности расположения, содержания и числа показателей, утвержденных в типовой форме счета-фактуры Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Счета-фактуры, заполненные комбинированным способом, составленные с соблюдением указанных требований, могут быть признаны соответствующими требованиям налогового законодательства. Вместе с тем, как видно из рассмотренных дел, заполнение счета-фактуры смешанным способом (машинописным и рукописным) налоговые органы рассматривают как внесение исправлений в счет-фактуру, которые должны быть заверены в установленном порядке. Внесение исправлений в счета-фактуры с нарушением положений пункта 29 названных Правил, по мнению налоговых органов, является основанием для отказа в применении вычетов по налогу на добавленную стоимость. Согласно разъяснениям Управления МНС России по г. Москве, изложенным в письме от 01.07.2004 N 24-11/43467 "О порядке заполнения счетов-фактур", исправления, внесенные рукописным способом в счет-фактуру, составленный машинописным способом, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления в соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. При рассмотрении споров по данному вопросу арбитражные суды указывают на то, что положения законодательства о налогах и сборах не содержат запрета на заполнение счетов-фактур как рукописным, так и машинописным способами либо двумя способами одновременно. Совмещение различных способов заполнения счетов-фактур не может являться основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов уплаченных по данным счетам-фактурам сумм НДС. Заполнение отдельных граф счета-фактуры "от руки" в то время, когда все остальные заполнены машинописным текстом, по мнению арбитражных судов, не является исправлением счета-фактуры и не требует специального заверения. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 N А19-8405/05-5-Ф02-6739/05-С1.

31. Не могут свидетельствовать о незаконности решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, исправленные счета-фактуры, подтверждающие право на применение налоговых вычетов, представленные в суд после вынесения налоговым органом оспариваемого решения, которые на момент вынесения этого решения не были представлены в налоговый орган (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-458/2006-217А).

Суть дела. По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган вынес решение, которым налогоплательщику доначислены НДС, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. При этом пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Требования статьи 169 НК РФ, устанавливающей порядок оформления счетов-фактур, имеют императивный характер, несоблюдение которых влечет за собой определенные последствия в виде отказа в принятии к налоговому вычету или возмещению сумм НДС, предъявленных продавцом. Ни глава 21 НК РФ, ни Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не содержат положений о том, что допущенные поставщиком при оформлении счетов-фактур нарушения не могут быть устранены, а недостающая информация - восполнена. При этом исправления в счет-фактуру должны быть внесены с соблюдением порядка внесения исправлений в счет-фактуру, установленного пунктом 29 "Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (исправления, внесенные в счет-фактуру, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления). Как видно из материалов дела, налогоплательщик представил исправленные счета-фактуры в суд. Вместе с тем, поскольку налогоплательщиком заявлялось требование о признании незаконным решения налогового органа, оценка законности этого решения должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент вынесения указанного решения были представлены в налоговый орган. В частности, не могут свидетельствовать о незаконности решения налогового органа исправленные счета-фактуры, представленные налогоплательщиком в суд после вынесения налоговым органом оспариваемого решения.

32. Несмотря на то что исправленные счета-фактуры, полученные от поставщика, налогоплательщик представил в налоговый орган и в суд уже после вынесения решения налогового органа об отказе в возмещении НДС, суд признал решение налогового органа недействительным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2006 N А56-11779/2005).

Суть дела. По итогам проверки представленной налогоплательщиком декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, налоговым органом вынесено мотивированное заключение и решение, которыми налогоплательщику частично отказано в возмещении налога. Отказ в возмещении налога налоговый орган мотивировал тем, что в представленных налогоплательщиком для проверки счетах-фактурах отсутствуют указания на номер платежно-расчетного документа. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд признал решение налогового органа недействительным в части отказа в возмещении налога. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. В пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В ходе проверки налогоплательщик представил в налоговый орган спорные счета-фактуры, где отсутствовало указание на номер платежно-расчетного документа, по которому производилась предоплата. Исправленные счета-фактуры, полученные от поставщика, налогоплательщик представил в налоговый орган после вынесения им решения. Налоговый орган указывает, что при рассмотрении требования о признании недействительным ненормативного акта налогового органа суд должен проверять обоснованность этого решения на момент его принятия. Вместе с тем законодательство о налогах и сборах не исключает право налогоплательщика и его поставщика на внесение исправлений в счета-фактуры, составленные с нарушением установленного порядка. Поскольку счет-фактура является одним из доказательств по налоговому спору, то при оценке счетов-фактур подлежит применению статья 68 АПК РФ, устанавливающая, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу. Суд исследовал и оценил представленные налогоплательщиком спорные счета-фактуры и признал их надлежащим доказательством для применения налогоплательщиком налоговых вычетов.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2006 N Ф08-458/2006-217А, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2006 N А56-11779/2005.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Между тем положения статьи 169 НК РФ не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги). Порядок внесения исправлений в выставленные счета-фактуры определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в пункте 29 которых указано, что исправления вносятся в счета-фактуры и заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения. Налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были эти документы истребованы и исследованы налоговым органом. Конституционный Суд Российской Федерации также отметил, что налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, обязан требовать от налогоплательщика представления объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, и уведомлять его о дате и месте рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа. Кроме того, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.07.2003 N 12-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным. Согласно пункту 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу. Вместе с тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 1200/04 содержится вывод о том, что при рассмотрении заявлений о признании решения налоговой инспекции недействительным оценка законности этого решения должна осуществляться судом исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию обществом в целях подтверждения права на налоговые вычеты. До настоящего времени в арбитражной практике федеральных окружных судов отсутствует единый подход по вопросу о том, влечет ли недействительность решения налогового органа представление налогоплательщиком исправленных счетов-фактур в судебное заседание, если на момент проведения налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения надлежащим образом оформленные счета-фактуры не были представлены налоговому органу. Ряд арбитражных судов округов считает, что предоставление налогоплательщиком суду исправленного счета-фактуры не может повлиять на действительность решения налогового органа, которым налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов. В обоснование своей позиции судьи ссылаются на то, что при рассмотрении требования о признании недействительным ненормативного акта налогового органа суд должен проверять обоснованность этого решения на момент его принятия. Поскольку у налогового органа отсутствовали оформленные надлежащим образом документы, подтверждающие правомерность вычетов по НДС, то оспариваемое решение налогового органа на момент его принятия, по мнению суда, являлось правомерным. Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2006 N Ф08-1281/2006-548А по делу N А53-22210/2005-С6-44, от 28.02.2006 N Ф08-534/2006-239А, от 21.02.2006 N Ф08-316/2006-139А по делу N А53-3539/2005-С6-37, от 14.12.2005 N Ф08-5977/2005-2359А, от 13.12.2005 N Ф08-5857/2005-2315А, Постановлении ФАС Уральского округа от 22.06.2006 N Ф09-5247/06-С2, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2006 N А11-4613/2005-К2-26/241, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.04.2006 N А78-6147/02-С2-20/195-Ф02-1087/06-С1, А78-6147/02-С2-20/195-Ф02-1515/06-С1 по делу N А78-6147/02-С2-20/195, от 17.03.2006 N А19-38916/05-44-Ф02-979/06-С1 по делу N А19-38916/05-44, от 03.05.2005 N А19-22425/04-43-Ф02-1358/05-С1, Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 18.05.2006, 11.05.2006 N Ф03-А80/06-2/501 по делу N А80-194/2005, А80-331/2005. Другие арбитражные суды признают решение налогового органа недействительным, а налоговый вычет правомерным, если налогоплательщик представляет в судебное заседание исправленные счета-фактуры, несмотря на то, что на момент проведения налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения надлежащим образом оформленные счета-фактуры не были представлены налоговому органу. При этом судьи исходят из того, что законодательство о налогах и сборах не исключает право налогоплательщика и его поставщика на внесение исправлений в счета-фактуры, составленные с нарушением установленного порядка, а недостатки в оформлении счета-фактуры не лишают права налогоплательщика на предъявление налога к вычету, поскольку являются устранимыми. Судьи также ссылаются на упомянутый пункт 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5. Поскольку счет-фактура является одним из доказательств по налоговому спору, то к оценке счетов-фактур подлежит применению статья 68 АПК РФ, согласно которой обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Следовательно, факт непредставления доказательства в ходе налоговой проверки, по мнению арбитражных судов, не исключает возможности его представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ. Кроме того, арбитражные суды обращают внимание на то, что налоговый орган, выявив в ходе камеральной налоговой проверки несоответствие счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ, не сообщив об этом налогоплательщику и не истребовав у него надлежащим образом оформленные счета-фактуры в порядке, установленном ст. 88 НК РФ, нарушает право налогоплательщика на представление возражений и соответствующих документов. Данные выводы содержится, например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 21.06.2006 N Ф09-5206/06-С2, от 28.04.2005 N Ф09-3482/04-АК, от 30.11.2004 N Ф09-5113/04-АК, от 01.11.2004 N Ф09-4252/04-АК, Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2005 N А29-5062/04а, от 10.10.2005 N А29-1371/2005А, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2006 N Ф04-1902/2006(21635-А70-23) по делу N А70-8024/14-05, от 22.03.2006 N Ф04-2078/2006(20968-А70-37) по делу N А70-7420/7-05, от 19.12.2005 N Ф04-9044/2005(17978-А27-25), от 10.10.2005 N Ф04-6958/2005(15538-А46-14), от 15.08.2005 N Ф04-5194/2005(13746-А81-25), Постановлениях ФАС Московского округа от 09.12.2005, 07.12.2005 N КА-А40/12141-05, от 02.11.2005, 31.10.2005 N КА-А40/10698-05, от 01.06.2005 N КА-А40/4660-05, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 06.04.2006 по делу N А55-15667/2005-31, от 06.04.2006 по делу N А55-15667/2005-31, от 30.03.2006 по делу N А72-7869/05-13/75, от 17.01.2006 по делу N А72-1525/2005-4/101, от 08.12.2005 по делу N А55-6712/05-34, от 01.12.2005 N А55-1007/2005-11, от 11.08.2005 N А72-1078/05-7/67, от 21.07.2005 N А55-1999/05-39, от 19.07.2005 N А72-11176/04-4/278, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2006 по делу N А66-5847/2005, от 03.05.2006 по делу N А56-42674/04, от 21.11.2005 N А56-27901/04, от 13.10.2005 N А56-50994/04, Постановлениях ФАС Центрального округа от 18.01.2006 N А62-1628/2005, от 21.07.2005 N А09-17343/04-29, от 23.12.2004 N А54-2379/04-С11, от 18.10.2004 N А14-1234-04/46/25.

2.4. Отсутствие или неправильное заполнение реквизитов счетов-фактур

33. Если некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены из-за отсутствия необходимой информации, такой счет-фактура может являться основанием для вычета НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 05.07.2006 N А38-7985-4/721-2005).

Суть дела. Налоговый орган счел, что налогоплательщик неправомерно применил вычет по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, оформленным с нарушением пункта 5 статьи 169 НК РФ, что выразилось в указании поставщика в качестве грузоотправителя при отсутствии транспортировки груза. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, полагая, что с учетом специфики сложившихся хозяйственных связей, а также в отсутствие конкретного ответа на поставленный налогоплательщиком в письменной форме вопрос о заполнении в счете-фактуре графы "Грузоотправитель" отказ в возмещении налога на добавленную стоимость по единственному основанию - в связи с неправильным указанием грузоотправителя - не может быть признан законным. В результате сложившихся хозяйственных связей поставщик закупает нефть у субпоставщиков. Транспортировка нефти осуществляется непосредственно в резервуары налогоплательщика для переработки по договору с поставщиком на выполнение подрядных работ по переработке нефти. Приобретение налогоплательщиком у поставщика готовых нефтепродуктов с последующей их поставкой на экспорт осуществляется без перемещения продукции, поскольку она находится в хранилищах налогоплательщика. Позиция суда. Арбитражный суд установил и налоговый орган не отрицает реальность приобретения, оплаты и оприходования налогоплательщиком товаров, а также уплату поставщику налога на добавленную стоимость. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура, содержащий недостоверные сведения, не может являться основанием для применения налогового вычета. Вместе с тем Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15.02.2005 N 93-О указал, что в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками. Таким образом, заполнение в счете-фактуре реквизитов, предусмотренных в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Как видно из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, счета-фактуры содержат четкие и однозначные сведения о налогоплательщике, его поставщике и приобретенном товаре, позволяющие достоверно определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объекты сделки, количество поставляемого товара, его цену, а также сумму начисленного налога, уплаченную налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Одновременно с этим из письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" следует, что в ряде случаев некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены из-за отсутствия необходимой информации. На письменный запрос налогоплательщика о заполнении графы 3 в счете-фактуре при отсутствии физического перемещения товара налоговый орган не смог дать ответ, должна ли быть сделана запись в графе 3 счета-фактуры и какого содержания при отсутствии перемещения товара от поставщика. В абзаце 3 статьи 88 НК РФ установлено, что налоговый орган в случае обнаружения каких-либо ошибок в заполнении документов, представленных налогоплательщиком для камеральной проверки, или противоречий между сведениями, содержащимися в этих документах, должен сообщить об этом налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок. Из материалов дела усматривается, что налоговый орган, выявив недочеты в оформлении счетов-фактур поставщиком товаров, не сообщил об этом налогоплательщику и не предложил ему устранить эти недостатки. Исходя из реально совершенных налогоплательщиком и обусловленных целями делового характера хозяйственных операций, их отражения в бухгалтерском учете, что подтверждается материалами дела и не отрицается налоговым органом, арбитражный суд сделал вывод о том, что недостатки в оформлении счетов-фактур, выразившиеся в указании поставщика в качестве грузоотправителя, не опровергают в рассматриваемом случае факта поставки (продажи) нефтепродуктов, уплаты налога поставщику и не препятствуют осуществлению налогового контроля. С учетом изложенного, исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика, суд признал недействительным решение налогового органа в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, а также обязал налоговый орган возместить данную сумму налога.

34. Неуказание в счетах-фактурах отдельных реквизитов, не оказавшее влияния на полноту и достоверность содержащейся в них информации о совершенных налогоплательщиком хозяйственных операциях и их участниках, не является основанием для отказа в вычете по НДС (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу N А82-8319/2003-14).

Суть дела. Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке ноль процентов за апрель 2003 года, в которой заявил к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость в связи с осуществлением экспортных операций, и предусмотренный статьей 165 НК РФ пакет документов. В ходе камеральной проверки указанной декларации налоговый орган установил в том числе факты необоснованного предъявления к вычету налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров, которые использованы в процессе производства экспортной продукции, поскольку в нарушение пункта 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры не содержали предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ сведений. В частности, в счете-фактуре от 24.05.2002 отсутствовал номер платежно-расчетного документа при наличии в договоре условия о предварительной оплате товаров; в счете-фактуре от 31.07.2002 - наименование грузополучателя и адрес, ИНН и адрес покупателя; в счете-фактуре от 27.05.2002 - адрес и ИНН покупателя. Рассмотрев материалы проверки, руководитель налогового органа принял решение об отказе налогоплательщику в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость. Налогоплательщик не согласился с данным решением и обжаловал этот ненормативный акт налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и при наличии соответствующих первичных документов. Пунктом 3 статьи 172 НК РФ закреплено, что вычеты сумм налога, предусмотренных в статье 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ (то есть при экспорте продукции), производятся только в случае представления в налоговые органы соответствующих документов, перечисленных в статье 165 НК РФ. Таким образом, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам, а счета-фактуры - отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Порядок возмещения сумм налога на добавленную стоимость установлен статьей 176 НК РФ, предусматривающей проведение налоговым органом камеральной проверки, в том числе и обоснованности налоговых вычетов. В рамках этой проверки на основании статей 88, 93 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, объяснения и документы. Налоговый орган не оспаривает обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки ноль процентов по экспортным операциям за апрель 2003 года, однако считает неправомерным заявление налоговых вычетов в связи с приобретением товаров, использованных при производстве экспортной продукции. В счетах-фактурах действительно отсутствуют сведения об адресе и ИНН покупателя, а также наименовании грузополучателя (того же покупателя), однако в этих же счетах-фактурах покупателем была указана организация, оплатившая стоимость приобретенных товаров с учетом НДС и принявшая их на учет. Неуказание в счетах-фактурах отдельных реквизитов не оказало влияния на полноту и достоверность содержащейся в них информации о совершенных налогоплательщиком хозяйственных операциях и их участниках.

35. Отсутствие в счете-фактуре порядкового номера не препятствует применению налогового вычета (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2006 N А29-1642/2005А).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость и установил, в частности, неуплату названного налога вследствие необоснованного предъявления к вычету данной суммы налога по счету-фактуре, в котором в нарушение требований пункта 5 статьи 169 НК РФ не проставлен порядковый номер. Руководителем налогового органа принято решение в том числе о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложено в срок, установленный в требовании, уплатить данные суммы налога, налоговой санкции, а также пеней. Налогоплательщик обжаловал данное решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. В силу пункта 2 названной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и для перепродажи. На основании пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Из указанных норм следует, что необходимыми условиями для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных на территории Российской Федерации, являются: приобретение товаров (работ, услуг) с целью перепродажи либо в производственных целях; наличие счета-фактуры и иных первичных документов, подтверждающих оприходование приобретенных товаров (работ, услуг), а также уплату предъявляемой к вычету суммы налога. При этом наличие у налогоплательщика товаросопроводительных документов в приведенных нормах права не названо в качестве необходимого условия для применения налогового вычета. Арбитражный суд установил, что счет-фактура содержит все необходимые реквизиты, предусмотренные в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, а отсутствие на данном документе порядкового номера обусловлено нахождением данной организации на стадии конкурсного производства в связи с признанием данной организации банкротом. Одновременно с этим суд на основании всестороннего, объективного и полного исследования представленных в материалы дела счетов-фактур, накладных, товарных накладных, договоров, книги покупок установил, что налогоплательщик подтвердил наличие между ним и поставщиками реальных хозяйственных операций по приобретению комбайна "Нива" и пиловочника, а также оприходование этого товара. Налоговый орган не отрицает факт уплаты налогоплательщиком названным поставщикам искомой суммы налога. С учетом изложенного у налогового органа отсутствовали законные основания для признания необоснованным предъявления налогоплательщиком к вычету налога на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 05.07.2006 N А38-7985-4/721-2005, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу N А82-8319/2003-14, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2006 N А29-1642/2005А.

Требования к оформлению счетов-фактур изложены в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, а также в приложении N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. Согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны: 1) порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; 2) наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; 3) наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; 4) номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); 5) наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); 6) количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); 7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, - с учетом суммы налога; 8) стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога; 9) сумма акциза по подакцизным товарам; 10) налоговая ставка; 11) сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок; 12) стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога; 13) страна происхождения товара; 14) номер таможенной декларации. Сведения, предусмотренные подпунктами 13 и 14 настоящего пункта, указываются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах. Согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. В качестве основания для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету налоговые органы рассматривают также отсутствие в представленном счете-фактуре отдельных реквизитов. Минфин России в письме от 27.07.2006 N 03-04-09/14 проинформировал, что счета-фактуры, в которых неверно заполнены или не отражены реквизиты, указанные в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, следует рассматривать как составленные с нарушением требований НК РФ и, соответственно, суммы налога на добавленную стоимость, указанные в этих счетах-фактурах, вычету не подлежат. В случае отражения в книге покупок таких счетов-фактур в дополнительном листе книги покупок производится запись об их аннулировании независимо от того, какой конкретно реквизит счета-фактуры заполнен неверно или отсутствует. Налоговые органы допускают, что некоторые графы и строки в счете-фактуре могут быть не заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В письме от 26.02.2004 N 03-1-08/525/18 МНС России обращает внимание, что согласно подпунктам 13 и 14 пункта 5 статьи 169 НК РФ обязательными реквизитами счета-фактуры являются страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации. В то же время в данном пункте статьи 169 НК РФ указано, что подпункт 13 "Страна происхождения товара" и подпункт 14 "Номер грузовой таможенной декларации" заполняются в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. Если продукция изготовлена на территории Российской Федерации, в незаполненных графах счета-фактуры ставятся прочерки. При оказании услуг некоторые из строк и граф счета-фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах также ставятся прочерки. В частности, при оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", в соответствующих строках ставятся прочерки. Единица измерения указывается при возможности ее указания. В соответствии с Правилами, если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "он же". Одновременно МНС России отметил, что указанный метод заполнения счета-фактуры продавцом не распространяется на заполнение им соответствующих строк счета-фактуры, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. В данном случае при реализации товаров в строке 4 счета-фактуры продавцом указываются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. В Постановлении Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" нет указаний о порядке заполнения строк (граф) счета-фактуры в случае отсутствия информации по соответствующему реквизиту документа. Налоговые органы тоже признают, что в соответствующих случаях отсутствие прочерка (то есть просто незаполненная строка или графа) не является нарушением порядка заполнения счета-фактуры (письмо УМНС по г. Москве от 09.01.2004 N 24-11/01046). Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15.02.2005 N 93-О указал, что в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками. Как видно из рассмотренных дел, неуказание в счете-фактуре некоторых предусмотренных пунктом 5 статьи 169 НК РФ реквизитов в связи с отсутствием необходимой информации не является, по мнению арбитражных судов, основанием для отказа в вычете по НДС. Суд указал, что недостатки в оформлении счетов-фактур не опровергают факта поставки товаров, уплаты налога поставщику и не препятствуют осуществлению налогового контроля. Суд также сослался на то, что незаполнение в счетах-фактурах отдельных реквизитов не оказало влияния на полноту и достоверность содержащейся в них информации о совершенных налогоплательщиком хозяйственных операциях и их участниках. Кроме того, арбитражный суд исходил из презумпции добросовестности налогоплательщика.

36. Указание в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа, оплата по которому произведена после выставления счета-фактуры, не является нарушением требований подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на вычет НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2006 N А19-16386/05-20-Ф02-6752/05-С1).

Суть дела. По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении налога на добавленную стоимость. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость, поскольку счета-фактуры, выставленные поставщиками, не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ - в графе "К платежно-расчетному документу" указаны реквизиты платежных документов, даты которых свидетельствуют о последующей оплате. Кроме того, налоговый орган посчитал, что данная графа заполнена вручную после выставления счетов-фактур, без соблюдения обязательных требований к внесению исправлений в счета-фактуры. Позиция суда. Решение налогового органа в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость признано судом недействительным. Согласно статье 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ устанавливают требования к заполнению и составлению счетов-фактур. Подпунктом 4 пункта 5 НК РФ установлено, что при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа. Указание номера платежно-расчетного документа, оплата по которому произведена после выставления счета-фактуры, не лишает налогоплательщика права на вычет и не может служить единственным основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость. При этом порядок внесения исправлений в счета-фактуры установлен пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в соответствии с которым допускается внесение исправлений в счета-фактуры, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Однако заполнение и выставление покупателю счета-фактуры предшествовало перечислению денег и получению товара, что исключает необходимость заполнения графы "К платежно-расчетному документу". Следовательно, ссылка налогового органа на ненадлежащее внесение исправлений в счета-фактуры, выставленные поставщиками, в графу "К платежно-расчетному документу" в данном случае, по мнению суда, не имеет правового значения.

37. Отсутствие в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа не является нарушением порядка, предусмотренного подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ, и не может служить основанием для отказа в применении вычета НДС в том случае, когда отгрузка и оплата произведены в рамках одного налогового периода (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2006 N Ф04-233/2006(19490-А03-31)).

Суть дела. По результатам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость и пени. В ходе проверки налоговым органом установлено завышение сумм НДС, подлежащих вычету, поскольку счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным и необоснованным, обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Согласно пунктам 1, 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Довод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры не могут служить основанием для получения налогового вычета, поскольку составлены с нарушением требований подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ, судом отклонены. В счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Налоговый орган по представленным счетам-фактурам и расчетным документам, исходя из даты выписки счета-фактуры и даты ее оплаты, определяет платежи как авансовые и отсутствие в счете-фактуре номера расчетно-платежного документа расценивает как нарушение требований статьи 169 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, при этом статья 162 НК РФ предусматривает увеличение налоговой базы на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров. Применительно к НДС, согласно статье 163 НК РФ налоговым периодом является месяц, следовательно, налоговая база по данному налогу должна определяться в конце каждого календарного месяца. Следовательно, для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором осуществляется реализация соответствующих товаров. Исследованные судом подлинные счета-фактуры и платежные документы свидетельствуют о полном соответствии счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ. Оплата по данным счетам-фактурам произведена в полном объеме, включая суммы НДС, что также нашло подтверждение в материалах дела. Отгрузка и оплата произведены в рамках одного налогового периода - квартала, что исключает необходимость заполнения графы, предусмотренной подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ. Доказательств, свидетельствующих о нереальности операций по приобретению товаров, налоговым органом не представлено, при этом у налогоплательщика отсутствует задолженность перед бюджетом.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2006 N А19-16386/05-20-Ф02-6752/05-С1, Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 13.02.2006 N Ф04-233/2006(19490-А03-31).

В соответствии с подпунктом 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Согласно приложению N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в редакции Постановления Правительства РФ от 16.02.2004 N 84), в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура). Исходя из того, что оплата, осуществленная в рамках того же налогового периода, в котором произведена поставка соответствующих товаров, не является для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, арбитражные суды приходят к выводу, что неуказание в таких случаях номера платежно-расчетного документа в счете-фактуре не является нарушением требований подпункта 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ и не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве на налоговый вычет. Аналогичный вывод содержится также в постановлениях других окружных арбитражных судов - Постановлении ФАС Московского округа от 06.03.2006 N КА-А40/894-06 по делу N А40-41215/05-107-318, Постановлении ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А72-6633/04-7/498, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2006 N А33-16072/05-Ф02-7021/05-С1. Указание в счете-фактуре номера платежно-расчетного документа, оплата по которому произведена после выставления счета-фактуры, по мнению арбитражных судов, также не может служить основанием для непринятия суммы НДС по данному счету-фактуре к вычету (см. также Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.10.2003 по делу N А26-1677/03-210, от 18.12.2003 по делу N А56-14258/03).

38. Указание в счете-фактуре сокращенного наименования организации не может служить основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов (Постановление ФАС Московского округа от 06.02.2006 N КА-А40/61-06 по делу N А40-29408/05-90-221).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов за сентябрь 2004, а также документов, представленных налогоплательщиком в соответствии со статьей 165 НК РФ. По результатам камеральной проверки налоговым органом вынесено решение, которым подтверждена правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов по НДС в отношении заявленной реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, а также отказано в возмещении НДС, предъявленного к вычету, по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам), использованным при реализации экспортной продукции за данный период. Кроме того, налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа за неполную уплату НДС. Одним из оснований для отказа в применении налогового вычета послужило указание в счете-фактуре не полного, а сокращенного наименования продавца. Посчитав свои права нарушенными, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд о признании ненормативных актов налогового органа недействительными. Позиция суда. Возражения налогового органа относительно того, что в счете-фактуре, выставленном организацией-поставщиком, неверно указано наименование продавца, являются необоснованными. Согласно подпункту 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименования налогоплательщика и покупателя. В соответствии со статьей 54 ГК РФ юридическое лицо имеет свое наименование, которое указывается в его учредительных документах. Статьей 4 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" установлено, что общество должно иметь полное и вправе иметь сокращенное фирменное наименование на русском языке. Исходя из того, что в статье 169 НК РФ не определено, какое именно наименование юридического лица должно быть указано в счете-фактуре, налогоплательщик вправе указать свое как полное, так и сокращенное наименование. Сокращенное наименование организации-поставщика закреплено в его уставе.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 06.02.2006 N КА-А40/61-06 по делу N А40-29408/05-90-221.

Согласно подпунктам 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Согласно приложению N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в счете-фактуре указываются: в строке 2 - полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами; в строке 3 - полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя; в строке 4 - полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес; в строке 6 - полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу, что указание в счете-фактуре сокращенного наименования организации-поставщика не может служить основанием к отказу в применении налогоплательщиком вычетов по НДС. По мнению суда, организация-поставщик вправе указать в счете-фактуре свое как полное, так и сокращенное наименование. Суд исходил из того, что в подпункте 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ не определено, какое именно наименование юридического лица должно быть указано в счете-фактуре; по законодательству акционерное общество вправе иметь сокращенное фирменное наименование на русском языке; сокращенное наименование соответствует учредительным документам организации-поставщика.

39. Отсутствие в счетах-фактурах сведений о коде причины постановки на учет продавца и покупателя не может служить основанием для отказа в принятии указанных в них сумм налога к вычету (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2006 по делу N А52-4100/2005/2).

Суть дела. По результатам камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость и документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и право на налоговые вычеты, налоговый орган принял решение о частичном отказе налогоплательщику в возмещении НДС из бюджета. По мнению налогового органа, налогоплательщик не может применить вычет по НДС на основании счета-фактуры, в котором не указан код причины постановки на учет (КПП). Проставлять КПП обязательно, так как это предусмотрено Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (в ред. Постановления от 16.02.2004 N 84). Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Суд счел неправомерным вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на предъявление к возмещению налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам на основании счетов-фактур, не содержащих сведений о коде причины постановки на учет. Порядок составления и выставления счетов-фактур установлен в пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Одновременно в пункте 2 статьи 169 НК РФ предусмотрены последствия составления и выставления счетов-фактур с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ: такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Суд установил, что спорные счета-фактуры имеют все необходимые реквизиты, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Отсутствие в счетах-фактурах сведений о коде причины постановки на учет не является основанием для отказа в принятии указанных в них сумм налога к вычету.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2006 по делу N А52-4100/2005/2.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. В соответствии с приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (в редакции Постановления Правительства РФ от 16.02.2004 N 84), в счете-фактуре построчно указываются следующие показатели: в строке 2б - идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца; в строке 6б - идентификационный номер и код причины поставки на учет налогоплательщика-покупателя. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Налоговые органы считают, что налогоплательщик не может применить вычет по НДС на основании счета-фактуры, в котором не указан код причины постановки на учет (КПП). Согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме от 05.04.2004 N 04-03-11/54, статьей 169 НК РФ действительно не установлены требования по отражению КПП в счетах-фактурах. Однако пунктом 5 статьи 169 НК РФ в состав реквизитов счетов-фактур включены идентификационные номера продавца и покупателя, которые присваиваются каждому налогоплательщику при постановке на учет в налоговом органе и являются едиными по всем видам налогов и сборов в соответствии с пунктом 7 статьи 84 НК РФ. На основании пункта 1 статьи 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по следующим основаниям: - по месту нахождения организации; - по месту нахождения обособленных подразделений организации; - по месту жительства физического лица; - по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и т. п. Как указал Минфин России в письме N 04-03-11/54, в связи с особенностями учета указанных налогоплательщиков Приказом МНС России от 27.11.1998 N ГБ-3-12/309 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при учете в налоговом органе юридических и физических лиц" предусмотрено, что в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика вводится код причины постановки на учет. Так как КПП является дополнением к ИНН, то необходимость указания КПП в счетах-фактурах является, по мнению Минфина России, обязательной и не противоречит вышеуказанным нормам пункта 5 статьи 169 НК РФ. Учитывая вышеизложенное, Минфин России в письме N 04-03-11/54 пришел к выводу, что в случае отсутствия в счетах-фактурах КПП налоговый вычет по НДС не предоставляется. Арбитражные суды, как правило, признают неправомерным отказ налоговых органов в принятии к вычету и к возмещению сумм НДС в связи с неуказанием в счете-фактуре КПП. Судьи исходят из того, что налоговый орган предъявляет к проверяемым счетам-фактурам требования, не предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Кроме того, судьи указывают на подтвержденность факта оплаты налога поставщику по спорным счетам-фактурам. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.04.2006 N А19-43279/05-30-Ф02-1764/06-С1, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2006 N А52-4499/2005/2, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 N А19-8405/05-5-Ф02-6739/05-С1, от 26.04.2006 N А19-43279/05-30-Ф02-1764/06-С1, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.02.2006 N Ф03-А04/05-2/4616 по делу N А04-2467/05-1/201, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 N Ф04-810/2006(20231-А75-34), в Постановлениях ФАС Московского округа от 03.03.2006 N КА-А40/927-06 по делу N А40-48732/112-8, от 27.02.2006 N КА-А40/13671-05 по делу N А40-33561/05-109-178, от 15.02.2006 N КА-А40/388-06 по делу N А40-58292/05-118-587, от 24.01.2006, 17.01.2006 N КА-А40/13752-05.

40. Отсутствие в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера не может стать основанием для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1069/2006(20367-А75-31)).

Суть дела. В соответствии с решением налогового органа к налоговому вычету не были приняты уплаченные суммы налога по счетам-фактурам, в которых отсутствуют расшифровка личной подписи руководителя и главного бухгалтера. По мнению налогового органа, счета-фактуры должны оформляться в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 N 84, которым установлены дополнительные реквизиты, подлежащие отражению в счете-фактуре: расшифровка подписи руководителя и главного бухгалтера. Указанным решением налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога, а также доначислил НДС и соответствующие пени. Не согласившись с указанным решением и требованием об уплате налога, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Как следует из пункта 1 статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. При этом положения пункта 2 статьи 169 НК РФ прямо предусматривают, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом. Поскольку налоговый орган предъявляет к проверяемым счетам-фактурам требования, не предусмотренные пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, при этом сам факт уплаты налога по спорным счетам-фактурам подтвержден и налоговым органом не оспаривается, отказ в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость по данному основанию является неправомерным.

41. Отсутствие в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера лишает налогоплательщика права на вычет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2006 N А19-7050/05-54-5-Ф02-12/06-С1).

Суть дела. В ходе проведения камеральной налоговой проверки представленной предпринимателем уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган установил завышение суммы налоговых вычетов в связи с тем, что предпринимателем в подтверждение права на вычет представлен счет-фактура, в котором отсутствовали расшифровки подписи руководителя предприятия и главного бухгалтера. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, а также предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени. Неисполнение предпринимателем требования об уплате сумм налога, пени и штрафа послужило основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что право на применение налогоплательщиком вычета (возмещения) входного налога на добавленную стоимость возникает только при соблюдении им трех юридических фактов: наличия счета-фактуры, принятия товара (работ, услуг) на учет и фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам (продавцам) с учетом начисленного ими налога. В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Из пункта 6 статьи 169 НК РФ следует, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Пунктом 8 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации. Преамбулой Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, установлено, что покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры по форме согласно приложению N 1. В приложении N 1 к названным Правилам форма счета-фактуры не содержит указания на расшифровку подписей руководителя и главного бухгалтера организации. Пунктом 12 Постановления Правительства Российской Федерации от 16.02.2004 N 84, вступившего в силу с 02.03.2004, внесены изменения в вышеназванное приложение N 1, согласно которым после слов "Руководитель организации" и слов "Главный бухгалтер" должны быть подписи указанных лиц и их расшифровки (Ф. И.О.). Учитывая, что спорный счет-фактура был оформлен поставщиком после 02.03.2004, суд пришел к выводу, что он не соответствует требованиям законодательства к оформлению данных документов, в связи с чем налоговым органом правомерно было отказано предпринимателю в применении налогового вычета.

42. Наличие подписи главного бухгалтера и ее расшифровки в счете-фактуре не являются обязательными, если обязанности главного бухгалтера возложены на генерального директора организации-поставщика налогоплательщика (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2006 N А33-4239/05-Ф02-2379/06-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость. В ходе проверки, в частности, установлено, что в счетах-фактурах отсутствует расшифровка подписи главного бухгалтера. По результатам проверки налоговым органом вынесены решения, которыми налогоплательщику отказано в возмещении налога на добавленную стоимость, налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и ему доначислен налога на добавленную стоимость. Не согласившись с указанными решениями, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании их недействительными. В свою очередь, неисполнение налогоплательщиком в добровольном порядке требований об уплате налоговых санкций послужило основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением об их принудительном взыскании. Позиция суда. Налоговые вычеты согласно пунктам 1, 3 статьи 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), а при реализации продукции на экспорт - также при представлении документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Требования о соблюдении порядка оформления счетов-фактур относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся. Из материалов дела усматривается, что представленные налогоплательщиком в материалы дела счета-фактуры подписаны руководителем поставщика налогоплательщика. Согласно статье 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером, или вести бухгалтерский учет лично. Следовательно, действующим законодательством допускается отсутствие в организации главного бухгалтера и возможность ведения бухгалтерского учета, который включает в себя составление первичных документов, руководителем организации. Кроме того, согласно представленному в материалы дела приказу обязанности главного бухгалтера организации-поставщика возложены на его директора. Наличие его подписи и ее расшифровка в оспариваемых счетах-фактурах имеется и налоговым органом не оспаривается.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1069/2006(20367-А75-31), Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2006 N А19-7050/05-54-5-Ф02-12/06-С1, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2006 N А33-4239/05-Ф02-2379/06-С1.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 утверждены "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Приложение N 1 к указанным Правилам содержит форму счета-фактуры, которая предусматривает подписи руководителя организации и главного бухгалтера. Налоговые органы и Минфин России настаивают на том, что отсутствие в счете-фактуре расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера лишает налогоплательщика права на вычет. Относительно расшифровки подписи руководителя, главного бухгалтера или индивидуального предпринимателя Минфин России в письме от 05.04.2004 N 04-03-1/54 придерживается позиции, что в случае их отсутствия в счетах-фактурах налоговый вычет по НДС не предоставляется. При этом финансовое ведомство ссылается на ряд нормативных документов, в том числе ГОСТ Р 6.30-2003 "Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст, в соответствии с которым в состав реквизита "Подпись" включается как личная подпись, так и ее расшифровка (Ф. И.О.). Письмо ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/210/11 и письмо ФНС России от 07.04.2005 N 03-1-03/557/11 содержат вывод о том, что поскольку статья 169 НК РФ не предоставляет возможности использования электронно-цифровых или факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера организации, то налогоплательщик (покупатель) не вправе регистрировать в книге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, а также не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, оформленного поставщиком в электронном виде и заверенного электронно-цифровой или факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации. В арбитражной практике отсутствует единый подход по вопросу о том, является ли обязательным условием для применения вычетов по НДС наличие в счете-фактуре расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера. Ряд окружных арбитражных судов считает, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом. Так как пункты 5 и 6 статьи 169 НК РФ не содержат требований об указании в счетах-фактурах КПП и расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера или индивидуального предпринимателя, то счета-фактуры, заполненные без данных реквизитов, могут являться основанием для получения налогового вычета по НДС. Такой вывод, помимо рассмотренных дел, изложен также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 N Ф04-810/2006(20231-А75-34), от 13.03.2006 N Ф04-809/2006(20175-А75-34), в Постановлении ФАС Центрального округа от 07.02.2006 N А54-5150/2005-С5, в Постановлениях Московского округа от 13.02.2006 N КА-А40/191-06 по делу N А40-13672/05-111-145, от 11.01.2006 N КА-А40/13485-05-П, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2006 по делу N А56-7972/2005, от 12.01.2006 N А44-250/2005-9. Противоположная точка зрения изложена в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2006 N А19-22404/05-9-Ф02-838/06-С1, от 16.02.2006 N А19-9889/05-40-Ф02-256/06-С1, от 16.02.2006 N А19-12767/05-52-Ф02-308/06-С1 по делу N А19-12767/05-52, от 15.02.2006 N А19-22170/05-43-Ф02-243/06-С1, в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2006 N Ф08-1281/2006-548А, от 26.02.2006 N Ф08-383/2006-175А по делу N А22-1078/2004/11-166, от 26.02.2006 N Ф08-392/2006-177А по делу N А25-1338/2005-12-11, от 01.03.2006 N Ф08-17/2006-32А по делу N А22-363/2005/1-39, от 14.02.2006 N Ф08-223/2006-115А по делу N А53-17076/2005-С6-46, от 30.01.2006 N Ф08-92/2006-45А по делу N А53-11216/2005-С6-44.

43. Выданные индивидуальным предпринимателем счета-фактуры, которые не содержат расшифровки подписи и даты выдачи свидетельства о государственной регистрации, не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2006 N А19-22170/05-43-Ф02-243/06-С1).

Суть дела. По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ. Основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения явилось занижение подлежащей уплате по итогам налогового периода суммы налога на добавленную стоимость в результате необоснованного предъявления к вычету сумм налога, заявленного по счетам-фактурам, выставленным поставщиком налогоплательщика - индивидуальным предпринимателем. Налоговым органом установлено, что счета-фактуры названного поставщика не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ, поскольку не содержат расшифровку подписи руководителя и реквизиты свидетельства о государственной регистрации поставщика в качестве индивидуального предпринимателя. На основании вынесенного решения налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование, которым налогоплательщику предложено уплатить сумму налоговой санкции. Неисполнение налогоплательщиком указанного требования явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании налоговой санкции в принудительном порядке. Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, суд пришел к выводу о том, что спорные счета-фактуры в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету ввиду отсутствия в них реквизитов, обязательных для указания, и о наличии правовых оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно статье 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Пунктами 1, 2 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации данного индивидуального предпринимателя (пункт 6 статьи 169 НК РФ). В представленных в адрес налогового органа счетах-фактурах, выставленных индивидуальным предпринимателем, в нарушение положений указанных нормативных правовых актов отсутствуют расшифровки подписи руководителя, реквизиты свидетельства о государственной регистрации поставщика в качестве индивидуального предпринимателя, следовательно, данные счета-фактуры не могут являться основанием для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету, поскольку составлены с нарушением требований, установленных статьей 169 НК РФ. Довод налогоплательщика о том, что оттиск печати, имеющийся на спорных счетах-фактурах, содержит все реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, не подтверждается материалами дела, так как указанный оттиск не содержит дату выдачи свидетельства.

44. Отсутствие в счетах-фактурах названия регистрирующего органа, выдавшего свидетельство о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, выставившего эти счета-фактуры, не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2006 N А19-15304/05-24-Ф02-691/06-С1 по делу N А19-15304/05-24).

Суть дела. В ходе проведения камеральной проверки налоговым органом установлена неуплата налога на добавленную стоимость в результате неправомерного предъявления к вычету сумм налога, так как в представленных счетах-фактурах в нарушение статьи 169 НК РФ не указаны реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, а именно название регистрирующего органа. По результатам проверки налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость и пени. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным. Позиция суда. Суд не согласился с доводами налогового органа по следующим основаниям. Требования к оформлению счетов-фактур предусмотрены положениями статьи 169 НК РФ. В соответствии с пунктом 6 указанной статьи при выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем данный документ подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о его государственной регистрации. Суд, исследовав представленные в материалы дела счета-фактуры, выставленные предпринимателем, установил, что в них указаны номер и дата свидетельства о государственной регистрации предпринимателя, которые с учетом имеющегося идентификационного номера налогоплательщика позволяют идентифицировать поставщиков. При этом суд пришел к выводу, что налоговым законодательством не установлен конкретный перечень реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Налоговый орган также не привел конкретных норм права в обоснование своих доводов. Таким образом, спорные счета-фактуры соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2006 N А19-22170/05-43-Ф02-243/06-С1 и Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2006 N А19-15304/05-24-Ф02-691/06-С1 по делу N А19-15304/05-24.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что при выставлении счетов-фактур индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 утверждены "Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Приложение N 1 к указанным Правилам содержит форму счета-фактуры, которая предусматривает подпись индивидуального предпринимателя, ее расшифровку, а также реквизиты свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Как видно из приведенных дел, отсутствие в счете-фактуре расшифровки подписи индивидуального предпринимателя, а также реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя рассматривается налоговыми органами в качестве основания для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов. Споры вызывает отсутствие в налоговом законодательстве конкретного перечня реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, которые должны быть указаны в счете-фактуре. В одном из рассмотренных дел арбитражный суд счел необходимым указание в счете-фактуре даты выдачи свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Выставленные индивидуальным предпринимателем счета-фактуры, не содержащие расшифровку его подписи и реквизиты свидетельства о государственной регистрации поставщика в качестве индивидуального предпринимателя, по мнению суда, не соответствуют требованиям статьи 169 НК РФ и не могут являться основанием для принятия к вычету НДС. В другом случае суд отклонил доводы налогового органа о необходимости указания в счете-фактуре названия регистрирующего органа, выдавшего свидетельство о государственной регистрации индивидуального предпринимателя, сославшись на то, что налоговым законодательством не установлен конкретный перечень реквизитов свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Арбитражный суд счел достаточным указание в счете-фактуре номера и даты свидетельства о государственной регистрации предпринимателя, указав, что с учетом имеющегося идентификационного номера налогоплательщика они позволяют идентифицировать поставщиков. Согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в письме от 14.06.2005 N 03-1-03/993/11, под реквизитами свидетельства о государственной регистрации индивидуального предпринимателя понимаются данные, которые позволяют точно идентифицировать налогоплательщика. Государственная регистрация индивидуальных предпринимателей осуществляется путем внесения записи регистрирующим органом в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Регистрирующий орган не позднее одного рабочего дня с момента внесения данной записи выдает (направляет) заявителю документ, подтверждающий факт внесения записи в единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (статья 11). Согласно пункту 2 статьи 5 названного Федерального закона в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей содержатся следующие сведения об индивидуальном предпринимателе: а) фамилия, имя и (в случае, если имеется) отчество на русском языке (для иностранных граждан и лиц без гражданства такие сведения дополнительно указываются с помощью букв латинского алфавита на основании сведений, содержащихся в документе, удостоверяющем личность в соответствии с законодательством Российской Федерации); б) пол; в) дата и место рождения; г) гражданство (при отсутствии у индивидуального предпринимателя гражданства указывается: "лицо без гражданства"); д) место жительства в Российской Федерации (указывается адрес - наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры, - по которому индивидуальный предприниматель зарегистрирован по месту жительства в установленном законодательством Российской Федерации порядке (далее - адрес места жительства)); е) данные основного документа, удостоверяющего личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации (далее - основной документ) (в случае, если индивидуальный предприниматель является гражданином Российской Федерации); ж) вид и данные документа, установленного федеральным законом или признаваемого в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина (в случае, если индивидуальный предприниматель является иностранным гражданином); з) вид и данные документа, предусмотренного федеральным законом или признаваемого в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность лица без гражданства (в случае, если индивидуальный предприниматель является лицом без гражданства); и) вид, данные и срок действия документа, подтверждающего право индивидуального предпринимателя временно или постоянно проживать в Российской Федерации (в случае, если индивидуальный предприниматель является иностранным гражданином или лицом без гражданства); к) дата государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и данные документа, подтверждающего факт внесения в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи об указанной государственной регистрации; л) дата и способ прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя (по заявлению, либо в связи со смертью, либо в связи с принятием судом решения о признании несостоятельным (банкротом) или о прекращении деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в принудительном порядке, либо в связи с вступлением в силу приговора суда, которым назначено наказание в виде лишения права заниматься предпринимательской деятельностью на определенный срок, либо в связи с аннулированием документа, подтверждающего право временно или постоянно проживать в Российской Федерации, или окончанием срока действия указанного документа); м) сведения о лицензиях, полученных индивидуальным предпринимателем; н) идентификационный номер налогоплательщика, дата постановки на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе; о) коды по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности; п) номер и дата регистрации индивидуального предпринимателя в качестве страхователя: в территориальном органе Пенсионного фонда Российской Федерации; в исполнительном органе Фонда социального страхования Российской Федерации; в территориальном фонде обязательного медицинского страхования; р) сведения о банковских счетах индивидуального предпринимателя. Формы документов, используемые при государственной регистрации физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, при государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя, при внесении изменений в сведения об индивидуальном предпринимателе, содержащиеся в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.06.2002 N 439 "Об утверждении форм и требований к оформлению документов, используемых при государственной регистрации юридических лиц, а также физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей". Согласно приложению N 22 к названному Постановлению свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (форма N Р61001) содержит в том числе дату внесения и основной государственный регистрационный номер записи о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, фамилию, имя, отчество индивидуального предпринимателя, наименование регистрирующего органа.

45. Несоответствие адреса покупателя, указанного в счете-фактуре, адресу государственной регистрации, указанному в его учредительных документах, является основанием для отказа в применении налоговых вычетов (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А33-4384/05-Ф02-148/06-С1).

Суть дела. По результатам камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неуплату или неполную уплату налога на добавленную стоимость. Налоговый орган не принял к вычету налог на добавленную стоимость по счетам-фактурам, в которых в нарушение статьи 169 НК РФ не указан адрес государственной регистрации налогоплательщика. Так как штраф в добровольном порядке не уплачен налогоплательщиком, налоговый орган обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Пунктом 1 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Пунктом 5 статьи 169 НК РФ предусмотрена обязательность указания в счете-фактуре адреса покупателя. В соответствии с составом показателей счета-фактуры Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, адрес покупателя указывается как его место нахождения в соответствии с учредительными документами. Судом установлено, что адрес налогоплательщика, указанный в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах, не соответствует адресу места государственной регистрации налогоплательщика. Таким образом, отказ налогового органа в вычете налога по счетам-фактурам, которые не содержат надлежащего адреса в нарушение статьи 169 НК РФ, является обоснованным.

46. Неправомерен отказ в применении налоговых вычетов по счетам-фактурам, в которых в качестве покупателя и его адреса указаны филиал налогоплательщика и его реквизиты (Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2006 N КА-А40/1058-06-П по делу N А40-43593/04-129-418).

Суть дела. По результатам рассмотрения представленной налогоплательщиком декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении НДС. Налоговый орган счел, что налогоплательщик неправомерно применил вычеты по счетам-фактурам, в которых в качестве покупателя и его адреса указаны филиал налогоплательщика и его реквизиты. Налогоплательщик обжаловал отказ в арбитражном суде. Позиция суда. Согласно требованиям пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. В соответствии со статьей 19 НК РФ в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. Таким образом, для целей налогообложения результаты финансовой деятельности филиала учитываются в составе финансовой деятельности налогоплательщика за соответствующий налоговый период и неотделимы от деятельности налогоплательщика в целом. Не соответствующим законодательству о налогах и сборах признан судом довод налогового органа о невозможности применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, в которых грузополучателем указаны филиалы налогоплательщика. Как установлено судом, налогоплательщиком представлены в налоговый орган документы, в своей совокупности, помимо счетов-фактур, подтверждающие уплату им НДС: акты подтверждения выполненных работ; копии платежных поручений об оплате налогоплательщиком предоставленных ему услуг, в том числе и НДС. Аналогичной позиции придерживается и Конституционный Суд Российской Федерации в Определении N 384-О от 02.10.2003, в котором отмечено, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по налогу на добавленную стоимость. Налоговые вычеты могут предъявляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату налога на добавленную стоимость. Также не соответствует материалам и обстоятельствам дела довод налогового органа о том, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры не содержат наименование налогоплательщика и его адрес. В части счетов-фактур указано наименование и реквизиты налогоплательщика, а в некоторых счетах-фактурах, помимо наименования и реквизитов налогоплательщика, указаны наименования и реквизиты филиала, что не нарушает требований ст. 169 НК РФ.

47. Налоговый орган неправомерно отказал налогоплательщику в возмещении сумм НДС, уплаченных по счетам-фактурам, в которых указан адрес грузополучателя (налогоплательщика), по которому отсутствуют складские помещения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 N А56-8503/2005).

Суть дела. Налогоплательщик направил в налоговый орган декларации по НДС по экспортным операциям, а также документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 НК РФ. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных документов, по результатам которой принял решение об отказе в возмещении НДС. По мнению налогового органа, представленные налогоплательщиком вместе с декларацией по ставке ноль процентов счета-фактуры не соответствуют требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ: в счетах-фактурах указан адрес грузополучателя (налогоплательщика), по которому отсутствуют складские помещения. Налогоплательщик, не согласившись с названным решением налогового органа, обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Порядок реализации права налогоплательщика на возмещение (зачет) НДС при налогообложении по ставке 0 процентов установлен пунктом 4 статьи 176 НК РФ. Согласно названной норме суммы, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в подпунктах 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Право налогоплательщика на возмещение НДС в связи с экспортом товаров (работ, услуг) при представлении в налоговый орган отдельной налоговой декларации по ставке 0 процентов обусловлено уплатой поставщикам сумм НДС при оплате товаров (работ, услуг) и реальным экспортом этих товаров, который подтверждается документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ. Как установил суд, налогоплательщик представил в налоговый орган все документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Судом отклонены доводы налогового органа о неправомерности предъявления к вычету НДС по счетам-фактурам, выставленным с нарушением положений статьи 169 НК РФ, поскольку в них указан адрес налогоплательщика, по которому отсутствуют складские помещения. Требования к оформлению счетов-фактур содержатся в статье 169 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Вместе с тем налоговый орган не учитывает, что в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика (продавца) и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Таким образом, названная норма права не содержит требования о том, что в счете-фактуре должен указываться адрес, по которому находятся склады покупателя. В соответствии с приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в счете-фактуре в строке "Грузополучатель и его адрес" указывается почтовый адрес грузополучателя, а в строке "Адрес" - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами. Суд установил и налоговый орган не оспаривает, что в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах указан адрес, который на момент выставления счетов-фактур соответствовал его адресу по месту государственной регистрации. В связи с этим оспариваемое решение налогового органа не соответствует нормам налогового законодательства и нарушает права налогоплательщика.

48. Указание в счете-фактуре юридического, а не почтового адреса грузополучателя не влечет отказ в применении налоговых вычетов по НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2006 N А19-11922/05-40-Ф02-7075/05-С1).

Суть дела. Налогоплательщик оспорил в арбитражном суде решение, принятое налоговым органом по результатам камеральной налоговой проверки декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов. Данным решением налогоплательщику отказано в возмещении налога на добавленную стоимость. Основанием отказа в вычетах налоговый орган указал несоответствие счета-фактуры, выставленного поставщиком, требованиям статьи 169 НК РФ, поскольку указанный в них адрес грузополучателя является юридическим, а не почтовым адресом налогоплательщика. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Согласно пунктам 1, 2 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Подпунктом 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ установлено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адреса грузоотправителя и грузополучателя. В соответствии с приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в строке 4 счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Пунктом 2 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 N 725, почтовый адрес означает местонахождение пользователя с указанием почтового индекса соответствующего объекта почтовой связи. На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Согласно частям 2 и 3 статьи 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Место нахождения юридического лица указывается в его учредительных документах. Арбитражным судом установлено, что указанный в спорных счетах-фактурах адрес грузополучателя соответствует юридическому адресу налогоплательщика, что подтверждается представленными в материалы дела копией устава филиала налогоплательщика, а также свидетельством об аккредитации и внесении в Государственный реестр филиалов иностранных юридических лиц, аккредитованных на территории Российской Федерации. Таким образом, судом сделан вывод о соответствии представленных счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А33-4384/05-Ф02-148/06-С1, Постановлению ФАС Московского округа от 02.03.2006 N КА-А40/1058-06-П по делу N А40-43593/04-129-418, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2006 N А56-8503/2005, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2006 N А19-11922/05-40-Ф02-7075/05-С1.

В соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны адрес налогоплательщика и покупателя; адрес грузоотправителя и грузополучателя. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, предъявленных продавцом. У многих организаций-поставщиков юридические и фактические адреса не совпадают. Однако в статье 169 НК РФ не уточняется, о каких адресах идет речь - фактических или юридических. Споры возникают в связи с требованием налоговых органов при указании в счете-фактуре адресов налогоплательщика, покупателя, грузоотправителя и грузополучателя строгого выполнения Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства от 02.12.2000 N 914. В соответствии с приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства от 02.12.2000 N 914, в счете-фактуре построчно указываются следующие показатели: в строке 2а - место нахождения продавца в соответствии с учредительными документами; в строке 3 - полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя; в строке 4 - полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес; в строке 6а - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами. Согласно статье 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Место нахождения юридического лица указывается в его учредительных документах. В соответствии с пунктом 2 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 N 725 (действовавших до 01.05.2005), а также в соответствии с пунктом 2 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221, почтовый адрес означает местонахождение пользователя с указанием почтового индекса соответствующего объекта почтовой связи. В письме от 04.05.2006 N 03-04-09/08 Минфин России разъяснил порядок оформления счетов-фактур обособленными подразделениями. Обязанность составлять счета-фактуры возложена на плательщиков НДС. Ими являются организации, а не их структурные подразделения. При продаже товара через обособленное подразделение в строке счета-фактуры "ИНН/КПП продавца" необходимо указывать ИНН головной организации и КПП подразделения. Если налогоплательщик реализует товар через свое подразделение, которое не является юридическим лицом, то такое подразделение может выписать счет-фактуру только от имени самого налогоплательщика. В этом случае в строках "Продавец" и "Адрес" должны содержаться наименование и адрес налогоплательщика, в строке "Грузоотправитель и его адрес" - наименование и адрес подразделения. Согласно разъяснениям, изложенным в письме ФНС России от 06.07.2005 N 03-1-04/1166/13@, в случае, если организации реализуют товары (выполняют работы, оказывают услуги) через свои обособленные подразделения, то счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выписываются покупателям обособленными подразделениями организации от имени организации. При этом в строке 2б счета-фактуры, в которой на основании установленного порядка указываются индивидуальный номер налогоплательщика и его код причины постановки на учет (КПП), должен указываться КПП соответствующего обособленного подразделения. Нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Возможно как резервирование номеров по мере их выборки, так и присвоение составных номеров с индексом обособленного подразделения; журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. За отчетный налоговый период указанные разделы книг покупок и продаж представляются обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж налогоплательщика и составления деклараций по налогу на добавленную стоимость. Согласно разъяснениям УФНС РФ по г. Москве, изложенным в пункте 4 письма от 14.03.2006 N 20-12/19597, организацией, имеющей обособленные подразделения, налоговая декларация по НДС подается в налоговый орган по месту учета головной организации. Налогоплательщиками НДС признаются организации. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров на территории РФ уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. При этом распределение сумм налога по обособленным подразделениям не производится. Как правило, арбитражные суды считают, что в счетах-фактурах должен быть указан именно юридический адрес, даже если налогоплательщик по нему не находится. Данный вывод изложен также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 N А19-1357/06-18-Ф02-2530/06-С1, от 20.02.2006 N А19-14550/05-20-Ф02-311/06-С1 и от 11.05.2006 N А19-19438/05-20-Ф02-2224/06-С1, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 N А26-11137/2005-217. Но некоторые суды обращают внимание на то, что статья 169 НК РФ не содержит требований о том, какой именно адрес необходимо указывать в счете-фактуре - фактический или указанный в учредительных документах. Поэтому указание фактического адреса налогоплательщика в счетах-фактурах вместо юридического не является основанием для отказа в возмещении НДС. К данному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 23.05.2006 N КА-А41/4023-06. В приведенном Постановлении ФАС Московского округа от 02.03.2006 N КА-А40/1058-06-П по делу N А40-43593/04-129-418 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о невозможности применения налоговых вычетов по счетам-фактурам, в которых грузополучателем указаны филиалы налогоплательщика, как не соответствующий законодательству о налогах и сборах. По мнению арбитражного суда, поскольку в статье 169 НК РФ не уточняется, о каких адресах идет речь - фактических или юридических, то покупатель вправе принять "входной" НДС к вычету независимо от того, какой адрес указан в счете-фактуре. Арбитражные суды также отклоняют доводы налоговых органов о несоответствии счетов-фактур, выставленных поставщиками, требованиям статьи 169 НК РФ, в связи с тем, что указанный в них адрес грузополучателя является юридическим, а не почтовым адресом налогоплательщика. Как видно из рассмотренных дел, указание в счете-фактуре юридического, а не почтового адреса грузополучателя (налогоплательщика), по мнению арбитражных судов, не влечет отказ в применении налогового вычета. При этом судьи ссылаются на пункт 2 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 N 725, в соответствии с которым почтовый адрес означает местонахождение пользователя с указанием почтового индекса соответствующего объекта почтовой связи. В соответствии со статьей 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Место нахождения юридического лица указывается в его учредительных документах. Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 N А56-18379/2005, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-11925/05-15-Ф02-331/06-С1, Постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2006, 12.01.2006 N КА-А40/13465-05. Таким образом, единообразная арбитражная практика по данной проблеме отсутствует.

2.5. Указание недостоверных сведений в счетах-фактурах

49. Счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения о поставщике товара, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним статьей 169 НК РФ, и не могут служить основанием для произведения налоговых вычетов в порядке статей 171, 172 НК РФ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 N А17-2268/5/2005).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах в отношении налога на добавленную стоимость и установлена, в частности, неуплата предпринимателем названного налога вследствие необоснованного предъявления к вычету по операциям с поставщиком - индивидуальным предпринимателем, так как в счетах-фактурах данного контрагента не указан адрес продавца и грузоотправителя, неверно указан адрес покупателя; согласно ответам налоговых органов поставщик не зарегистрирован в базах данных Единого государственного реестра налогоплательщиков (далее - ЕГРН) и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (далее - ЕГРИП), идентификационный номер налогоплательщика (далее - ИНН), приведенный в счетах-фактурах поставщика, имеет неверную структуру и никому не присваивался. По результатам проверки руководителем налогового органа принято решение в том числе о привлечении предпринимателя к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 НК РФ и предложено в срок, предусмотренный в требовании, уплатить недоимку, пени и налоговые санкции. Предприниматель обжаловал данное решение налогового органа в арбитражный суд. Налоговый орган в свою очередь в связи с неисполнением предпринимателем указанного требования обратился за взысканием с налогоплательщика искомых сумм налога, пеней и налоговых санкций. Позиция суда. Отказывая предпринимателю в удовлетворении заявленного требования и удовлетворяя требование налогового органа, арбитражный суд руководствовался статьями 119, 122, 169, 171 и 172 НК РФ. При этом суд исходил из того, что у налогоплательщика отсутствовали законные основания для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость с товара, приобретенного у предпринимателя-поставщика. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). В соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Арбитражный суд, всесторонне, объективно и полно исследовав представленные в материалы дела доказательства, в том числе ответы налоговых органов и органов внутренних дел, оценив их в совокупности и взаимосвязи, установил, что счета-фактуры поставщика, представленные предпринимателем в подтверждение права на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, содержат недостоверные данные об указанном поставщике, так как поставщик не зарегистрирован в ЕГРН и ЕГРИП по адресу, отраженному в свидетельстве о регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, и по нему не проживает, так как указанная в счете-фактуре улица в соответствующем населенном пункте отсутствует, указанный в счете-фактуре ИНН поставщику не присваивался и имеет неверную структуру. Кроме того, указанные счета-фактуры поставщика, представленные в материалы дела, изготовлены с нарушением положения пункта 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур , книг покупок при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, что также является основанием для признания незаконным применения налоговых вычетов по этим документам. С учетом изложенного налоговый орган правомерно доначислил предпринимателю налог на добавленную стоимость, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Довод предпринимателя о том, что он предпринял все возможные меры для того, чтобы избежать неблагоприятных последствий в сфере налогообложения названных хозяйственных операций с данным поставщиком, суд признал необоснованным.

50. Не обосновано применение налоговых вычетов на основании счетов-фактур, в которых грузополучателем указан налогоплательщик, тогда как из договоров поставки следует, что товар отгружался в адрес другого лица (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 по делу N А56-1582/2005).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость, по результатам которой принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также о доначислении налога на добавленную стоимость с соответствующими пенями. Основанием для принятия такого решения послужило в том числе несоответствие ряда счетов-фактур требованиям пункта 5 статьи 169 НК РФ. На основании указанного решения налоговый орган направил в адрес налогоплательщика требования об уплате налога и требование об уплате налоговой санкции. Налогоплательщик, считая решение и требования налогового органа незаконными, обжаловал их в арбитражный суд. Позиция суда. Суд согласился с доводами налогового органа в отношении того, что счета-фактуры, на основании которых налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты, составлены с нарушением требований статьи 169 НК РФ. Согласно статье 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. Пунктом 2 этой же статьи установлено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. В соответствии с подпунктом 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. В указанных счетах-фактурах грузополучателем указан налогоплательщик, тогда как из договоров поставки и иных материалов дела следует, что товар отгружался в адрес другой организации. На основании этих счетов-фактур, составленных с нарушением подпункта 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ, суммы налога на добавленную стоимость к вычету предъявлены быть не могут.

51. Счета-фактуры, полученные от поставщика, не обладающего признаками добросовестного налогоплательщика, не могут быть предъявлены в качестве основания для налогового вычета. Формальное соблюдение требований пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ не является достаточным основанием для принятия сумм налога к вычету, поскольку при совершении сделок с контрагентами и принятии к оплате выставленных ими счетов-фактур налогоплательщик должен учитывать их добросовестность (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2006 по делу N Ф03-А37/06-2/99).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налоговых деклараций по НДС, в ходе которой установлено, что налогоплательщиком завышена сумма налога, подлежащая вычету, поскольку представлены счета-фактуры с указанием адреса поставщика, который не соответствует его юридическому адресу, т. е. содержат недостоверную информацию; товары приобретены у поставщика, являющегося недобросовестным налогоплательщиком. Указанные обстоятельства повлекли неполную уплату налога на добавленную стоимость. По результатам проверки налоговым органом приняты решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении к уплате налога и пени. Не согласившись с решениями налогового органа в части доначисления НДС, штрафа и пени, налогоплательщик оспорил их в судебном порядке. Позиция суда. В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Первичными документами, которые служат основанием для налогового вычета, согласно статье 172 НК РФ являются счета-фактуры, документы, подтверждающие уплату сумм НДС, документы, подтверждающие удержание налоговыми агентами сумм НДС с налогоплательщика, и документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг). В силу положений статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на сумму налога, уплаченную налогоплательщиком продавцам товаров (работ, услуг). При условии соблюдения порядка составления счетов-фактур, указанного в статье 169 НК РФ, налогоплательщик правомерно может заявить налоговому органу о предоставлении ему налогового вычета либо возмещении сумм НДС из бюджета в порядке, предусмотренном статьями 171, 172 НК РФ. В соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать такие обязательные реквизиты, как наименование документа, дату его составления, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц. Судом установлено, что поставщиком предприятию оказаны услуги по проведению строительно-монтажных работ, выполненных на основании договоров подряда, согласно локальным сметам, актам приемки выполненных работ, оплата которых произведена налогоплательщиком по счетам-фактурам, выставленным исполнителем работ, с указанием адреса поставщика, который не соответствует его юридическому адресу, то есть первичные учетные документы содержат недостоверные сведения. Судом отклонен довод о том, что несоответствие фактического адреса поставщика, указанного в счетах-фактурах, его юридическому адресу не является основанием для отказа в возмещении НДС и что в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах, выставленных поставщиком, содержатся все необходимые сведения, установленные ст. 169 НК РФ. В силу пункта 2 статьи 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками. По смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. Кроме того, в пункте 2 статьи 169 НК РФ закреплено правило, согласно которому отражение каких-либо дополнительных сведений, не входящих в предусмотренный пунктами 5 и 6 данной статьи закрытый перечень, не может являться обязательным условием для принятия начисленных и уплаченных сумм налога к вычету. В ходе встречной проверки налоговым органом установлено, что в представленных поставщиком отчетах показаны нулевые обороты, что указывает на отсутствие достоверных сведений о проведении предприятием и его контрагентом хозяйственных операций и, соответственно, не может свидетельствовать о надлежащем исполнении обязанности по уплате НДС в бюджет поставщиком, в связи с чем право на налоговый вычет отсутствует, поскольку процесс реализации товаров не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет. Поскольку налогоплательщик получил счета-фактуры с вышеназванными нарушениями от юридического лица, не обладающего признаками добросовестного налогоплательщика, предприятие не могло предъявить их в качестве основания для налогового вычета и получить такой вычет по суммам НДС, указанным в дефектных счетах-фактурах, выставленных контрагентом. Формальное соблюдение требований пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ не является достаточным основанием для принятия сумм налога к вычету, поскольку при совершении сделок с контрагентами и принятии к оплате выставленных ими счетов-фактур налогоплательщик должен учитывать их добросовестность. В этой связи налогоплательщиком неправомерно завышены налоговые вычеты.

52. Отсутствие поставщика по адресу, указанному в счете-фактуре, не является основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС, поскольку адрес продавца, указанный в счетах-фактурах, соответствует адресу места государственной регистрации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2006 N А19-32354/05-30-Ф02-664/06-С1 по делу N А19-32354/05-30).

Суть дела. Налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость со ссылкой на то, что счета-фактуры, выставленные поставщиком, не соответствуют требованиям действующего законодательства, так как содержат недостоверный адрес поставщика. Вывод о недостоверности данных, указанных в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах, основан на том, что поставщик фактически не находится по адресу, указанному в учредительных документах. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислении налога на добавленную стоимость и пени. Требованиями налогоплательщику предложено в добровольном порядке уплатить доначисленные суммы. Не согласившись с решением и требованиями налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ. Пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что право на применение налогоплательщиком вычета (возмещения) входного налога на добавленную стоимость возникает только при соблюдении им трех юридических фактов: наличия счета-фактуры, принятия товара (работ, услуг) на учет и фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам (продавцам) с учетом начисленного ими налога. Из пункта 2 статьи 169 НК РФ следует, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Арбитражным судом установлено, что представленные счета-фактуры составлены с соблюдением требований налогового законодательства. Пунктом 5 статьи 169 НК РФ предусмотрена обязательность указания в счете-фактуре в том числе адреса продавца. В соответствии с составом показателей счета-фактуры, Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, адрес продавца указывается как его место нахождения в соответствии с учредительными документами. Судом установлено, что адрес продавца, указанный в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах, соответствует адресу по месту государственной регистрации. Осуществление деятельности вне места государственной регистрации поставщика не является обстоятельством, обуславливающим право налогоплательщика на неприменение вычетов налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику. При этом арбитражным судом при рассмотрении дела не установлены обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности действий налогоплательщика, так как налоговый орган не доказал, что налогоплательщик совместно с другими участниками гражданско-правовых отношений, связанных с поставкой продукции, действовал с целью необоснованного возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета. Исследовав представленные налогоплательщиком счета-фактуры, суд установил, что они содержат все необходимые реквизиты, установленные действующим налоговым законодательством, в связи с чем у налогового органа не было оснований для отказа налогоплательщику в принятии к вычету налога на добавленную стоимость по указанным счетам-фактурам, доначисления налога, пени и привлечения к налоговой ответственности.

53. Отсутствие покупателя (грузополучателя) по адресу, указанному в счете-фактуре, не является основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС, поскольку адрес покупателя (грузополучателя), указанный счетах-фактурах, соответствует адресу места его государственной регистрации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А56-20943/2005).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов, документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ, по результатам которой принял решение (мотивированное заключение), которым признал обоснованным применение налоговой ставки 0 процентов и отказал в возмещении налога на добавленную стоимость. Основанием для отказа в возмещении налога послужило то, что представленные к проверке счета-фактуры в нарушение требований подпунктов 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ содержали недостоверные сведения об адресе грузополучателя и покупателя, поскольку по указанному в них адресу налогоплательщик не находится. Налогоплательщик, считая решение налогового органа незаконным, обжаловал его в арбитражном суде. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Требования к оформлению счетов-фактур приведены в статье 169 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. При этом невыполнение требований к оформлению счета-фактуры, не предусмотренных названными пунктами статьи 169 НК РФ, не является основанием для отказа принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом. В соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Таким образом, названная норма права не содержит конкретного требования о том, какой именно адрес покупателя и грузополучателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры - адрес, указанный в учредительных документах, или фактический адрес. В соответствии с приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, в счете-фактуре в строке "Грузополучатель и его адрес" указывается почтовый адрес грузополучателя, а в строке "Адрес" - место нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами. Суд установил и налоговый орган не оспаривает, что в представленных счетах-фактурах указан адрес по месту государственной регистрации. При таких обстоятельствах представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены надлежащим образом и содержат все необходимые сведения, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ. С учетом изложенного у налогового органа не было законных оснований для отказа налогоплательщику в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 01.03.2006 по делу N Ф03-А37/06-2/99, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 по делу N А56-1582/2005, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2006 N А17-2268/5/2005, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2006 N А19-32354/05-30-Ф02-664/06-С1 по делу N А19-32354/05-30, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А56-20943/2005.

В соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса. Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. В качестве основания для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету налоговые органы рассматривают также недостоверность сведений, указанных в счетах-фактурах. Как разъяснил Минфин России в письме от 29.07.2004 N 03-04-14/24, покупатель не может принять к вычету "входной" НДС по счетам-фактурам, в которых указаны недостоверные сведения о поставщике (наименование, адрес и идентификационный номер и код причины постановки на учет). При этом счета-фактуры, содержащие недостоверные сведения (не соответствующие сведениям ЕГРЮЛ, ЕГРИП, ЕГРН), рассматриваются как составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктом 5 статьи 169 НК РФ. В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О указано, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы, отметил Конституционный Суд Российской Федерации, не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Согласно пункту 2 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета. В Постановлении от 18.10.2005 N 4047/05 Президиум ВАС РФ высказался по существу данной проблемы и указал, что требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений. Для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия. В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Как видно из рассмотренных дел, установив, что представленные налогоплательщиком счета-фактуры содержат недостоверные сведения о поставщике, арбитражные суды признают правомерным отказ налоговых органов в вычете и возмещении НДС. Арбитражные суды исходят из того, что формальное соблюдение требований пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ не является достаточным основанием для принятия сумм налога к вычету, поскольку при совершении сделок с контрагентами и принятии к оплате выставленных ими счетов-фактур налогоплательщик должен учитывать их добросовестность. Счета-фактуры, полученные от поставщика, не обладающего признаками добросовестного налогоплательщика, и содержащие недостоверные сведения, не могут быть предъявлены в качестве основания для налогового вычета. Аналогичные выводы, помимо рассмотренных дел, содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.02.2006 по делу N А31-6508/7, в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.01.2006 N А09-7353/04-22-12. Вместе с тем арбитражные суды считают, что отсутствие поставщика или покупателя (грузополучателя) по адресу, указанному в счете-фактуре, не является основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС. Судьи исходят из того, что осуществление деятельности вне места государственной регистрации поставщика, по мнению арбитражных судов, не является обстоятельством, обусловливающим право налогоплательщика на неприменение вычетов НДС, уплаченного поставщику. Кроме того, судьи указывают на то, что подпункты 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ не содержат конкретного требования о том, какой именно адрес продавца, покупателя и грузополучателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры - адрес, указанный в учредительных документах, или фактический адрес. Представленные налогоплательщиком счета-фактуры оформлены надлежащим образом и содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные пунктом 5 статьи 169 НК РФ, так как в соответствии с приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, адреса продавца и покупателя указываются как их место нахождения в соответствии с учредительными документами. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006 N А56-20655/2005, от 09.03.2006 по делу N А56-18379/2005, от 10.03.2006 по делу N А56-9249/2005, от 17.02.2006 N А56-1141/2005-8, от 13.06.2006 N А56-32528/2005, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.05.2006 N А19-19438/05-20-Ф02-2224/06-С1, от 03.05.2006 N А19-7884/05-44-40-Ф02-1990/06-С1, от 17.03.2006 N А19-15819/05-24-Ф02-1080/06-С1 по делу N А19-15819/05-24, от 28.02.2006 N А19-32354/05-30-Ф02-664/06-С1.

3. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ НАЛОГООБЛАГАЕМЫХ ОПЕРАЦИЙ

54. Поскольку налогоплательщик приобрел часть реконструированного объекта не в результате его реализации, а в результате вложения инвестиций в рамках инвестиционного контракта, то основания для применения налоговых вычетов по суммам налога, уплаченного подрядным организациям, отсутствуют (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2006 N А43-25451/2005-42-123).

Суть дела. Городская администрация и налогоплательщик (инвестор) заключили инвестиционный контракт. Предметом инвестиционного контракта явилась совместная деятельность сторон в целях выполнения инвестором работ по реконструкции и капитальному ремонту муниципального объекта инвестирования. В соответствии с условиями данного контракта и дополнительных соглашений налогоплательщик обязался выполнить функции заказчика и осуществить реконструкцию и капитальный ремонт указанного здания за счет собственных или привлеченных средств. После выполнения сторонами обязательств доли в праве общей долевой собственности на нежилое помещение распределяются следующим образом налогоплательщику принадлежит 17/25 доли, городу соответственно 8/25 доли. По окончании работ по реконструкции и капитальному ремонту объекта и после принятия его в эксплуатацию распоряжением городской администрации налогоплательщику выделена указанная доля в общей долевой собственности: подвал площадью 468,6 кв. м и 1-й этаж площадью 521,9 кв. м. Учреждение юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним выдало свидетельство, согласно которому налогоплательщику принадлежит 17/25 доли в праве на встроенно-пристроенное помещение, и указанные помещения переданы налогоплательщику по акту приема-передачи. В ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговый орган установил занижение налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате за третий квартал 2003 года, в результате неправомерного предъявления к вычетам сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими реконструкции и капитального ремонта муниципального объекта инвестирования в рамках инвестиционного контракта. Заместителем руководителя налогового органа принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени за несвоевременную уплату этого налога. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Суд, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Деятельность налогоплательщика, осуществляемую в рамках инвестиционного контракта по организации реконструкции и капитального ремонта объекта инвестирования за счет собственных и заемных средств, и выполнение им функций заказчика следует оценивать как инвестиционную. При таких обстоятельствах у налогоплательщика не возникло право на налоговый вычет сумм налога, уплаченного подрядным организациям. В статье 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Федеральный закон N 39-ФЗ) используются следующие основные понятия. Инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. В силу статьи 3 Федерального закона N 39-ФЗ объектами капитальных вложений в Российской Федерации являются находящиеся в частной, государственной, муниципальной и иных формах собственности различные виды вновь создаваемого и (или) модернизируемого имущества, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами. Согласно статье 4 Федерального закона N 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (далее - субъекты инвестиционной деятельности), являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности (далее - иностранные инвесторы). Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчиками могут быть инвесторы. Пользователи объектов капитальных вложений - физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений могут быть инвесторы. Следовательно, сторонами по инвестиционному договору могут выступать органы местного самоуправления и юридические лица. В соответствии со статьей 6 Федерального закона N 39-ФЗ инвесторы имеют право на самостоятельное определение объемов и направлений капитальных вложений, а также заключение договоров с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с ГК РФ; владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений; на объединение собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В статье 8 Федерального закона N 39-ФЗ предусмотрено, что отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с ГК РФ. Постановлением городской администрации утвержден Порядок оформления инвестиционных контрактов на проведение реконструкции, капитального ремонта муниципальных зданий и достройку объектов, не завершенных строительством, на территории Нижнего Новгорода (далее - Порядок). Согласно главе 3 Порядка инвестиционные контракты оформляются на конкурсной основе, с победителем-инвестором заключается инвестиционный контракт. В пунктах 1, 2 Порядка определено, что под инвестиционным контрактом понимается договор между администрацией города и инвестором, предусматривающий проведение реконструкции, капитального ремонта муниципального здания (помещения, строения) или достройки не завершенного строительством объекта, находящегося в муниципальной собственности, за счет средств инвестора с возникновением прав общей долевой собственности муниципального образования и данного инвестора на объект инвестирования после завершения объемов работ, предусмотренных данным контрактом. В соответствии с подпунктом 1.4 Порядка инвесторы осуществляют капитальные вложения в реконструкцию, капитальный ремонт зданий либо достройку объектов незавершенного строительства (далее - объекты инвестирования) за счет собственных или привлеченных средств. Администрация оказывает инвестору содействие в получении необходимых разрешений при проведении строительно-монтажных и ремонтных работ (подпункт 1.11.1 Порядка), освобождает инвестора от арендной платы за площади объекта инвестирования на время действия инвестиционного контракта (подпункт 1.11.4 Порядка) и др., после завершения инвестиционного контракта предоставляет инвестору преимущественное право на аренду (или покупку) муниципальной доли в объекте инвестирования (пункт 1.15 Порядка). После выполнения инвестором инвестиционных условий инвестиционного контракта объект инвестирования переходит в общую долевую собственность города как муниципального образования и инвестора (пункт 1.16 Порядка). В рамках заключенного инвестиционного контракта городская администрация и налогоплательщик осуществляли совместную деятельность по реконструкции объекта нежилого фонда, то есть совместно действовали для достижения общей, не противоречащей закону цели. В результате деятельности по реконструкции здания налогоплательщик (инвестор) стал сособственником данного объекта в части вложенных им инвестиций. Заключенный между сторонами инвестиционный контракт не противоречил нормам Федерального закона N 39-ФЗ и Постановлению администрации Нижнего Новгорода от 14.07.1999 N 83 "Об утверждении Порядка оформления инвестиционных контрактов на проведение реконструкции, капитального ремонта муниципальных зданий и достройку объектов, не завершенных строительством, на территории города Нижнего Новгорода". В пункте 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В пунктах 1, 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного общения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктами 2 и 6 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Однако в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ. В подпункте 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ определено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. В рассматриваемом случае налогоплательщик приобрел часть реконструированного объекта не в результате его реализации, а в результате вложения инвестиций в рамках инвестиционного контракта. При таких обстоятельствах у налогоплательщика не возникло права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных подрядным организациям.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2006 N А43-25451/2005-42-123.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, в том числе передача имущества, носящая инвестиционный характер. В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. В рассмотренном деле арбитражный суд сделал вывод, что у инвестора не возникает права на налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных подрядными организациями при проведении ими реконструкции и капитального ремонта объекта инвестирования в рамках инвестиционного контракта, поскольку указанные работы приобретены для осуществления операций, не признаваемых объектом НДС. Отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, регулируются Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Согласно статье 1 Федерального закона N 39-ФЗ инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Согласно статье 4 Федерального закона N 39-ФЗ инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.

55. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в стоимости товаров (работ, услуг), не использованных для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, но приобретенных для осуществления такой деятельности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на добавленную стоимость и начислении пеней. В ходе налоговой проверки выявлено, что налогоплательщик в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ необоснованно заявило вычеты по налогу на добавленную стоимость, уплаченному за выполненные проектные и экспертные работы, поскольку указанные работы не использовались для осуществления налогоплательщиком производственной деятельности и, следовательно, в силу статей 171 и 172 НК РФ не являются операциями, облагаемыми налогом на добавленную стоимость. Налоговый орган также пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов при приобретении товара, который в дальнейшем пришел в негодность и был уничтожен. Поскольку испорченные товары (телефоны и аксессуары) не будут в дальнейшем использоваться заявителем для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, налоговый орган счел, что уплаченный при их приобретении налог не может быть принят к вычету. Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик сослался на то, что им выполнены все предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ условия применения налоговых вычетов. Позиция суда. Суд согласился с доводами налогоплательщика по рассматриваемому эпизоду и удовлетворил заявленные требования. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения. В проверяемый период налогоплательщик оказывал услуги связи. В целях развития технических возможностей для предоставления услуг связи налогоплательщик заключил договор на выполнение проектных и экспертных работ "Присоединение коммутатора сотовой радиотелефонной связи в диапазоне 800 МГц". Фактическое выполнение работ и их оплата подтверждаются экспертным заключением, счетами-фактурами, актом сдачи-приемки работ и актом готовности выполненных работ. Учет полученных результатов на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" свидетельствует об их оприходовании. В связи с решением государственной комиссии по радиочастотам об окончании предоставления услуг сотовой связи в стандарте AMPS и получением лицензии на оказание услуг сотовой связи в стандарте GSM налогоплательщик принял решение прекратить дальнейшее расширение сети AMPS800. Суд отклонил доводы налогового органа о том, что проектные и экспертные работы не использованы для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Указанные работы приобретались налогоплательщиком для оказания услуг связи, которые подлежат налогообложению. Таким образом, налогоплательщиком выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов. Суд счел ошибочными ссылки налогового органа на положения пункта 6 статьи 171 НК РФ, так как в данном случае не представлены доказательства, свидетельствующие о проведении капитального строительства или выполнении строительно-монтажных работ. В данном случае следует руководствоваться положениями пунктов 1 и 2 статьи 171 и пунктом 2 статьи 172 НК РФ, определяющими общий порядок применения налоговых вычетов. В проверенный период налогоплательщик также реализовывал радиотелефоны и аксессуары к ним, антенны, аккумуляторные батареи к телефонам. Фактическая оплата приобретенного налогоплательщиком товара и принятие его к учету не оспариваются налоговым органом. Не отрицается налоговым органом и правомерность заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов при приобретении им названных товаров. Из содержания пункта 2 статьи 171 НК РФ следует, что необходимым условием для применения налоговых вычетов является в том числе наличие определенной цели приобретения товара. Товар должен приобретаться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, или для перепродажи. В данном случае налогоплательщик приобретал спорные товары в целях их перепродажи, то есть товар предназначался для последующей его реализации. Данный вывод суда не опровергается налоговым органом. В дальнейшем налогоплательщик списал и уничтожил указанные товары как не годные к эксплуатации в связи с наличием у них брака, влекущего невозможность использования их по назначению, что подтверждается актами на списание. Суд указал на то, что отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм налога на добавленную стоимость в бюджет. Законом предусмотрены определенные случаи, когда ранее правомерно предъявленный к вычету налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению. Списание стоимости приобретенных товаров на потери от их порчи не обязывает налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее обоснованно предъявленную к вычету сумму налога на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А05-7996/2005-29.

Порядок и условия применения налоговых вычетов установлены статьями 171 и 172 НК РФ. Право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. До 01.01.2006 также обязательным условием являлось наличие документов, подтверждающих уплату НДС. Только при выполнении совокупности перечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету. Как видно из рассмотренного дела, налоговые органы требуют восстановления НДС, ранее принятого к вычету, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, но фактически не использованным для осуществления такой деятельности. Как следует из разъяснений Минфина России в письме от 21.04.2006 N 03-03-04/1/369, ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при выращивании цветов, списанных после потери товарного вида, подлежат восстановлению. При этом Минфин России исходит из того, что согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2006 года), вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. В связи с этим суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, не признаваемых объектами налогообложения НДС, вычету не подлежат. Такая же позиция по поводу восстановления НДС на стоимость похищенного имущества обозначена в письме Минфина РФ от 20.09.2004 N 03-04-11/155. Поскольку выбывшие в результате хищения товарно-материальные ценности не используются при осуществлении операций, облагаемых НДС, то, следовательно, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по таким товарно-материальным ценностям, необходимо восстановить и вернуть в бюджет. ФНС России также выпустила письмо от 31.08.2005 N 03-1-04/1528/9, в котором обязала налогоплательщиков восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным, но впоследствии похищенным товарам. Согласно данному письму суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных с учетом налога на добавленную стоимость. Аналогичное разъяснение было дано в письме МНС РФ от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@: если имущество, ранее приобретенное для производственной деятельности, использовано для операций, не подлежащих налогообложению, то суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Арбитражные суды, решая подобные споры, как правило, принимают сторону налогоплательщика и считают, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный в стоимости товаров (работ, услуг), не использованных для осуществления деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость, но приобретенных для осуществления такой деятельности. Основным аргументом судей является то, что глава 21 НК РФ не содержит требования о восстановлении НДС, ранее предъявленного к вычету по товарам, приобретенным для использования в операциях, признаваемых объектами налогообложения НДС, но впоследствии не использованным в этих операциях. Арбитражные суды также исходят из того, что товар был приобретен для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, налог ранее был принят налогоплательщиком к вычету правомерно, налогоплательщиком были выполнены все условия, необходимые для применения налоговых вычетов. В том, что дальнейшее использование стало невозможным, отсутствует вина налогоплательщика. Фактическая реализация приобретенного товара не является обязательным условием для применения вычета по налогу на добавленную стоимость, а отсутствие фактической реализации товара не является основанием для восстановления сумм налога на добавленную стоимость в бюджет. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А26-12323/04-211, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.05.2005 N Ф04-2852/2005(11079-А45-18). Также следует отметить, что Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в главу 21 НК РФ (и в частности, в ст. 170 НК РФ) внесены существенные изменения, вступающие в силу с 01.01.2006 (отдельные положения - с 01.01.2007), однако уточнений по вопросу о необходимости восстановления вычета НДС при списании имущества внесено не было. Из положений главы 21 НК РФ также невозможно сделать однозначный вывод о том, в какой момент следует отразить восстановление такого вычета.

4. ПРИНЯТИЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) НА УЧЕТ

56. Учет имущества, приобретенного для передачи в лизинг, на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" дает право лизингодателю на применение налоговых вычетов, поскольку в главе 21 НК РФ момент принятия основного средства на учет для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость не установлен (Постановление ФАС Московского округа от 25.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13710-05).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен НДС. Налоговый орган указал на то, что учет приобретенных для передачи в лизинг транспортных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" препятствует возмещению входного НДС в силу положений пунктов 1 и 2 статьи 172 НК РФ. Считая указанное решение налогового органа незаконным и необоснованным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи. Суд, применив положения пунктов 1, 2 статьи 171, пунктов 1, 5 статьи 172 НК РФ в их системной связи и единстве, пришел к выводу, что в главе 21 НК РФ момент принятия основного средства на учет для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость не установлен, в связи с чем, представив в налоговый орган счета-фактуры, платежные поручения, подтверждающие фактическую уплату НДС поставщикам, документы бухгалтерского учета, свидетельствующие о принятии основных средств и (или) нематериальных активов к учету, налогоплательщик выполнил установленные требования для получения налогового вычета. Довод налогового органа о том, что учтенные на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" приобретенные для сдачи в лизинг автомобили не являются объектом налогообложения по НДС, противоречит Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, Приказу Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". При передаче предмета лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги, которая является объектом налогообложения, в связи с чем, суммы налога, уплаченные при их приобретении, подлежат вычету в момент постановки этих предметов на учет у лизингодателя.

Комментарий к Постановлению ФАС Московского округа от 25.01.2006, 18.01.2006 N КА-А40/13710-05.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, одним из условий применения налоговых вычетов по НДС является принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав. В рассматриваемом деле налоговый орган счел, что учет налогоплательщиком приобретенных для передачи в лизинг транспортных средств на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" препятствует возмещению "входного" НДС. В соответствии со статьей 31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Как следует из пункта 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.1997 N 15, у лизингодателя имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, подлежит отражению на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". В письме от 04.10.2005 N 03-04-11/261 Минфин России указал на то, что налогоплательщик может принять НДС к вычету по имуществу, купленному для передачи в лизинг в обычном порядке. Минфин России расценивает отражение на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" как принятие к учету, и, следовательно, условие для вычета по НДС выполняется (пункт 2 статьи 171 и пункт 1 статьи 172 НК РФ). Позиция налоговых органов по вопросу применения налогового вычета "входного" НДС по затратам на приобретение и сооружение лизингового имущества изложена в письме МНС России от 29.06.2004 N 03-2-06/1/1420/22@. Согласно указанному письму услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Вычет НДС возможен вне зависимости от того, на чьем балансе предмет лизинга будет учитываться согласно договору лизинга - лизингодателя или лизингополучателя. По мнению арбитражного суда, учет имущества, приобретенного для передачи в лизинг, на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" дает право лизингодателю на применение налоговых вычетов. Судьи указали на то, что при передаче предмета лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги, которая является объектом налогообложения, в связи с чем суммы налога, уплаченные при их приобретении, подлежат вычету в момент постановки этих предметов на учет у лизингодателя. При рассмотрении дела арбитражный суд исходил из того, что в главе 21 НК РФ момент принятия основного средства на учет для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость не установлен. Статья 172 НК РФ не связывает право на налоговые вычеты со счетом, на котором учтено приобретенное и сданное в лизинг оборудование. В связи с чем, представив в налоговый орган счета-фактуры, платежные поручения, подтверждающие фактическую уплату НДС поставщикам, документы бухгалтерского учета, свидетельствующие о принятии основных средств и (или) нематериальных активов к учету по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности", налогоплательщик выполнил все предусмотренные статьями 171 - 172 НК РФ требования для подтверждения заявленных вычетов.

57. Отсутствие в товарной накладной отдельных реквизитов (код ОКПО плательщика, номер и дата транспортной накладной, расшифровка подписи грузополучателя) не свидетельствует об отсутствии факта осуществления хозяйственной операции (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2006 N А19-14981/05-33-Ф02-6833/05-С1).

Суть дела. По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении налога на добавленную стоимость. Основанием для вынесения решения послужило в том числе отсутствие в представленных товарных накладных отдельных реквизитов, установленных унифицированной формой. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным. Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, суд пришел к выводу о соблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных статьями 165, 171, 172 НК РФ, устанавливающими порядок применения налоговых вычетов. На основании пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также приобретаемых для перепродажи. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Согласно условиям договоров на поставку лесопродукции, заключенных налогоплательщиком с указанными поставщиками, доставка приобретенных товаров производилась продавцами, прием товаров осуществлялся с оформлением соответствующего акта приема-передачи. Таким образом, условия договоров свидетельствуют о том, что налогоплательщик не участвовал в правоотношениях перевозки. Принятие налогоплательщиком на учет продукции, приобретенной у поставщиков, подтверждается представленными товарными накладными. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в указанных альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, определенные пунктом 2 данной статьи. Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащихся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным Постановлением Государственного комитета Российской Федерации от 25.12.1998 N 132, для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется форма N ТОРГ-12 "Товарная накладная". Товарная накладная составляется в двух экземплярах, один из которых передается покупателю и является основанием для оприходования этих ценностей. Довод налогового органа об отсутствии в представленных товарных накладных отдельных реквизитов, таких как код ОКПО плательщика, номер и дата транспортной накладной, расшифровка подписи грузополучателя, не может быть принят во внимание, поскольку не свидетельствует об отсутствии факта осуществления хозяйственной операции. При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом не установлены какие-либо обстоятельства, бесспорно опровергающие наличие хозяйственных отношений между налогоплательщиком и поставщиками. Таким образом, неправомерен отказ налогоплательщику в возмещении сумм налога, поскольку факт принятия к учету приобретенных товаров налогоплательщиком документально подтвержден, что в соответствии с положениями статьи 172 НК РФ является одним из условий для применения вычета по налогу на добавленную стоимость.

58. Отсутствие в товарной накладной отметки об оприходовании полученного товара свидетельствует о нарушении налогоплательщиком правил ведения бухгалтерского учета, однако не может являться безусловным основанием для отказа в применении вычета по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А19-16647/05-43-Ф02-211/06-С1).

Суть дела. По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении налога на добавленную стоимость. Основанием для вынесения решения послужило отсутствие в товарных накладных отметок об оприходовании лесоматериалов. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, суд посчитал, что налогоплательщиком в установленном порядке подтвержден вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации, а факт непринятия налогоплательщиком на учет приобретенных товаров не доказан налоговым органом. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Применение вычетов согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие к учету указанных товаров. Арбитражным судом установлено, что налогоплательщиком принятие на учет лесопродукции осуществлялось на основании товарных накладных по форме N ТОРГ-12, что соответствует Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, содержащихся в альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25.12.1998 N 132. Довод налогового органа о том, что товарные накладные не содержат всех реквизитов, отклонен арбитражным судом. Суд признал, что отсутствие в товарных накладных штампа об оприходовании поступивших лесоматериалов не препятствует принятию на учет приобретенных товаров, так как сами товарные накладные позволяют достоверно установить факт поставки товара, его цену и количество. Указанные нарушения в оформлении документов свидетельствуют о нарушении правил ведения бухгалтерского учета, однако не могут являться безусловным основанием для отказа в применении налоговых вычетов. При этом налоговым органом не опровергнут факт принятия налогоплательщиком на учет товара, приобретенного у поставщиков, на основании товарных накладных формы N ТОРГ-12.

59. Отсутствие в товарных накладных обязательных реквизитов в графах: "Отпуск произвел - должность, подпись, расшифровка подписи"; "По доверенности - номер, дата, кем и кому выдана"; "Груз принял - должность, подпись, расшифровка подписи", - является малозначительным нарушением оформления и не опровергает факт передачи и оприходования товара, так как графы "Отпуск товара разрешил" и "Груз получил грузополучатель" надлежащим образом заполнены (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А13-5001/2005-05).

Суть дела. По итогам камеральной проверки представленной декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов налоговый орган вынес решение об отказе налогоплательщику в возмещении НДС. Основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога послужило в том числе нарушение порядка оформления товарных накладных, в которых отсутствуют необходимые реквизиты. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа об отказе в возмещении налога и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Суд удовлетворил требования налогоплательщика и признал решение налогового органа недействительным. В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденный Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132, содержит такой первичный учетный документ, как товарная накладная, которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, и составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и служит основанием для оприходования этих ценностей. Суд пришел к выводу о том, что отсутствие в некоторых товарных накладных обязательных реквизитов в графах: "Отпуск произвел - должность, подпись, расшифровка подписи"; "По доверенности - номер, дата, кем и кому выдана"; "Груз принял - должность, подпись, расшифровка подписи", - является малозначительным нарушением оформления и не опровергает факт передачи и оприходования товара, так как графы "Отпуск товара разрешил" и "Груз получил грузополучатель" надлежащим образом заполнены.

60. Отсутствие в товарной накладной реквизитов, не включенных в перечень обязательных, указанных в пункте 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", не может являться самостоятельным основанием для признания необоснованным применения соответствующих вычетов налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2006 N А74-2150/05-Ф02-6972/05-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка налогоплательщика на основе налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. По результатам проверки установлена неуплата налога на добавленную стоимость по причине неправомерного уменьшения суммы исчисленного налога на налоговые вычеты, документальная обоснованность которых налогоплательщиком по требованию налогового органа подтверждена товарными накладными, не содержащими обязательных сведений о реквизитах товарно-транспортных накладных. Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени за несвоевременную уплату налога. Налогоплательщику направлены требования об уплате налоговой санкции. Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением в части выводов о неправомерном применении налоговых вычетов, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Налоговый орган в связи с неуплатой налогоплательщиком налоговых санкций в добровольном порядке обратился к нему со встречным требованием. Позиция суда. Отказывая в удовлетворении требований налогового органа, суд исходил из того, что принятие к учету первичных документов, в которых отсутствуют отдельные реквизиты, не может являться самостоятельным основанием для признания необоснованным применения соответствующих вычетов НДС. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), при наличии соответствующих первичных документов. На основании Постановления Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (далее - Постановление N 132) товарная накладная по форме N ТОРГ-12 применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты. Таким образом, оприходование товара может быть подтверждено налогоплательщиком товарной накладной либо иными документами, отвечающими пунктам 1 и 2 статьи 9 Федерального закона N 129-ФЗ. Форма товарной накладной, утвержденная Постановлением N 132, предусматривает указание номера и даты соответствующей транспортной накладной. Между тем данные реквизиты товарной накладной не включены в перечень обязательных, указанных в пункте 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", и с учетом их значения не влияют на подтверждение факта отгрузки по торговой операции, который является основанием оприходования товара покупателем.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2006 N А19-14981/05-33-Ф02-6833/05-С1, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А19-16647/05-43-Ф02-211/06-С1, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А13-5001/2005-05, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2006 А74-2150/05-Ф02-6972/05-С1.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, факт принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с положениями статьи 172 НК РФ является одним из условий для применения вычета по налогу на добавленную стоимость. В качестве основания для отказа налогоплательщику в вычете и возмещении НДС налоговые органы рассматривают нарушение порядка оформления товарных накладных, а именно отсутствие в представленных товарных накладных отдельных реквизитов. Налоговые органы не признают такие накладные доказательством принятия на учет приобретенного товара в целях осуществления налогоплательщиком вычетов по НДС. В соответствии с пунктом 2.1.2 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5, движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой). В соответствии с пунктом 13 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N 34н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации. Унифицированная форма товарной накладной ТОРГ-12, утвержденная Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций", применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Товарная накладная составляется в двух экземплярах, один из которых передается покупателю и является основанием для оприходования этих ценностей. В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Вместе с тем допускается внести в нее дополнительные необходимые реквизиты, изменить форму, расширить или сузить графы и строки, включить дополнительные строки и вкладные листы. Внесенные изменения нужно оформить организационно-распорядительным документом организации. Требования о проставлении оттиска печати организации-грузополучателя на товарной накладной установлены в п. 2.1.2 "Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли", утвержденных письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5, согласно которому "накладная подписывается материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар, и заверяется круглыми печатями организаций поставщика и получателя". Общие требования к первичным документам, подтверждающим осуществляемые организацией хозяйственные операции, установлены в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которой первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц. В письме от 30.09.2005 N 03-04-11/252 Минфин России разъяснил, что налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, если в накладной заполнены не все реквизиты. Более того, сотрудники финансового ведомства сделали вывод о том, что для принятия к вычету "входного" НДС накладные вообще не нужны, а документами, подтверждающими право налогоплательщика на вычет, являются счета-фактуры и документы об оплате. По мнению арбитражных судов, отсутствие в товарных накладных отдельных реквизитов не препятствует признанию такой накладной доказательством принятия на учет приобретенного товара в целях осуществления налогоплательщиком вычетов по НДС, если спорные товарные накладные позволяют достоверно установить факт поставки товара, его цену и количество. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 по делу N А13-5001/2005-05 арбитражный суд указал, что отсутствие в товарных накладных обязательных реквизитов в графах: "Отпуск произвел - должность, подпись, расшифровка подписи"; "По доверенности - номер, дата, кем и кому выдана"; "Груз принял - должность, подпись, расшифровка подписи", - является малозначительным нарушением оформления и не опровергает факт передачи и оприходования товара, так как графы "Отпуск товара разрешил" и "Груз получил грузополучатель" надлежащим образом заполнены. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.01.2006 N А74-2150/05-Ф02-6972/05-С1 суд пришел к выводу о том, что оприходование товара может подтверждаться товарной накладной при отсутствии в ней предусмотренных унифицированной формой реквизитов, если при этом она соответствует общим требованиям к составлению и оформлению первичных документов, установленным статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ. Отсутствие в товарной накладной отдельных реквизитов с учетом их значения не влияет на подтверждение факта отгрузки по торговой операции, который является основанием оприходования товара покупателем. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А19-16647/05-43-Ф02-211/06-С1 арбитражный суд исходил из того, что нарушения правил ведения бухгалтерского учета не являются основанием для отказа в применении налоговых вычетов.

61. Отсутствие в товарно-транспортных накладных отдельных реквизитов, таких как номера путевых листов; подпись лица, отпустившего груз; подпись водителя-экспедитора о принятии груза к перевозке; отсутствие сведений в разделе "погрузочно-разгрузочные работы", не препятствует покупателю принять поставленный товар к учету и не может являться основанием для отказа в применении вычета по налогу на добавленную стоимость (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-11925/05-15-Ф02-331/06-С1).

Суть дела. Налогоплательщик оспорил в арбитражном суде решение, принятое налоговым органом по результатам камеральной проверки представленной филиалом налогоплательщика уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов. Данным решением налогоплательщику отказано в возмещении налога на добавленную стоимость. Основанием для отказа послужило то, что представленные налогоплательщиком при проведении проверки товарно-транспортные накладные оформлены с нарушением установленного порядка и не могут являться основанием для принятия приобретенного товара к учету, поскольку в них отсутствуют отдельные реквизиты, предусмотренные унифицированной формой по учету работ в автомобильном транспорте N Т-1. Позиция суда. Арбитражный суд, признавая решение налогового органа незаконным, исходил из того, что налогоплательщиком соблюдены условия, предусмотренные статьями 165, 169, 171, 172 НК РФ для применения налоговых вычетов, а отсутствие в товарно-транспортных накладных реквизитов, на которые указывает налоговый орган, не опровергает факта поставки продукции в адрес налогоплательщика. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также для перепродажи. Налоговые вычеты согласно пунктам 1 и 3 статьи 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг), а при реализации продукции на экспорт - также при представлении документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Пунктом 4 статьи 176 НК РФ установлено, что суммы налоговых вычетов, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Налоговый орган признал, что представленные налогоплательщиком товарно-транспортные накладные не соответствуют установленным требованиям к их оформлению, так как не содержат всех необходимых реквизитов. В соответствии с частью 1 статьи 9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В силу пункта 2 статьи 9 названного Закона первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Суд сделал вывод о подтверждении налогоплательщиком факта оприходования приобретенных у поставщика товаров, поскольку представленные товарно-транспортные накладные содержат реквизиты, подтверждающие доставку и принятие товара. Отсутствие в представленных товарно-транспортных накладных таких реквизитов, как номера путевых листов; подпись лица, отпустившего груз; подпись водителя-экспедитора о принятии груза к перевозке; отсутствие сведений в разделе "Погрузочно-разгрузочные работы", не препятствует покупателю принять поставленный товар к учету.

62. Товарно-транспортные накладные неунифицированной формы, не соответствующие критериям, предъявляемым Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и иными правовыми актами, а также товарно-транспортные накладные, содержащие недостоверные сведения, не являются достаточным основанием для возмещения НДС (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006 N Ф08-1387/2006-594А).

Суть дела. Налогоплательщик поставил на экспорт сельскохозяйственную продукцию и продукты ее переработки. Налоговый орган провел камеральную проверку представленных налогоплательщиком деклараций по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, и пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, вынес решение, которым отказал налогоплательщику в возмещении НДС. Налогоплательщик не согласился с решениями и обратился в арбитражный суд в соответствии со статьями 137, 138 НК РФ. Позиция суда. Основными условиями для принятия НДС к вычету, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком, являются приобретение, оплата и принятие товаров (работ, услуг) на учет и наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую передачу товара, оплату сумм налога. Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Товарно-транспортная накладная (далее - ТТН) является перевозочным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. На основании Устава автомобильного транспорта РСФСР (применяющегося в части, не противоречащей главе 40 ГК РФ) (далее - Устав) грузоотправитель должен представить автотранспортному предприятию или организации на предъявляемый к перевозке груз товарного характера ТТН, составляемую, как правило, в четырех экземплярах, которая является основным перевозочным документом и по которой производится списание этого груза грузоотправителем и оприходование его грузополучателем. Пунктом 72 Устава установлена обязанность грузополучателя удостоверить подписью и печатью получение груза в трех экземплярах ТТН, один из которых остается у него. Оприходование товара грузополучателем по ТТН предусмотрено и утвержденными Приказом от 28.12.2001 N 119н Министерства финансов Российской Федерации "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" прилагаемыми "Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" (пункты 44, 47, 49). На основании Инструкции от 30.11.1983 Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной ТТН утвержденной формы N 1-т согласно приложению N 1. Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять ТТН формы N 1-т. Форма ТТН (форма N 1-т) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Указанным Постановлением предусмотрено, что первичный учет по указанным в пункте 1 унифицированным формам первичной учетной документации ведется юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность по эксплуатации строительных машин, механизмов, автотранспортных средств и являющимися отправителями и получателями грузов, перевозимых автомобильным транспортом. Таким образом, ТТН необходима для списания и оприходования товарно-материальных ценностей. Суд не принял в качестве доказательств представленные налогоплательщиком накладные неунифицированной формы, не соответствующие критериям, предъявляемым Законом N 129-ФЗ к составлению и оформлению первичных документов, составленные с нарушением требований, предъявляемых Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132, а также составленные не по форме, с нарушением положений, предусмотренных пунктом 2 Постановления Госкомстата РФ от 29.05.1998 N 57а, Минфина РФ от 18.06.1998 N 27н "Об утверждении Порядка поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации". К бухгалтерскому учету принимаются первичные документы, составленные по установленной форме. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик не выполнил условия для принятия НДС к вычету. Кроме того, суд признал правомерным отказ по ряду поставщиков, поскольку первичные документы содержат недостоверную информацию, доказательства фактической доставки и перевозки товара отсутствуют, имеются доказательства недобросовестности действий налогоплательщика. Суд при исследовании товарно-транспортных накладных исходил из формального составления налогоплательщиком ТТН с целью скрыть фактическое происхождение товара, а также из того, что товар не мог быть перевезен из Краснодарского края по ТТН поставщиков. Факт представления налогоплательщиком документов, предусмотренных налоговым законодательством, без надлежащей проверки достоверности содержащихся в них сведений не является достаточным основанием для возмещения НДС. Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 N 324-О во взаимосвязи с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П, праву на возмещение из бюджета сумм НДС корреспондирует обязанность по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Требования, содержащиеся в статье 172 НК РФ, о предоставлении соответствующих первичных документов относятся не только к наличию всех установленных реквизитов, но и к достоверности сведений, которые в них содержатся. Положения пункта 2 статьи 173 НК РФ находятся во взаимосвязи со статьями 171, 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения НДС из бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций. Поэтому налоговый орган вправе отказать в возмещении налога на сумму вычетов, если она не подтверждена надлежащими документами либо выявлена недобросовестность налогоплательщика при совершении операций, в отношении которых заявлены вычеты. Суд, установив недобросовестность налогоплательщика, обоснованно пришел к выводу о необоснованности требований заявителя в части возмещения НДС.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-11925/05-15-Ф02-331/06-С1, Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006 N Ф08-1387/2006-594А.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов Таким образом, факт принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с положениями статьи 172 НК РФ является одним из условий для применения вычета по налогу на добавленную стоимость. В качестве основания для отказа налогоплательщику в вычете и возмещении НДС налоговые органы рассматривают нарушение порядка оформления товарно-транспортных накладных, а именно отсутствие в представленных товарно-транспортных накладных отдельных реквизитов, предусмотренных унифицированной формой. Налоговые органы не признают такие накладные доказательством принятия на учет приобретенного товара в целях осуществления налогоплательщиком вычетов по НДС. Согласно разъяснениям МНС РФ в письме от 22.04.2004 N 22-2-16/757 "О применении товарно-транспортных накладных налогоплательщиками, оказывающими автотранспортные услуги" применение форм товарно-транспортных накладных и путевых листов неустановленной формы не допускается. Составление товарно-транспортных накладных по форме N 1-т, а также заполнение всех предусмотренных данной формой реквизитов является обязательным при перевозке грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях. Форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-т) утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Согласно разделу 2 приложения к названному Постановлению товарно-транспортная накладная (форма N 1-т) предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю; второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю. На основании пункта 2 действующей в настоящее время Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного банка СССР, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР, Министерства автомобильного транспорта РСФСР от 30.11.1983 N 156, 30, 354/7, 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-т. Согласно пункту 6 названной Инструкции товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. В соответствии с п. 13 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", утвержденного Приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N 34н, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации. В соответствии Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20 удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается. Унифицированные формы первичных документов должны быть оформлены по установленной форме (без изменения) либо с внесением дополнительных реквизитов. В соответствии со статьей 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц. По мнению арбитражных судов, отсутствие в товарно-транспортных накладных отдельных реквизитов не препятствует признанию такой накладной доказательством принятия на учет приобретенного товара в целях осуществления налогоплательщиком вычетов по НДС, если спорные товарно-транспортные накладные содержат реквизиты, подтверждающие доставку и принятие товара. Отсутствие в представленных товарно-транспортных накладных таких реквизитов, как номера путевых листов; подпись лица, отпустившего груз; подпись водителя-экспедитора о принятии груза к перевозке; отсутствие сведений в разделе "Погрузочно-разгрузочные работы", по мнению арбитражного суда, не препятствует покупателю принять поставленный товар к учету. Вывод о том, что отсутствие в товарно-транспортной накладной некоторых реквизитов не опровергает факта поставки продукции и налогоплательщиком соблюдены условия, предусмотренные статьями 165, 169, 171, 172 НК РФ для применения налоговых вычетов, содержится также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2006 N А19-11922/05-40-Ф02-7075/05-С1. Но такая позиция не является однозначной. В Постановлениях от 01.02.2006 N Ф08-78/2006-50А по делу N А53-14986/2005-С6-23 и от 24.03.2006 N Ф08-940/2006-409А ФАС Северо-Кавказского округа пришел к выводу, что налогоплательщик, представивший товарно-транспортные накладные, не содержащие необходимых реквизитов, предусмотренных унифицированной формой, и не соответствующие установленным требованиям, с достоверностью не подтвердил поставку продукции от соответствующих поставщиков. В рассмотренном Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2006 N Ф08-1387/2006-594А суд указал, что товарно-транспортные накладные неунифицированной формы, не соответствующие критериям, предъявляемым Федеральным законом N 129-ФЗ, иными правовыми актами, а также товарно-транспортные накладные, содержащие недостоверные сведения, не могут быть приняты судом в качестве доказательств передачи товара и не являются достаточным основанием для возмещения НДС.

63. Отсутствие транспортных накладных не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку налогоплательщик не имел договорных отношений с организациями - владельцами транспорта относительно выполнения работ по перевозке товаров, и, следовательно, первичными документами для него являются не товарно-транспортные, а товарные накладные (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2006 по делу N А56-9249/2005).

Суть дела. По итогам камеральной проверки представленных налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и предусмотренных пунктом 1 статьи 165 НК РФ документов налоговый орган отказал в возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам материальных ресурсов, использованных при осуществлении экспортных операций. Основанием для принятия данного решения послужил вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика доказательств реального получения экспортируемого товара от поставщиков, поскольку налогоплательщик не представил в налоговый орган товарно-транспортные накладные, являющиеся основанием для оприходования товаров, а также путевые листы и акты приема-передачи товара. По мнению налогового органа, отсутствие указанных первичных документов исключает право налогоплательщика на применение вычета по налогу на добавленную стоимость при осуществлении экспортных операций. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. В силу пункта 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В данном случае налоговым органом не оспаривается, что налогоплательщик представил в налоговый орган полный пакет документов предусмотренных статьей 165 НК РФ, которые подтверждают его право на применение ставки 0 процентов и налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций. Из материалов дела следует, что принятие к учету товара, поставленного в дальнейшем на экспорт, производилось налогоплательщиком на основании товарных накладных по форме ТОРГ-12, по которым товар был получен от продавца, что соответствует условиям договора поставки. Так, из содержания данного договора следует, что обязанность по доставке товаров возложена на поставщика, а его приемка осуществляется сразу после прихода товара и оформляется товарной накладной. Согласно статье 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденный Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 25.12.1998 N 132, содержит такой первичный учетный документ, как товарная накладная, которая применяется для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации и составляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. Согласно Постановлению Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" товарно-транспортная накладная предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и является документом, определяющим взаимоотношения грузоотправителей - заказчиков автотранспорта с организациями - владельцами автотранспорта, выполнившими перевозку грузов, и служащим для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителей или грузополучателей с организациями - владельцами автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов. В данном случае налогоплательщик не имел договорных отношений с организациями - владельцами транспорта относительно выполнения работ по перевозке товаров, и, следовательно, первичными документами для него являются не товарно-транспортные, а товарные накладные. Судом отклонен и довод налогового органа об отсутствии путевых листов и актов приема-передачи товара, так как законодательство о налогах и сборах не предусматривает необходимости представления указанных документов для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов.

64. Отказ налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС ввиду непредставления им товаросопроводительных документов неправомерен, поскольку доставка приобретенных товаров производилась продавцами, приемка товара осуществлялась на складе покупателя и факт оприходования товаров подтверждается товарными накладными ТОРГ-12 (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 N А19-17139/05-20-Ф02-6820/05-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов. Проведенной проверкой установлено занижение налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в результате неправомерного заявления сумм налога к вычету. Основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость в спорной сумме послужил факт непредставления им товарно-транспортных накладных на товары, приобретенные у поставщиков. На основании решения налогового органа об отказе частично в возмещении сумм налога на добавленную стоимость из бюджета налогоплательщику было направлено мотивированное заключение. Не согласившись с мотивированным заключением налогового органа в части отказа в возмещении из федерального бюджета налога на добавленную стоимость, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным. Позиция суда. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из того, что налогоплательщиком соблюдены условия предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в возмещении названного налога. Налогообложение операций, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а при реализации продукции на экспорт - также при представлении документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговым органом не оспаривается обоснованность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров на экспорт. Пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что право на применение налогоплательщиком вычета (возмещения) "входного" налога на добавленную стоимость возникает только при соблюдении им трех юридических фактов: наличия счета-фактуры, принятия товара (работ, услуг) на учет и фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам (продавцам) с учетом начисленного ими налога. Согласно пункту 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Постановлением Госкомстата РФ N 132 от 25.12.1998 утверждены согласованные с Минфином России и Минэкономики России унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций. Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организацией применяется товарная накладная ТОРГ-12. Товарная накладная составляется в двух экземплярах: первый экземпляр остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания; второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для оприходования этих ценностей. В качестве первичных документов, на основании которых было осуществлено принятие на учет товара, налогоплательщиком были представлены в налоговый орган товарные накладные унифицированной формы N ТОРГ-12, содержащие все необходимые реквизиты. Доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость ввиду непредставления им товаросопроводительных документов, подтверждающих факт перевозки груза от поставщиков, не основаны на законе. Судом установлено, что по условиям договоров купли-продажи, заключенных налогоплательщиком с поставщиками, поставка товара производится на условиях франко - склад покупателя. Приемка производится представителем покупателя в момент разгрузки автомобиля на его складе. Таким образом, приемка товара осуществляется на складе покупателя, обязанность по поставке товара возложена на продавца, в связи с чем перевозочные документы не оформлялись. Налоговым органом не доказана недобросовестность действий налогоплательщика по применению налоговых вычетов, факт оплаты товара поставщиками с учетом налога на добавленную стоимость, его оприходование и вывоз товара за пределы таможенной территории Российской Федерации установлены судом и не оспариваются налоговым органом. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 10.03.2006 по делу N А56-9249/2005, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 N А19-17139/05-20-Ф02-6820/05-С1.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов Таким образом, факт принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с положениями статьи 172 НК РФ является одним из условий для применения вычета по налогу на добавленную стоимость. В качестве основания для отказа налогоплательщику в вычете и возмещении НДС налоговые органы рассматривают также отсутствие товарно-транспортных накладных, подтверждающих факт перевозки груза от поставщиков. Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Комитета РФ по торговле от 10.07.1996 N 1-794/32-5 (далее - Рекомендации), устанавливаются правила документального оформления приема, хранения, отпуска товаров и отражения товарных операций в бухгалтерском учете и отчетности. Указанные Рекомендации являются элементом системы нормативного регулирования бухгалтерского учета товарно-материальных ценностей в Российской Федерации. В соответствии с пунктом 2.1.2 Рекомендаций движение товара от поставщика к потребителю оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой). На основании пункта 2 действующей в настоящее время Инструкции Министерства финансов СССР, Государственного банка СССР, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР, Министерства автомобильного транспорта РСФСР от 30.11.1983 N 156, 30, 354/7, 10/998 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы N 1-т. Согласно пункту 6 названной Инструкции товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета. Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах: первый - остается у грузоотправителя и предназначается для списания товарно-материальных ценностей; второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю; второй сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза; третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта. Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый - прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю. В письме от 30.09.2005 N 03-04-11/252 специалисты Минфина России разъяснили, что для принятия НДС к зачету не нужна не только товарно-транспортная, но и товарная накладная. Из письма финансового ведомства следует, что налоговые органы не могут требовать от налогоплательщика в подтверждение правомерности налоговых вычетов какие-либо документы, помимо счетов-фактур и документов, подтверждающих оплату товара, поскольку это предусмотрено пунктом 1 статьи 171 НК РФ. В соответствии с письмом МНС РФ от 22.04.2004 N 22-2-16/757 "О применении товарно-транспортных накладных налогоплательщиками, оказывающими автотранспортные услуги" составление товарно-транспортных накладных по форме N 1-т, а также заполнение всех предусмотренных данной формой реквизитов являются обязательным при перевозке грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях. Арбитражные суды при рассмотрении споров считают, что отсутствие товарно-транспортной накладной не может служить основанием для отказа налогоплательщику в вычете и возмещении НДС, в том случае, если налогоплательщик не имел договорных отношений с организациями - владельцами транспорта относительно выполнения работ по перевозке товаров и сам не осуществлял такую перевозку. Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 по делу N А56-26836/2005, от 01.03.2006 по делу N А56-20943/2005, от 17.02.2006 по делу N А56-1141/2005-8, от 16.02.2006 N А56-20655/2005, от 15.03.2006 N А56-1582/2005, от 06.03.2006 N А56-13803/2005, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.01.2006 N А19-15503/05-43-Ф02-6825/05-С1, от 12.01.2006 N А19-20285/05-24-Ф02-6845/05-С1, от 10.01.2006 N А19-8206/05-33-32-Ф02-6567/05-С1, от 27.01.2006 N А19-13424/05-44-Ф02-7059/05-С1, от 12.01.2006 N А19-8405/05-5-Ф02-6739/05-С1, от 10.01.2006 N А19-8405/05-5-Ф02-6739/05-С1, от 09.02.2006 N А19-13749/05-33-Ф02-89/06-С1.

5. ФАКТИЧЕСКАЯ УПЛАТА НАЛОГА ПОСТАВЩИКУ ИЛИ ТАМОЖЕННЫМ ОРГАНАМ ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ НА ТАМОЖЕННУЮ ТЕРРИТОРИЮ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

5.1. Уплата налога в составе цены товаров (работ, услуг) третьим лицом

65. Неправомерен отказ в применении вычета НДС в связи с тем, что оплата товара производилась поставщикам третьим лицом в счет погашения имеющейся у третьего лица задолженности перед налогоплательщиком, поскольку такая оплата производилась на основании указаний налогоплательщика, что не противоречит налоговому и гражданскому законодательству (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 N А19-29229/05-5-Ф02-10/06-С1).

Суть дела. По результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленной индивидуальным предпринимателем декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом вынесено решение, в соответствии с которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Налогоплательщику также доначислен налог на добавленную стоимость и пени за его несвоевременную уплату, а также предложено уменьшить на начисленную в завышенных размерах сумму налога на добавленную стоимость к возмещению из бюджета. Основаниями для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость из бюджета послужило то обстоятельство, что оплата поставщикам произведена не самим предпринимателем, а третьим лицом. Кроме того, факт возврата денежных средств, по мнению инспекции, не подтвержден в связи с тем, что протокол зачета взаимных требований, подписанный налогоплательщиком и третьим лицом, выполнен ненадлежащим образом, поскольку сумма налога определена как 0 рублей. Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налогоплательщиком соблюдены условия предъявления сумм налога на добавленную стоимость к вычету, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа в возмещении названного налога. Для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, необходимо выполнение следующих условий: фактическая уплата налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг) и принятие их на учет при представлении соответствующих первичных документов. Согласно части 1 статьи 313 ГК РФ исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Статьей 410 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что оплата по спорным счетам-фактурам произведена третьим лицом на основании писем налогоплательщика с просьбой перечислить деньги его контрагентам в счет погашения имеющейся у третьего лица задолженности перед налогоплательщиком. Как в платежных поручениях, так и в письмах сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная поставщикам, выделена отдельной строкой. О существовании задолженности третьего лица перед налогоплательщиком свидетельствует акт сверки. О факте прекращения денежных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом свидетельствует протокол о зачете взаимной задолженности. При этом требования к форме протокола зачета взаимных обязательств законом не установлены, поэтому ссылка налогового органа на отсутствие в нем выделенного налога на добавленную стоимость обоснованно не принята судом во внимание. Учитывая то, что стоимость товара с учетом налога на добавленную стоимость, указанная в вышеперечисленных счетах-фактурах, соответствует сумме, указанной в протоколе зачета, сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная поставщикам в составе стоимости товара, выделена в платежных поручениях, суд пришел к выводу об отсутствии оснований для отказа налогоплательщику в применении налогового вычета.

66. Поскольку оплата приобретенных налогоплательщиком товаров произведена третьим лицом за счет денежных средств, причитающихся уплате данным лицом налогоплательщику в соответствии с условиями заключенного ими договора, судом отклонен довод налогового органа об отсутствии факта несения налогоплательщиком реальных затрат на уплату в составе стоимости приобретенных товаров сумм налога на добавленную стоимость (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2006 N А19-1525/05-52-41-Ф02-11/06-С1).

Суть дела. По результатам проверки представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость. Данным решением налогоплательщику также предложено уплатить налог и пени за его несвоевременную уплату. При проведении проверки налоговый орган пришел к выводу о необоснованности применения налогоплательщиком вычетов по налогу на добавленную стоимость в связи с неподтвержденностью факта оплаты приобретенных товаров ввиду того, что перечисление денежных средств в счет оплаты по указанным счетам-фактурам произведено третьим лицом. На основании вынесенного решения налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование, которым налогоплательщику предложено уплатить сумму налоговой санкции. Неисполнение налогоплательщиком указанного требования явилось основанием для обращения налоговой инспекции в арбитражный суд с заявлением о взыскании суммы налоговой санкции в принудительном порядке. Позиция суда. Суд пришел к выводу о соблюдении налогоплательщиком условий применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ, и об отсутствии у налогового органа оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. На основании пунктов 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также приобретаемых для перепродажи. В соответствии со статьей 172 НК РФ вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Согласно пункту 2 статьи 167 НК РФ в целях настоящей статьи оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признаются: поступление денежных средств на счета налогоплательщика либо его комиссионера, поверенного или агента в банке или в кассу налогоплательщика (комиссионера, поверенного или агента); прекращение обязательства зачетом; передача налогоплательщиком права требования третьему лицу на основании договора или в соответствии с законом. Налогоплательщиком в качестве доказательств, подтверждающих обоснованность применения налоговых вычетов, представлены договоры, заключенные налогоплательщиком с поставщиком и третьим лицом, счета-фактуры; распорядительное письмо налогоплательщика, направленное в адрес третьего лица; платежный документ, подтверждающий перечисление денежных средств в адрес поставщика; акты сверок между указанными лицами; соглашение о зачете взаимных требований; составленные поставщиком товарные накладные, на основании которых налогоплательщиком приняты приобретенные у данного поставщика товары, а также оформленные налогоплательщиком накладные на отпуск материалов на сторону, подтверждающие факт поставки товаров третьему лицу. Судом сделан вывод о том, что оплата приобретенных налогоплательщиком товаров произведена третьим лицом за счет денежных средств, причитающихся уплате данным лицом налогоплательщику в соответствии с условиями заключенного ими договора, и отклонен довод налогового органа об отсутствии факта несения налогоплательщиком реальных затрат на уплату в составе стоимости приобретенных товаров сумм налога на добавленную стоимость.

67. Уплата налогоплательщиком НДС в составе цены товара третьему лицу по письменному распоряжению поставщика не является основанием для отказа в возмещении налога (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2006 N А19-32244/05-44-Ф02-1577/06-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной фирмой налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, по результатам которой вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислен к уплате налог на добавленную стоимость и пени. По мнению налогового органа, налогоплательщик не подтвердил оплату налога на добавленную стоимость поставщику и свое право на применение налоговых вычетов с соблюдением установленного порядка. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно пунктам 1, 3 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а при реализации продукции на экспорт - также при представлении документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Арбитражным судом установлено, что указанные условия налогоплательщиком выполнены. Довод налогового органа о неподтверждении налогового вычета в связи с тем, что поставщик, выставивший счет-фактуру, налог на добавленную стоимость не исчислял и в бюджет не уплачивал, опровергается материалами дела. Как следует из решения налогового органа, оплата за поставленные товарно-материальные ценности, в том числе и налог на добавленную стоимость, была произведена фирмой на расчетные счета третьего лица согласно распорядительному письму поставщика. Согласно изложенной в Определении от 04.11.2004 N 324-О правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, единый порядок исчисления налога на добавленную стоимость при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) - путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т. п., будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплаты только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога Установив, что уплата налога на добавленную стоимость подтверждена платежным поручением, распорядительным письмом, актом приема-сдачи выполненных работ, договором на оказание услуг, арбитражный суд пришел к выводу о подтверждении фирмой оплаты налога на добавленную стоимость.

68. Оплата приобретенных администрацией муниципального образования товаров и услуг в соответствии с распоряжениями главы муниципального образования и за счет средств местного бюджета не свидетельствует об отсутствии несения реальных расходов администрации по уплате сумм налога, заявленных ею к вычету, поскольку оплата произведена за счет денежных средств, направляемых на финансирование администрации, то есть за счет средств, подлежащих передаче в ее распоряжение (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2006 N А78-6188/05-С2-25/66-Ф02-6883/05-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной администрацией муниципального образования. По результатам проверки вынесено решение о привлечении администрации к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость в результате неправомерного применения налоговых вычетов, доначислении налога и пени. Согласно решению налогового органа, основанием для доначисления налога на добавленную стоимость и привлечения администрации к ответственности явился факт оплаты приобретенных налогоплательщиком товаров и оказанных ему услуг администрацией муниципального образования непосредственно на расчетные счета поставщиков товаров (услуг) в соответствии с распоряжениями главы муниципального образования и за счет средств местного бюджета, что свидетельствует об отсутствии несения реальных расходов налогоплательщика по уплате сумм налога, заявленных им к вычету. На основании вынесенного решения налоговым органом в адрес администрации направлено требование, которым налогоплательщику предложено уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Неисполнение налогоплательщиком указанного требования явилось основанием для обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании задолженности в принудительном порядке. Позиция суда. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд пришел к выводу о правомерности применения администрацией вычетов по налогу на добавленную стоимость и об отсутствии оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату данного налога. Согласно статье 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Налогоплательщиком для подтверждения правомерности применения вычетов по налогу на добавленную стоимость представлены выставленные поставщиками счета-фактуры, согласно которым покупателем поставляемых товаров и оказываемых услуг является администрация. Кроме того, администрацией были представлены распоряжения главы муниципального образования, которыми Управлению по финансам муниципального образования поручено произвести оплату указанных счетов-фактур путем перечисления денежных средств местного бюджета непосредственно данным лицам в счет финансирования налогоплательщика, а также платежные документы. При этом согласно выписке из Единого государственного реестра юридических лиц, Положению об администрации поселка городского типа, утвержденного распоряжением исполняющего обязанности главы муниципального образования, налогоплательщик является территориальным органом исполнительной власти муниципального образования. Суд, исследовав представленные сторонами доказательства, пришел к обоснованному выводу о том, что, несмотря на оплату выставленных в адрес администрации счетов-фактур третьим лицом, оплата произведена за счет денежных средств, направляемых на финансирование налогоплательщика, то есть за счет средств, подлежащих передаче в его распоряжение. Таким образом, у налогового органа отсутствовали основания для отказа в вычете налога на добавленную стоимость по представленной администрацией налоговой декларации.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 N А19-29229/05-5-Ф02-10/06-С1, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.02.2006 N А19-1525/05-52-41-Ф02-11/06-С1, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2006 N А19-32244/05-44-Ф02-1577/06-С1, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2006 N А78-6188/05-С2-25/66-Ф02-6883/05-С1.

Согласно статье 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006), налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Большее количество споров вызывает возмещение НДС, уплаченного третьим лицом на основании указаний налогоплательщика. Гражданское законодательство допускает, что оплату товаров (работ, услуг) покупатель может перечислить не самому продавцу, а его контрагенту. Такая возможность предусмотрена статьей 313 ГК РФ, согласно которой исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом. Оплата товара третьими лицами для продавца в целях обложения НДС признается оплатой товара в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 167 НК РФ (утратившим силу с 01.01.2006 на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Следовательно, это же действие будет считаться оплатой товаров и для покупателя. Перечень документов, подтверждающих фактическую уплату НДС, предъявленного налогоплательщику, пунктом 1 статьи 172 НК РФ не установлен. Поэтому ими могут быть, например, копии писем организации третьим лицам об оплате и соответствующих платежных поручений. По мнению арбитражных судов, налогоплательщик имеет право применить вычет по НДС, если оплата приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг) произведена третьим лицом за счет денежных средств, причитающихся уплате данным лицом налогоплательщику, и подтвержден факт несения налогоплательщиком реальных затрат на уплату в составе стоимости приобретенных товаров сумм налога на добавленную стоимость. Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 01.03.2004 N 04-03-11/28, в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом налог по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа. В письме Управления МНС России по г. Москве от 11.10.2001 N 02-11/46597 изложена позиция налоговых органов, в соответствии с которой, если третье лицо принимает на себя обязанность по погашению задолженности должника, то должник может предъявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость по полученным товарам (работам, услугам) после фактического погашения задолженности перед предприятием-кредитором (продавцом) третьим лицом. Документом, подтверждающим факт погашения задолженности, будет являться акт сверки взаиморасчетов.

69. Третьи лица вправе уплатить за налогоплательщика НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а налогоплательщик считается исполнившим обязанность по его уплате при соблюдении определенных условий: подтверждении наличия взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом; фактической уплате НДС в счет расчетов по гражданско-правовому договору; отражении в бухгалтерском учете погашения обязательств (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А56-13264/2005).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии решения о возврате подлежащего возмещению НДС, а также о взыскании с налогового органа процентов за нарушение сроков принятия решения о возврате начисленных на подлежащую возврату сумму налога. Налоговый орган счел необоснованным применение налогоплательщиком вычетов по НДС в связи с тем, что уплата налога таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации произведена покупателями импортированного товара. Позиция суда. Суд признал бездействие налогового органа незаконным. Исследовав и оценив представленные налогоплательщиком документы, предусмотренные статьями 169, 171, 172 НК РФ для подтверждения обоснованности заявленных налоговых вычетов (доказательства импорта товаров, уплаты НДС на таможне и оприходования ввезенных товаров), суд сделал вывод о том, что налогоплательщик подтвердил выполнение им условий, необходимых для применения налоговых вычетов. Доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение НДС в связи с тем, что уплата налога таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации произведена третьими лицами - покупателями импортированного товара, следует признать несостоятельными. Третьи лица вправе уплатить за налогоплательщика налог, а налогоплательщик будет считаться исполнившим обязанность по его уплате при соблюдении определенных условий: подтверждении наличия взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом; фактической уплате НДС в счет расчетов по гражданско-правовому договору; отражении в бухгалтерском учете погашения обязательств. Статьей 118 ТК РФ закреплено общее правило о том, что в качестве плательщиков таможенных платежей могут выступать не только декларанты, но и любые заинтересованные лица. Из материалов дела видно, что покупатели перечисляли таможенным органам денежные средства в счет частичной оплаты товаров, поставленных по заключенным с налогоплательщиком договорам поставки, расчет с которыми впоследствии произведен налогоплательщиком путем прекращения обязательств зачетом встречных однородных требований. Реализация налогоплательщиком товаров своим покупателям подтверждается договорами, накладными, платежными документами, актами взаимозачетов. С учетом данных обстоятельств суды сделали правильный вывод о том, что предъявленные налогоплательщиком к вычету суммы налога уплачены им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации за счет своих собственных средств.

70. Тот факт, что оплата таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе НДС, осуществлена за счет денежных средств, поступивших налогоплательщику от третьих лиц за покупателей в оплату импортированного товара, не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика реальных затрат на уплату налога и не лишает его права на применение налоговых вычетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А56-18024/2005).

Суть дела. Принятыми по результатам проверки представленных налогоплательщиком деклараций по НДС решениями налогового органа налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и доначислен налог к уплате. При этом налоговый орган указал, что оплата ввезенного товара иностранному партнеру налогоплательщиком не произведена; оплата таможенных платежей, в том числе налога на добавленную стоимость, осуществлена за счет средств третьих лиц, наличие встречных обязательств с которыми не подтверждено; оплату за поставленный товар покупатели осуществляют частично, мер по взысканию задолженности налогоплательщик не принимает. Посчитав решения налогового органа незаконными, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Исходя из положений статей 171, 172, 176 НК РФ, для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо выполнение трех условий: фактическое перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, уплата налога на добавленную стоимость таможенным органам и принятие импортированных товаров на учет. Налогоплательщик выполнил все условия, с которыми закон связывает применение налоговых вычетов: ввезенные товары выпущены таможенными органами в свободное обращение по надлежащим образом оформленным грузовым таможенным декларациям; при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации приобретенных у иностранной организации товаров налогоплательщик уплатил в составе таможенных платежей налог на добавленную стоимость, что подтверждается имеющимися в материалах дела платежными поручениями; импортированные товары оприходованы налогоплательщиком, поступление данных товаров отражено в бухгалтерском учете, что подтверждается имеющимися в материалах дела документами. При этом ввоз товаров и поступление в бюджет перечисленных заявителем сумм налога налоговым органом не оспаривается. В дальнейшем ввезенные товары реализованы покупателям. Ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик не понес реальных расходов по уплате налога на добавленную стоимость, поскольку налог на таможне был уплачен за счет денежных средств, поступивших на счет налогоплательщика от третьих лиц за покупателей в оплату импортированного товара, отклонена судом. Возможность осуществления оплаты за товар третьими лицами по поручению покупателя предусмотрена условиями договоров поставки, что соответствует положениям статьи 313 ГК РФ и не противоречит положениям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Кроме того, положения статей 171 и 172 НК РФ не связывают применение налоговых вычетов по приобретенным товарам с получением в полном объеме выручки от их реализации в том же налоговом периоде. При этом в соответствии с пунктом 5 статьи 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат: 1) день истечения указанного срока исковой давности; 2) день списания дебиторской задолженности. Из приведенной нормы следует, что НК РФ предусматривает определенные налоговые последствия в случае неисполнения покупателем своих обязательств по оплате товаров (работ, услуг). Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.05.2005 N 167-О, факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания налога на добавленную стоимость, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (пункт 1 статьи 8 НК РФ). Тот факт, что для уплаты сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налогоплательщик использовал денежные средства, полученные от третьих лиц за реализованные товары, не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика реальных затрат по уплате налога, поскольку положения главы 21 НК РФ не ставят право налогоплательщика на применение налоговых вычетов в зависимость от оснований поступления денежных средств в собственность налогоплательщика. При этом налогоплательщик надлежащим образом отразил указанные суммы на счетах бухгалтерского учета в качестве выручки, полученной от реализации товаров. Изложенный вывод согласуется с правовой позицией, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в Определениях от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О. Суд счел необоснованной ссылку налогового органа на наличие растущей задолженности у налогоплательщика перед иностранным поставщиком, а у покупателей - перед налогоплательщиком по оплате приобретенного импортированного товара. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ в случае ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации уплата суммы налога на добавленную стоимость производится в федеральный бюджет, а не иностранному поставщику. Исполнение обязательств по оплате товара перед иностранным продавцом не является условием возмещения налога на добавленную стоимость, а следовательно, неоплата или частичная оплата налогоплательщиком ввезенного им товара сама по себе не может являться основанием для отказа в возмещении налога, уплаченного таможенным органам. Налог на добавленную стоимость, уплачиваемый на таможне при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, фактически поступает в бюджет. Выручка от реализации товаров, в счет оплаты которых третьи лица - покупатели импортируемых налогоплательщиком товаров - перечисляют по поручению налогоплательщика на таможне таможенные платежи, в том числе налог на добавленную стоимость, учитывается налогоплательщиком для целей налогообложения. Налог на таможне уплачивается третьими лицами за счет средств налогоплательщика.

71. Уплата налога на добавленную стоимость при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации покупателями импортированного товара непосредственно таможенным органам, минуя расчетный счет налогоплательщика, не свидетельствует об отсутствии реальных затрат по уплате налога и не влечет отказ в применении налоговых вычетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А56-9824/04).

Суть дела. Основанием для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик не представил доказательств несения затрат на уплату налога на добавленную стоимость при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Налоговый орган указал на то, что налогоплательщик не компенсировал третьим лицам расходы, которые они осуществили при оплате таможенных платежей за налогоплательщика. Решение налогового органа, принятое по результатам проведенной выездной проверки, оспорено налогоплательщиком в судебном порядке. Позиция суда. Суд отклонил доводы налогового органа и удовлетворил требования налогоплательщика. В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе в таможенном режиме выпуска для свободного обращения в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Из приведенных норм следует, что право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость обусловлено в том числе уплатой сумм налога таможенным органам при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. При этом налогоплательщик должен представить доказательства понесенных им затрат по уплате налога. В данном случае налогоплательщик (принципал) заключил агентский договор, в соответствии с которым агент обязался за вознаграждение по поручению принципала совершать от своего имени в интересах принципала и за его счет ряд действий, в том числе заключать с покупателями договоры поставки товаров. По условиям названного договора предусмотрено право агента принимать на свой расчетный счет оплату за реализацию товаров принципала. Суд установил и материалами дела подтверждается, что при ввозе налогоплательщиком товаров на таможенную территорию Российской Федерации налог на добавленную стоимость уплачен таможенным органам агентом. Согласно условиям агентского договора денежные средства, полученные от реализации товара, агент перечисляет принципалу в течение пяти банковских дней с момента поступления выручки на его расчетный счет либо действует в соответствии с указаниями принципала. Имеющимися в материалах дела актами сверок расчетов, составленными налогоплательщиком и агентом, подтверждается, что денежные средства за реализованный агентом товар перечислялись непосредственно таможенным органам, минуя счета принципала. Оплата таможенных платежей, в том числе уплата налога на добавленную стоимость, частично производилась третьими лицами, которые являются покупателями товара, принадлежащего налогоплательщику и реализуемого агентом. С целью ускорения расчетов агент поручал покупателям товара перечислять денежные средства в оплату товара непосредственно таможенным органам за импортированный налогоплательщиком товар. Данные обстоятельства также подтверждаются актами сверок расчетов, составленными агентом и покупателями товара, а также отчетами агента. Агент уменьшал свою задолженность перед налогоплательщиком по агентскому договору на суммы, перечисленные покупателями товара таможенным органам. В свою очередь налогоплательщик учитывал выручку, полученную от покупателей за реализованный через агента товар. Таким образом, денежные средства, которые перечислялись агентом и покупателями непосредственно таможенным органам, минуя расчетный счет налогоплательщика, в данном случае являлись средствами самого налогоплательщика, полученными им за реализованный товар. Следовательно, вывод судов о том, что налогоплательщик понес реальные затраты по уплате налога на добавленную стоимость при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, подтверждается материалами дела и является правильным.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.03.2006 N А56-13264/2005, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2006 N А56-18024/2005 и Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А56-9824/04.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Споры вызывает возмещение НДС, уплаченного таможенным органам третьим лицом на основании указаний налогоплательщика. Как видно из анализа рассмотренных дел, налоговые органы считают, что если уплата НДС производится за счет средств сторонних организаций, выступающих от имени налогоплательщика при уплате таможенных платежей, то налогоплательщик не несет фактических расходов по уплате НДС при ввозе продукции на таможенную территорию Российской Федерации. Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 01.03.2004 N 04-03-11/28, в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом, налог по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа. Постановлением от 20.02.2001 N 3-П и Определением от 08.04.2004 N 169-О Конституционного суда Российской Федерации установлено, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества) на оплату начисленных сумм налога. По мнению арбитражных судов, тот факт, что предъявленные к вычету суммы налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ уплачены третьим лицом, а не непосредственно налогоплательщиком, не исключает право на налоговый вычет и не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика реальных затрат на уплату налога. Судьи при этом ссылаются на то, что в силу статьи 177 НК РФ порядок уплаты налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ устанавливается таможенным законодательством. В свою очередь, статья 118 ТК РФ предусматривает возможность исполнения обязанности по уплате таможенных платежей (в том числе НДС) за налогоплательщика третьими лицами. Арбитражные суды отмечают, что третьи лица вправе уплатить за налогоплательщика налог, а налогоплательщик считается исполнившим обязанность по уплате налога при соблюдении определенных условий: подтверждении наличия взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом; фактической уплате НДС в счет расчетов по гражданско-правовому договору; отражении в бухгалтерском учете погашения обязательств. Аналогичный вывод изложен также в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2006 N А56-20567/2005, от 23.01.2006 N А56-19717/2005.

5.2. Уплата налога за счет средств, поступивших от одного из участников налогоплательщика в счет увеличения уставного капитала

72. Уплата налога на добавленную стоимость поставщикам за счет средств, поступивших от одного из участников налогоплательщика в счет увеличения уставного капитала, не препятствует предъявлению его к вычету, поскольку поступившие средства являются собственностью налогоплательщика, соответственно, им понесены реальные затраты на уплату налога (Постановление ФАС Уральского округа от 15.02.2006 N Ф09-687/06-С2 по делу N А47-4627/05).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС налоговым органом принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог. Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о неправомерном предъявлении налогоплательщиком к налоговому вычету НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) за счет денежных средств, полученных в уставный капитал от участника налогоплательщика. В этом случае, по мнению налогового органа, налогоплательщик не понес реальных затрат в форме отчуждения собственного имущества на уплату налога, так как денежные средства приобретают характер реальных затрат только в том случае, если получены в счет оплаты реализованных им товаров. Считая, что решение не соответствует нормам главы 21 НК РФ и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Суд, удовлетворяя заявление, исходил из того, что налогоплательщиком соблюдены все установленные законом условия и порядок для применения налоговых вычетов, а их непринятие налоговым органом не основано на нормах налогового законодательства. Согласно положениям статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Исходя из смысла названных норм, право налогоплательщика на вычет НДС обусловлено фактом уплаты им суммы налога поставщикам товаров (работ, услуг) и принятием этого товара на учет. Таким образом, для реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 172 НК РФ права налогоплательщик должен представить доказательства понесенных им затрат по уплате НДС поставщикам товаров (работ, услуг), а также принятия их к учету. Судами установлено и материалами дела подтверждается, что названные условия Закона налогоплательщиком выполнены. Оплата налогоплательщиком налога поставщикам за счет средств, поступивших от одного из его участников в счет увеличения уставного капитала, не препятствует предъявлению его к вычету, поскольку поступившие средства являются собственностью налогоплательщика, соответственно, им понесены реальные затраты на уплату налога. Таким образом, суд пришел к выводу о том, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для уменьшения налогового вычета.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 15.02.2006 N Ф09-687/06-С2 по делу N А47-4627/05.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Таким образом, до 01.01.2006 одним из условий для применения налоговых вычетов являлось осуществление налогоплательщиком фактических расходов по уплате налога. По мнению арбитражного суда, оплата налогоплательщиком налога поставщикам за счет средств, поступивших от одного из его участников в счет увеличения уставного капитала, не препятствует предъявлению его к вычету, поскольку поступившие средства являются собственностью налогоплательщика, соответственно, им понесены реальные затраты на уплату налога. Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.01.2006 N Ф09-3376/05-С2. Уставный капитал хозяйственного общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов (статьи 90, 99 ГК РФ). Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из стоимости вкладов его участников. Уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. В связи с участием в образовании имущества хозяйственного общества его участники имеют не вещные, а обязательственные права в отношении этого юридического лица (статья 48 ГК РФ). Имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности (статья 66 ГК РФ). Коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, финансируемых собственником, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям (пункт 3 статьи 213 ГК РФ, пункт 17 Постановления Пленума ВС РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").

5.3. Уплата налога за счет заемных средств

73. Использование налогоплательщиком для оплаты оборудования, приобретенного для передачи в лизинг, денежных средств, полученных им для этой цели по кредитным договорам, не лишает его права на применение налоговых вычетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу N А56-13870/2005).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку правильности исчисления и уплаты организацией налогов, по результатам которой принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налогов и пеней. В ходе проверки налоговый орган установил, что налогоплательщик неправомерно применил налоговые вычеты по НДС, поскольку приобретение оборудования, в последующем переданного в лизинг, произведено за счет заемных денежных средств, в связи с чем затраты не отвечают признаку реальности затрат; отсутствуют транспортные документы, подтверждающие транспортировку товаров до лизингополучателей. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и оспорил его в арбитражном суде. Позиция суда. Суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали основания для непринятия к вычету НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей. Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов установлено пунктами 1 - 2 статьи 171 НК РФ. В силу названных норм налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им продавцам товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи или для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. Порядок применения налоговых вычетов установлен в статье 172 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов. Исходя из смысла названных норм право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета обусловлено фактами уплаты им сумм налога, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг), и принятия данных товаров на учет, а правовое значение такого возмещения заключается в компенсации налогоплательщику реальных затрат по уплате установленного законом налога. Налоговый орган не оспаривает факты уплаты налогоплательщиком НДС поставщикам оборудования, приобретенного для передачи в лизинг, и его оприходования, а также наличие у налогоплательщика на момент предъявления сумм налога к вычету первичных документов, подтверждающих эти обстоятельства, что соответствует требованиям пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ и является основанием для предъявления оспариваемой суммы НДС к вычету и возмещению в порядке, установленном статьями 173 и 176 НК РФ. То обстоятельство, что для оплаты оборудования, приобретенного для передачи в лизинг, налогоплательщик использовал заемные средства, полученные им для этой цели по кредитным договорам, не может служить основанием для отказа в возмещении НДС. Учитывая положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, суд счел, что денежные средства, полученные налогоплательщиком по договорам займа, согласно статье 807 ГК РФ являются его собственностью, его собственными денежными средствами, а следовательно, при их использовании налогоплательщик вправе применять вычеты по НДС. В Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О указано, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Следовательно, налоговые органы собирают доказательства недобросовестности налогоплательщиков в порядке, установленном НК РФ, а при наличии возражений налогоплательщиков суды исходят из правовой позиции КС РФ, направленной на защиту публичных интересов государства и общества. По мнению суда, правовая позиция, изложенная Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П и в Определении от 08.04.2004 N 169-О, касается в первую очередь тех недобросовестных налогоплательщиков, которые "с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств", что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 N 324-О, из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 4149/04). Суд отметил, что названными нормами право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не ограничено условием погашения кредита, к тому же досрочного, в случае уплаты налогоплательщиком за счет заемных средств сумм НДС в составе стоимости товаров (работ, услуг). Из материалов дела следует, что договор займа и кредитный договор предусматривают срок возврата заемных средств - 2007 год. Налоговый орган в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства по делу не представил в порядке части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ доказательства, опровергающие достоверность представленных заявителем документов и реальность названных сделок, а также подтверждающие недобросовестность действий налогоплательщика и его контрагентов либо невозможность возврата полученных им кредитов.

74. Законодательство не предусматривает запрет в применении налоговых вычетов в случае расчета налогоплательщиком за приобретенные товары заемными средствами и не определяет в качестве условия для их применения погашение заемных обязательств в соответствующем налоговом периоде (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.03.2006 N А33-9679/05-Ф02-765/06-С1 по делу N А33-9679/05).

Суть дела. Налогоплательщиком оспорено решение, принятое налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки. Данным решением налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить начисленные суммы налогов и пеней. Согласно акту, составленному по результатам выездной налоговой проверки, основанием привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость, доначисления недоимки и пеней по этому налогу явилось неправомерное применение вычетов налога, уплаченного поставщикам за счет заемных средств. При этом налоговый орган указал, что суммы займа не были погашены предприятием в налоговом периоде, в котором был заявлен к вычету налог на добавленную стоимость, что свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика реальных затрат по уплате налога поставщику товаров (работ, услуг). Позиция суда. Статьей 171 НК РФ установлено, что к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Таким образом, для применения вычетов налога, уплаченного поставщику товаров (работ, услуг), необходимо наличие счетов-фактур, соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ, документов, подтверждающих оплату этих товаров (работ, услуг) и принятие их к учету. Налоговый орган в акте выездной проверки и в оспариваемом решении не привел обстоятельства, свидетельствующие о несоответствии счетов-фактур, выставленных в адрес налогоплательщика поставщиками, требованиям статьи 169 НК РФ и опровергающие принятие налогоплательщиком полученных товаров (материалов) к учету. Арбитражный суд при рассмотрении дела установил, что по договору займа займодавец обязуется предоставить налогоплательщику денежные средства в размере 10000000 рублей сроком на три года на беспроцентной основе. Дополнительным соглашением стороны увеличили сумму займа до 30000000 рублей, определили цели направления - это оплата услуг, приобретение основных средств, материалов и оборудования, а также возможность перечисления денежных средств непосредственно на расчетные счета поставщиков налогоплательщика. Отклоняя доводы налогового органа о том, что договор займа не был заключен, поскольку денежные средства фактически не передавались налогоплательщику, а поступали с расчетного счета займодавца на счета поставщиков налогоплательщика, суд руководствовался статьями 223, 224, 807 ГК РФ и указал, что в силу принципа свободы договора стороны договора займа самостоятельно определяют способ и порядок исполнения займодавцем обязательств по передаче денежных средств. В данном случае перечисление займодавцем денежных средств на счета третьих лиц по указанию заемщика влечет возникновение у последнего обязательств по возврату этих денежных средств в соответствии с условиями договора займа. Судом установлено, что во исполнение договора займодавец перечислял денежные средства на расчетный счет, вносил их в кассу заемщика, а также на основании писем налогоплательщика осуществлял расчеты с контрагентами налогоплательщика, выделяя в расчетных документах отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость. При этом судом установлено, что налогоплательщиком часть суммы займа была возвращена займодавцу. Данное обстоятельство подтверждается и решением налогового органа, согласно которому налоговый орган уменьшил исчисленные суммы налога на добавленную стоимость в связи с частичным возвратом налогоплательщиком займа. Судом отклонен довод налогового органа об отсутствии права на вычет в связи с тем, что налогоплательщик на момент проверки частично не возвратил заемные средства, поскольку статьи 171 и 172 НК РФ не предусматривают запрета в применении налоговых вычетов в случае расчета налогоплательщиком за приобретенные товары (работы, услуги) заемными средствами и не определяют в качестве условия для их применения погашение заемных обязательств в соответствующем налоговом периоде. Отказ в применении налоговых вычетов при расчете за приобретенные товары (работы, услуги) возможен при выявлении обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на необоснованное возмещение налога на добавленную стоимость, то есть если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Однако такие обстоятельства налоговым органом в акте выездной налоговой проверки и в оспариваемом решении не указаны и опровергаются установленными судом по делу фактическими обстоятельствами.

75. Использование налогоплательщиком заемных средств при уплате НДС таможенному органу при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации само по себе не свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика фактических расходов на уплату сумм налога и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2006 по делу N А56-18444/2005).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость. В ходе проверки установлено, что налогоплательщик в нарушение требований пункта 2 статьи 171, пункта 2 статьи 172 НК РФ необоснованно предъявил к вычетам суммы налога на добавленную стоимость, поскольку не подтвердил несение реальных затрат на оплату приобретенного товара и его оприходование. Кроме того, налоговый орган сделал вывод о злоупотреблении налогоплательщиком правом на возмещение сумм налога на добавленную стоимость из бюджета, предусмотренным статьей 176 НК РФ, в связи с тем, что у налогоплательщика отсутствуют основные средства, а товар оплачен за счет заемных денежных средств. По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на добавленную стоимость, начислении пеней за несвоевременную уплату налога. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Суд, удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что налогоплательщик представил все необходимые документы в обоснование правомерности возмещения сумм налога на добавленную стоимость. При этом налоговый орган не доказал недобросовестность налогоплательщика. В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, и для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, после принятия этих товаров на учет и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, налогоплательщику необходимо подтвердить факты ввоза товара на таможенную территорию Российской Федерации, уплаты сумм налога на добавленную стоимость таможенным органам и принятия импортированного товара на учет, а также представить соответствующие первичные документы. Фактический ввоз товара (железнодорожных цистерн для их последующей сдачи в аренду) на таможенную территорию Российской Федерации и уплата сумм налога на добавленную стоимость в составе таможенных платежей установлены судами и подтверждаются грузовой таможенной декларацией и платежным поручением. Импортированный товар оприходован налогоплательщиком, о чем свидетельствуют регистры бухгалтерского учета - карточки счетов. Таким образом, налогоплательщик выполнил условия, необходимые для принятия сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Суд отклонил ссылки налогового органа на использование налогоплательщиком заемных денежных средств, поскольку невозврат заемных средств займодавцу может повлечь отказ в применении налоговых вычетов при наличии доказательств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика. Использование налогоплательщиком заемных средств при уплате суммы налога само по себе не свидетельствует об отсутствии у него фактических расходов на уплату этой суммы и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов. Доводы налогового органа об отсутствии сведений о среднесписочной численности организации, осуществлении расчетов в течение нескольких дней, отсутствии основных средств на балансе налогоплательщика признаны судом несостоятельными. Поскольку недобросовестность налогоплательщика при применении им налоговых вычетов не доказана налоговым органом в соответствии со статьями 65 и 201 АПК РФ, суды правомерно признали оспариваемое решение налогового органа недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа по статье 122 НК РФ.

76. То обстоятельство, что денежные средства, перечисленные покупателем в оплату товара, являются заемными, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в вычете уплаченного им поставщикам налога на добавленную стоимость, поскольку нормы налогового законодательства не ставят возникновение права налогоплательщика на вычет налоговых сумм в зависимость от источника получения им денежных сумм, направленных впоследствии на уплату налога (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2006 N Ф08-283/2006-133А по делу N А32-3819/2005-58/91).

Суть дела. По результатам проведенной выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей и сборов налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Названным решением налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени. Налоговый орган признал неправомерным отнесение налогоплательщиком к вычету налога на добавленную стоимость. Основанием для такого вывода послужило то, что налогоплательщик оплатил товарно-материальные ценности денежными средствами, полученными по договору займа. Указав, что на момент проверки налогоплательщик кредит не погасил, налоговый орган сделал вывод о том, что налогоплательщик не понес фактических затрат на оплату товарно-материальных ценностей, в том числе уплату налога на добавленную стоимость, а потому необоснованно применил вычет по налогу. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением в соответствии со статьями 137, 138 НК РФ. Позиция суда. Суд удовлетворил требования налогоплательщика. То обстоятельство, что денежные средства, перечисленные покупателем в оплату товара, являются заемными, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в вычете уплаченного им поставщикам налога на добавленную стоимость, поскольку нормы налогового законодательства не ставят возникновение права налогоплательщика на вычет налоговых сумм в зависимость от источника получения им денежных сумм, направленных впоследствии на уплату налога. Налогоплательщик действовал добросовестно, средства, полученные по договору займа, возвращены. Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, основными условиями для принятия налога на добавленную стоимость к вычету, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком, являются: приобретение, оплата и принятие товаров (работ, услуг) на учет и наличие оформленных в установленном порядке счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую оплату сумм налога. Иных требований для применения налоговых вычетов НК РФ не содержит. Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П следует, что к вычету могут быть предъявлены суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам, то есть затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Суд правомерно исходил из того, что согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 N 324-О, из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О основывается на необходимости дифференциации различных ситуаций в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей. Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на уплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. Как видно из материалов дела, полученная сумма займа израсходована налогоплательщиком на выдачу зарплаты, погашение налогов, приобретение услуг и товаров, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Факты полной оплаты приобретенных налогоплательщиком товарно-материальных ценностей и принятие их на учет установлены судом и налоговым органом не оспариваются. Кроме того, сумма займа возвращена займодавцу. Таким образом, у налогового органа не имелось оснований для вывода об отсутствии у налогоплательщика права на вычет уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет. Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

77. Факт непогашения налогоплательщиком займа в конкретном налоговом периоде может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов только при наличии иных доказательств, свидетельствующих о его недобросовестности, в их совокупности (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2006 N А56-51350/04).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства за период с 20.06.2001 по 30.09.2002, по результатам которой принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС и предложил уплатить НДС. По мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно заявил налоговые вычеты по НДС, поскольку оплата приобретенного земельного участка (с учетом налога на добавленную стоимость) произведена за счет заемных средств, что свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика реальных затрат. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в судебном порядке. Позиция суда. Суд, удовлетворяя заявленные требования, указал на то, что факт использования налогоплательщиком заемных средств при уплате суммы налога сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является достаточным основанием для отказа в применении налоговых вычетов с учетом недоказанности недобросовестности налогоплательщика. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Из приведенных положений главы 21 НК РФ следует, что момент предъявления сумм налога к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), их фактической оплаты (включая сумму налога), а также с целью их приобретения. В соответствии с пунктом 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ. Как видно из материалов дела, все условия, необходимые в силу статей 171, 172 и 176 НК РФ для предъявления суммы налога к вычету и возмещению его из федерального бюджета, заявителем соблюдены. В данном случае налоговый орган не оспаривает уплату налогоплательщиком НДС продавцу земельного участка, принятие его на учет и наличие у заявителя первичных документов, подтверждающих названные обстоятельства. Суд установил, что налогоплательщиком заключен договор займа от 20.11.2001 со сроком возврата 31.12.2005 (с учетом дополнительных соглашений к договору займа). Оплату за приобретенный земельный участок произвел займодавец в рамках договора займа. Акты взаимозачетов подтверждают наличие встречных обязательств между сторонами, в представленных в суд платежных поручениях, актах взаимозачета и в письмах на оплату товаров сумма НДС выделена отдельной строкой, что соответствует требованиям пункта 4 статьи 168 и пункта 1 статьи 172 НК РФ. Поэтому суд обоснованно сделал вывод о том, что для реализации права на применение налоговых вычетов налогоплательщик подтвердил факт уплаты им суммы НДС в составе стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг). Налоговый орган не оспаривает частичное погашение займа на момент предъявления НДС к вычету. Суд счел необоснованным довод налогового органа о том, что налогоплательщик не понес реальных расходов по уплате НДС продавцу земельного участка в связи с невозвратом займа, поскольку сам по себе факт непогашения им полной суммы займа, переданной в силу положений статьи 807 ГК РФ в собственность заемщика, не может свидетельствовать об отсутствии у него реальных затрат по уплате налога поставщику и иметь правовое значение для установления права налогоплательщика на применение налоговых вычетов. Денежные средства, которые получены налогоплательщиком по договорам займа, в соответствии с приведенной нормой гражданского законодательства являются его собственными денежными средствами, и его письма свидетельствуют о распоряжении своими денежными средствами. При этом ссылка налогового органа на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, отклонена судом, поскольку из содержания указанного Постановления Конституционного Суда Российской Федерации и Определения от 08.04.2004 N 169-О следует, что занятая Конституционным Судом Российской Федерации правовая позиция направлена в первую очередь против тех недобросовестных налогоплательщиков, которые "с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создают схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков". Таким образом, факт непогашения налогоплательщиком займа в конкретном налоговом периоде может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов только при наличии иных доказательств, свидетельствующих о его недобросовестности, в их совокупности. Поскольку в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика, то обязанность доказывать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков в порядке, установленном НК РФ, возложена на налоговые органы. В данном случае налоговый орган не представил в материалы дела доказательств недобросовестности налогоплательщика. Налоговый орган также не доказал, что получение налогоплательщиком денежных средств по договору займа связано с наличием у него умысла, направленного на незаконное изъятие сумм НДС из бюджета путем создания схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в Постановлении от 14.12.2004 N 4149/04 указал, что "согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 N 324-О, из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем". Кроме того, следует отметить, что оспариваемым решением налогового органа налогоплательщику доначислен НДС в размере не признанных правомерными налоговых вычетов. Налоговый орган не учитывает, что отказ налогоплательщику в применении налоговых вычетов не может повлечь доначисление НДС в размере заявленных налоговых вычетов, так как такое доначисление противоречит положениям статьи 173 НК РФ, поскольку в случае непризнания налоговым органом данных вычетов их сумма должна равняться 0, а соответственно, к уплате в бюджет может быть доначислена только та сумма налога, которая исчислена налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Данное обстоятельство является основанием для признания решения недействительным.

78. То обстоятельство, что в расчетах налогоплательщиком использованы векселя третьих лиц, полученных им по договорам займа, не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в последующем вычете НДС при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности (Постановление ФАС Центрального округа от 13.01.2006 N А14-14147/2005/504/34).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе по вопросу правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени. Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что оплата товаров произведена заявителем путем передачи векселей третьих лиц, полученных налогоплательщиком по договорам займа, в связи с чем у налогоплательщика отсутствовали реальные затраты по приобретению товарно-материальных ценностей и оплате предъявленных сумм налога. Считая, что ненормативный акт налогового органа не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке. Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из следующего. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктам 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ). В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговое вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) налогоплательщик вправе использовать в том числе и векселя третьего лица. В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации (Определения от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О) исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О следует, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. При недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, сам по себе факт непогашения им сумм займа в силу положений ст. 807 ГК РФ и норм главы 21 НК РФ не может иметь правового значения для установления права налогоплательщика на применение налоговых вычетов. Оплата товара поставщикам произведена налогоплательщиком векселями третьих лиц, полученных им по договорам займа. Уплата заявителем налога на добавленную стоимость за счет заемных средств не лишает его права на возмещение этого налога из бюджета. Как указано в пункте 4 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О, уплата сумм налога на добавленную стоимость за счет заемных средств не свидетельствует о том, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет до момента исполнения им обязанности по возврату займа. В рассматриваемом случае налоговый орган не привел доказательств отсутствия у заявителя намерений возвратить займодавцу суммы полученных займов. Кроме того, материалами дела подтверждается погашение задолженности налогоплательщика перед кредиторами. То обстоятельство, что в расчетах налогоплательщиком использованы векселя третьих лиц, полученных им по договорам займа, не может служить единственным основанием для отказа налогоплательщику в последующем вычете НДС при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности. Доказательств наличия в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности налоговым органом не представлено.

79. Поскольку при проведении зачета налогоплательщик предъявил поставщику право требования, фактически им не оплаченное предыдущему кредитору, то, следовательно, в данном случае отсутствует фактор реальности понесенных на уплату налога на добавленную стоимость затрат и налог на добавленную стоимость неправомерно предъявлен к вычету (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А05-2928/04-12).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость. По результатам проверки вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение нарушений, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на добавленную стоимость. Налоговый орган отказал налогоплательщику в применении налогового вычета, указав, что эта сумма налогоплательщиком реально не оплачена. Позиция суда. Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Порядок применения налоговых вычетов регулируется статьей 172 НК РФ, пунктом 1 которой предусмотрено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Пунктом 2 этой же статьи предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Нормы НК РФ не указывают прямо на возможность предъявления к вычету налога на добавленную стоимость при осуществлении взаимозачета встречных требований. Однако из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П следует, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях. Из этого же Постановления следует, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Из этих положений видно, что сумма налога на добавленную стоимость может предъявляться к вычету только при условии, что налогоплательщик понес какие-либо затраты либо в форме прямой уплаты денежных средств, либо в форме отчуждения имущества. Из материалов дела следует, что между налогоплательщиком и третьим лицом заключены договоры об уступке права требования, согласно которым третье лицо переуступило налогоплательщику право требования к поставщику по договору займа. Полученное право требования налогоплательщик обязался оплатить третьему лицу в течение четырех лет. Между налогоплательщиком и поставщиком заключены договоры купли-продажи имущества. На основании протокола-соглашения о зачете взаимных требований задолженность поставщиком перед налогоплательщиком по векселям и договорам займа и задолженность налогоплательщика перед поставщиком по договорам купли-продажи имущества погашены. После подписания соглашений о зачете налогоплательщик посчитал возможным применить налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, считая сумму уплаченной поставщику (продавцу) основных средств. Однако из изложенного следует, что при проведении зачета налогоплательщик предъявил поставщику право требования, фактически им не оплаченное предыдущему кредитору. Следовательно, в данном случае отсутствует фактор реальности понесенных на уплату налога на добавленную стоимость затрат.

80. Отсутствие у налогоплательщиков активов для возврата заемных денежных средств, за счет которых был уплачен НДС, свидетельствует о невозможности возврата заемных средств, отсутствии деловой цели осуществленной сделки по приобретению товара, в отношении которого предъявлен налоговый вычет, и совершении сделки с целью получения НДС из бюджета, что влечет отказ в применении налогового вычета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу N А56-14007/2005).

Суть дела. Налогоплательщик подал в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС и заявление о возмещении НДС путем возврата на расчетный счет. Налоговый орган не вынес решения о возврате НДС по данной налоговой декларации, в связи с чем налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа. Позиция суда. Суд отказал налогоплательщику в удовлетворении требований. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. Налогоплательщиком в обоснование заявленных к возмещению сумм НДС представлены договор поставки, счет-фактура, товарная накладная, платежное поручение. В дальнейшем приобретенный товар реализован налогоплательщиком по договору поставки, что подтверждено товарной накладной, счетом-фактурой. Поступление выручки (в том числе НДС) подтверждено платежным поручением. Из буквального толкования положений статьи 172 НК РФ следует, что налогоплательщик должен понести фактические расходы по уплате налога поставщику товарно-материальных ценностей. В пункте 3 мотивировочной части Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П указано, что под фактически уплаченными налогоплательщиком суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 N 324-О, право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Следовательно, при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих налог на добавленную стоимость к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Во всех подобных случаях налоговые органы и арбитражные суды вправе удостовериться в наличии или отсутствии злоупотребления правом. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров. Как установлено судом на основании материалов дела, налогоплательщик уплатил сумму НДС за счет заемных денежных средств. Заемные денежные средства не были возвращены ни на дату вынесения решения судом первой инстанции, ни на момент рассмотрения жалобы апелляционным судом. Дополнительным соглашением срок возврата займа продлен. Представленными налогоплательщиком балансами (с нулевыми сведениями об активах организации) за 12 месяцев 2004 года, 3 месяца 2005 года, 6 месяцев 2005 года, данными лицевого счета об уплате налога на прибыль и налога на добавленную стоимость за 2004 год, фактом неполучения выручки за товар, реализованный в ноябре 2003 года, налоговый орган подтвердил невозможность возврата заемных денежных средств, отсутствие деловой цели осуществленной сделки по приобретению товара, в отношении которого предъявлен налоговый вычет, и, соответственно, совершение сделки с целью получения НДС из бюджета. Данные доводы налогового органа налогоплательщик не опроверг надлежащими доказательствами. При указанных обстоятельствах суд пришел к выводу, что налогоплательщик не подтвердил право на возврат из бюджета НДС в порядке, установленном пунктами 1 и 3 статьи 176 НК РФ.

81. Основания для применения налоговых вычетов отсутствуют, так как реальная возможность погашения задолженности по займу, за счет которого уплачен предъявленный к возмещению налог на добавленную стоимость, отсутствует (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2006 по делу N А29-1712/2005а).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах и установил неуплату налогоплательщиком налога на добавленную стоимость ввиду неправомерного предъявления к вычету названного налога, оплаченного за счет заемных средств, полученных от своего учредителя, которые налогоплательщик не сможет вернуть ввиду тяжелого финансового состояния и убыточности хозяйственной деятельности. По результатам проверки руководитель налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость по пункту 1 статьи 122 НК РФ, налогоплательщику предложено в срок, установленный в требовании, уплатить суммы налоговой санкции, налога и пени. Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражный суд руководствовался статьями 171, 172 НК РФ и положениями Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О. При этом суд исходил из того, что уплата налога поставщикам за счет заемных средств, которые не будут возвращены в будущем, не подтверждает факта реальной уплаты налога. Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ). В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 N 324-О, из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем. Арбитражный суд, исследовав представленные в материалы дела доказательства, в том числе данные бухгалтерской отчетности налогоплательщика, акт выездной налоговой проверки, договор займа, налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, бухгалтерские балансы, установил, что у налогоплательщика отсутствует реальная возможность погашения задолженности по займу, за счет которого налогоплательщик уплатил искомую сумму налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету. Суд признал необоснованным довод налогоплательщика о частичном возврате полученных заемных средств в качестве доказательства реальной уплаты налога, поскольку данный возврат произведен налогоплательщиком не за счет собственных средств.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу N А56-13870/2005, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.03.2006 N А33-9679/05-Ф02-765/06-С1 по делу N А33-9679/05, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2006 по делу N А56-18444/2005, Постановлению ФАС Центрального округа от 13.01.2006 N А14-14147/2005/504/34, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А05-2928/04-12, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2006 по делу N А56-14007/2005, Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 28.03.2006 по делу N А29-1712/2005а.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Таким образом, до 01.01.2006 одним из условий для применения налоговых вычетов являлось осуществление налогоплательщиком фактических расходов по уплате налога. Возникает большое количество споров по вопросу о правомерности принятия к вычету НДС, оплаченного за счет заемных средств. Налоговые органы считают неправомерным предъявление к вычету налога, оплаченного за счет заемных средств, указывая на то, что налогоплательщик не несет фактических затрат на оплату приобретенных товарно-материальных ценностей, в том числе уплату предъявленных сумм налога на добавленную стоимость. Минфин России и налоговые органы настаивают на том, что вычет возможен только после возврата займа. Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 01.03.2004 N 04-03-11/28 "О применении налога на добавленную стоимость", в случае оплаты товара не налогоплательщиком, а третьим лицом налог по этому товару для целей вычета будет считаться оплаченным в момент погашения задолженности налогоплательщика перед третьим лицом. Если с третьим лицом на сумму долга составлен договор займа, то вычет налога откладывается до момента возврата займа. Согласно письму МНС России от 03.02.2000 N ВГ-6-03/99@ использование в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) векселя третьего лица, полученного налогоплательщиком в обмен на собственные векселя до момента их оплаты, не дает права на возмещение (зачет) налога на добавленную стоимость, поскольку отсутствует фактическая оплата векселя денежными средствами. В случае, когда для расчетов за товары (работы, услуги) передается вексель, приобретенный в качестве финансового вложения, за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на добавленную стоимость возмещается налогоплательщику только в пределах фактически уплаченных денежных средств за такой вексель. Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации по данной проблеме сформулирована в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П. Согласно указанному Постановлению: "...исчисление подлежащей взносу в бюджет суммы НДС не зависит от формы расчетов между продавцом и покупателем, поскольку основано на общем правиле определения добавленной стоимости как разницы между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат на их производство и реализацию, не обусловленном какими-либо особенностями отношений между хозяйствующими субъектами. Единый порядок исчисления НДС при использовании налогоплательщиком любых законных форм реализации товаров (работ, услуг) - путем обмена одних товаров на другие, при уступке права требования и т. п. - будучи одним из существенных элементов налогообложения, обеспечивает единообразное понимание положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога. Ограничительное толкование данного положения (как оплаты только денежными средствами поставленных товаров и в составе их цены - предъявленной суммы налога) вступило бы в противоречие с правилом определения добавленной стоимости и создало бы правовую неопределенность, что недопустимо. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога". Изложенные в данном Постановлении позиции продублированы Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 12.05.2005 N 167-О. В Определении N 169-О Конституционный Суд Российской Федерации указывает на необходимость "исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм НДС. Если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками". Из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О следует, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Как указано в пункте 4 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.11.2004 N 324-О, уплата сумм налога на добавленную стоимость за счет заемных средств не свидетельствует о том, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет до момента исполнения им обязанности по возврату займа. Из разъяснений Секретариата Конституционного Суда Российской Федерации от 11.10.2004 "Об Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О" следует, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная связь между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета этого налога. Критерий добросовестности налогоплательщика был первоначально сформулирован Конституционным Судом Российской Федерации применительно к проблеме уплаты налогов через проблемные банки. Наиболее полное обоснование презумпции добросовестности налогоплательщика приведено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Как отметил Конституционный Суд Российской Федерации, по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. На налоговые органы возложена обязанность опровержения добросовестности налогоплательщиков. В Постановлении от 14.12.2004 N 4149/04 Президиум ВАС РФ высказался по существу данной проблемы и указал, что налогоплательщик имеет право на возмещение НДС при расчете заемными средствами, если налоговый орган не представил никаких доказательств его недобросовестности. При этом Президиум ВАС РФ сослался на то, что "согласно разъяснению Конституционного Суда Российской Федерации, данному в Определении от 04.11.2004 N 324-О, из Определения от 08.04.2004 N 169-О не следует, что налогоплательщик, во всяком случае, не вправе произвести налоговый вычет, если сумма налога на добавленную стоимость уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности, денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем". В решении от 04.11.2003 N 10575/03 ВАС РФ согласился с тем, что при расчетах за товары (работы, услуги) векселем третьего лица вычет возможен только в пределах суммы, фактически уплаченной за этот вексель, либо стоимости товаров (работ, услуг), фактически отгруженных в счет оплаты этого векселя. По данному вопросу сложилась достаточно устойчивая арбитражная практика. По мнению судов, использование налогоплательщиком заемных денежных средств при уплате налога на добавленную стоимость само по себе не свидетельствует об отсутствии фактических расходов на уплату этой суммы продавцу и не является основанием для отказа в принятии налоговых вычетов, если при этом не представлено доказательств недобросовестности действий налогоплательщика. Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды обосновывают свою позицию, как правило, ссылкой на ст. 807 ГК РФ, в соответствии с которой займодавец передает в собственность заемщику денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками. В связи с этим при оплате заемщиком поставщику он фактически использует собственные средства. Судьи также ссылаются на то, что налоговое законодательство никак не связывает право на применение вычета с источником поступления денежных средств, из которых была уплачена сумма НДС. Данные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2006 N А33-16287/05-Ф02-475/06-С1 по делу N А33-16287/05, от 01.02.2006 N А74-633/05-Ф02-6855/05-С1-147/06-С1, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2006 N Ф08-283/2006-133А по делу N А32-3819/2005-58/91, от 23.05.2006 N Ф08-2166/2006-894А, Постановлении ФАС Центрального округа от 10.02.2006 N А09-12028/05-16, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 N Ф04-9594/2005(18662-А45-34), Постановлении ФАС Московского округа от 18.01.2006, 11.01.2006 N КА-А40/13383-05, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.01.2006 N А55-6893/05, от 22.02.2006 по делу N А55-14813/2005-32, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 по делу N А56-1648/2005, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.02.2006 N А82-14396/2004-15. Использование налогоплательщиком в расчетах векселей третьих лиц, полученных им по договорам займа, само по себе также не лишает налогоплательщика права на налоговые вычеты (см. также Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 12.01.2006 N А43-9271/2005-11-300, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.02.2006 N А58-2561/05-Ф02-167/06-С1). Вместе с тем, установив отсутствие реальной возможности погашения налогоплательщиком задолженности по займу, а также при наличии обстоятельств, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, арбитражные суды признают отказ налоговых органов в применении налогового вычета правомерным.

5.4. Уплата налога за счет инвестиционных средств

82. У налогоплательщика (заказчика) отсутствует право на налоговый вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам за счет денежных средств, полученных от инвестора по инвестиционному договору, поскольку полученные инвестиции не являются собственностью налогоплательщика, исходя из положений Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", и фактически уплаченные поставщикам суммы налога не могут рассматриваться как реально понесенные затраты. Кроме того, согласно статьям 39 и 146 НК РФ передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией товаров (работ, услуг) и не относится к объекту налогообложения (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-938/2006(20189-А27-34)).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом принято решение о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налога на добавленную стоимость и пеней. Налогоплательщик в качестве заказчика осуществлял строительство пускового комплекса шахты за счет инвестиций, получаемых в соответствии с инвестиционным договором. Согласно условиям договора инвестор обязуется передать заказчику денежные средства, а также материалы и оборудование, необходимое для осуществления строительства шахты, а заказчик обязуется использовать переданные средства в соответствии с договором и в установленные сроки передать инвестору шахту, сданную в эксплуатацию по акту государственной комиссии. В решении налогового органа указано, что налогоплательщик не может обладать правом на налоговый вычет, поскольку денежные средства, полученные от инвестора, не являются собственностью налогоплательщика. Следовательно, фактически уплаченные поставщикам суммы налога не могут являться реально понесенными затратами. Налогоплательщик обратился с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Отказывая в удовлетворении заявленного требования, арбитражный суд исходил из положений Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", согласно которому инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта, инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. Поскольку полученные налогоплательщиком денежные средства не имели характера реально понесенных затрат, арбитражный суд, руководствуясь названным Законом, а также статьями 171, 172 НК РФ, сделал правильный вывод об отсутствии у налогоплательщика права на налоговый вычет. Кроме того, согласно статьям 39, 146 НК РФ передача имущества, носящая инвестиционный характер, не признается реализацией товаров (работ, услуг) и не относится к объекту налогообложения. Поскольку налогоплательщиком не доказано фактическое предъявление налога на добавленную стоимость при переходе права требования по инвестиционному договору, суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика права на налоговый вычет в соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-938/2006(20189-А27-34).

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения либо приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Таким образом, до 01.01.2006 одним из условий для применения налоговых вычетов являлось осуществление налогоплательщиком фактических расходов по уплате налога. Из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 20.02.2001 N 3-П следует, что к вычету могут быть предъявлены суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам, то есть затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление не только факта осуществления налогоплательщиком расходов на уплату начисленных ему сумм налога, но и характера произведенных налогоплательщиком затрат, а именно являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика. В приведенном деле арбитражный суд счел, что заказчик, оплачивая приобретенные товары (работы, услуги) за счет полученных от инвестора инвестиционных средств, не понес фактических затрат по уплате налога на добавленную стоимость, а потому необоснованно применил налоговый вычет. Отношения, связанные с инвестиционной деятельностью, осуществляемой в форме капитальных вложений, регулируется Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Согласно статье 1 Федерального закона N 39-ФЗ инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты. Согласно статье 4 Федерального закона N 39-ФЗ заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации. В своей деятельности при исполнении договора на выполнение функций заказчика организации руководствуются Положением о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории Российской Федерации, утвержденным Постановлением Госстроя России от 08.06.2001 N 58. Применение данного Положения является обязательным при строительстве объектов для федеральных государственных нужд, но по соглашению между участниками инвестиционно-строительной деятельности оно может применяться и при реализации коммерческих инвестиционных проектов. Передача инвестором инвестиционных средств заказчику-застройщику, осуществляющему работы по реализации инвестиционного проекта с привлечением подрядных организаций, не признается реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ и, следовательно, не является объектом обложения налога на добавленную стоимость (статья 146 НК РФ). Полученные заказчиком-застройщиком в соответствии с договором реализации инвестиционного проекта инвестиционные средства относятся к средствам целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ) и отражаются в учете у заказчика-застройщика по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". Данные средства используются заказчиком-застройщиком только на цели, предусмотренные договором. В соответствии с пунктом 6 статьи 171, пунктом 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Поскольку заказчик не принимает на учет объект завершенного капитального строительства, то у него нет права на вычет сумм НДС, уплаченных поставщикам по товарам, работам, услугам и подрядным организациям за выполненные строительно-монтажные работы. Положением по учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, установлено, что после завершения строительства объекта производится передача его инвестору. Передаче подлежат все капитальные вложения по данному объекту и суммы НДС по данным капитальным вложениям. Эти суммы НДС заказчиком передаются инвестору для предъявления к налоговому вычету, который может быть осуществлен после постановки на учет завершенного объекта капитального строительства. Сумма НДС, уплаченная заказчиком в составе счета за принятые от подрядчика строительно-монтажные работы (СМР), отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость". Впоследствии по завершении строительства объекта и передаче его инвестору уплаченный поставщикам и подрядчикам НДС, отраженный на счете 19, предъявляется инвестору. Заказчик выписывает сводный счет-фактуру от своего имени на сумму, указанную поставщиками и подрядчиками. К сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм НДС поставщикам оборудования (материалов), таможенным органам, а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика-застройщика указанных денежных средств или копии актов взаимозачетов при безденежных формах расчетов).

5.5. Взаимозачет

83. Поскольку акт зачета взаимных требований между налогоплательщиком и поставщиком не содержит даты его составления, что не позволяет определить, к какому налоговому периоду относится документ, налоговый орган законно отказал налогоплательщику в возмещении НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 13.03.2006 N Ф09-1365/06-С2 по делу N А60-22520/05).

Суть дела. По результатам выездной налоговой проверки на предмет правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДС налоговым органом принято решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, с доначислением в том числе НДС и соответствующих пеней. Считая, что решение не соответствует нормам главы 21 НК РФ и нарушает его права, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным. Позиция суда. Суд, отказывая в удовлетворении заявления, исходил из необоснованности отнесения спорной суммы к вычету в связи с недоказанностью факта уплаты налогоплательщиком сумм НДС поставщикам. Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Требования к оформлению счетов-фактур содержатся в статье 169 НК РФ. Согласно пункту 2 указанной статьи, счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. Судом установлено, что представленные документы не позволяют установить факт уплаты налогоплательщиком НДС поставщику (счета-фактуры от 15.07.2001 и от 17.07.2001 подписаны за директора и главного бухгалтера физическим лицом, который стал директором только с сентября 2001 г., акт зачета взаимных требований между указанным поставщиком и налогоплательщиком не содержит даты его составления, что не позволяет определить к какому налоговому периоду относится документ), поэтому налоговый орган законно отказал налогоплательщику в возмещении НДС.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 13.03.2006 N Ф09-1365/06-С2 по делу N А60-22520/05.

Согласно пункту 2 статьи 167 НК РФ (утратившему силу с 01.01.2006 на основании Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"), оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом. В настоящее время нормы НК РФ не указывают прямо на возможность предъявления к вычету налога на добавленную стоимость при осуществлении взаимозачета встречных требований. Согласно статье 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Таким образом, при проведении взаимозачета вычет сумм НДС, уплаченных по приобретенным и принятым к учету товарам (работам, услугам), производится на основании счетов-фактур и акта о взаимозачете, а датой оплаты является дата подписания сторонами акта о проведении взаимозачета. При отсутствии в акте взаимозачета даты его составления факт уплаты налогоплательщиком сумм НДС поставщикам, по мнению суда, является неподтвержденным.

84. При исчислении суммы НДС, принимаемой к вычету при проведении взаимозачета, не применяется пункт 2 статьи 172 НК РФ, ограничивающий сумму вычета размером балансовой стоимости переданного имущества, поскольку по условиям договоров оплата товаров (работ, услуг) была предусмотрена в денежной форме; отождествление взаимозачета с меной недопустимо (Постановление ФАС Уральского округа от 09.03.2006 N Ф09-1231/06-С2 по делу N А47-9595/05).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка соблюдения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составлен акт и принято решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость. Основанием для доначисления НДС налоговый орган указал на неправомерное завышение суммы налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету со стоимости товаров (работ, услуг), оплаченных путем зачета взаимных требований. По мнению проверяющих, сумма НДС в данном случае определяется исходя из фактически оплаченной налогоплательщиком стоимости приобретенных товаров, то есть исходя из балансовой стоимости имущества, переданного поставщику в счет оплаты приобретенных товаров. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Признавая недействительным решение налогового органа, суд исходил из отсутствия оснований для начисления спорной суммы налога. В соответствии со статьей 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ. Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). В соответствии с пунктом 2 статьи 167 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) в целях определения налоговой базы при их реализации признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается прекращение обязательства зачетом. Согласно статье 410 ГК РФ обязательство может быть прекращено полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Как усматривается из материалов дела, налогоплательщиком в проверяемом периоде были заключены гражданско-правовые договоры, в которых он выступал как в качестве покупателя товаров (работ, услуг), так и в качестве поставщика товаров (работ, услуг). При этом по условиям договоров оплата товаров (работ, услуг) была предусмотрена в денежной форме. В связи с наличием взаимных обязательств по оплате денежных средств налогоплательщика перед его контрагентами за реализованные по договорам поставки товары (работы, услуги) и иных контрагентов перед налогоплательщиком за проданные по договорам купли-продажи товары (работы, услуги) стороны осуществили зачет встречных однородных денежных требований. Суд, оценив представленные по делу доказательства (договоры, соглашения о зачете взаимных требований), пришел к выводу о том, что товары, приобретенные налогоплательщиком у контрагентов, и НДС, предъявленный к вычету, оплачены в результате зачета взаимных требований, а не мены товарами (работами, услугами). Поскольку судом установлено и материалами дела подтверждаются факты приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятия их на учет и отражения зачета взаимных требований в бухгалтерском учете налогоплательщика, а налоговым органом не доказана недобросовестность налогоплательщика, у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для удовлетворения жалобы налогового органа и отмены принятого по делу решения.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 09.03.2006 N Ф09-1231/06-С2 по делу N А47-9595/05.

В соответствии с пунктом 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Порядок проведения взаимозачетов установлен статьей 410 ГК РФ, согласно которой зачет является одним из способов прекращения встречных обязательств сторон. При проведении зачета взаимных требований погашаются обязательства сторон по двум (или более) самостоятельным договорам. При осуществлении зачета встречных однородных денежных требований пункт 2 статьи 172 НК РФ, по мнению арбитражных судов, неприменим, поскольку в нем говорится об использовании в расчетах исключительно имущества. В рассматриваемой ситуации (при проведении взаимозачета) отсутствует связь между выбытием продукции и осуществлением расчетов за приобретенные товары. Названная норма применяется лишь в том случае, когда прослеживается непосредственная связь между выбытием имущества и оплатой приобретенных товаров (работ, услуг). Аналогичная точка зрения, помимо рассмотренных дел высказана также в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.02.2006 N Ф09-687/06-С2 по делу N А47-4627/05.

5.6. Отсутствие кассового чека при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет

85. Налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС, если оплата поставщику товаров (работ, услуг) наличными денежными средствами подтверждается квитанцией к приходному кассовому ордеру, при отсутствии кассового чека, отпечатанного контрольно-кассовой машиной (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А66-6359/2005).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной предприятием налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. По результатам проверки составлен акт, в котором налоговым органом, в частности, сделан вывод о неправомерном включении предприятием в налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость за проверенный период сумм, уплаченных поставщикам на основании приходных кассовых ордеров и счетов-фактур без применения ККТ. По итогам проверки, с учетом возражений предприятия, налоговым органом вынесено решение, которым предприятию доначислены налог на добавленную стоимость, соответствующие пени и взысканы налоговые санкции. Не согласившись с указанным решением, предприятие обратилось с заявлением в арбитражный суд. Позиция суда. Удовлетворяя требования предприятия, суд исходил из того, что налоговое законодательство не устанавливает в качестве обязательного условия для предъявления налога на добавленную стоимость к вычету наличие чеков ККТ. В соответствии с пунктами 1, 3 и 4 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. При реализации товаров (работ, услуг) выставляются счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг). В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 названной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Приведенные нормы права не конкретизируют документы, которые могут являться подтверждением фактической уплаты налога в составе платежей за приобретенный товар. Из вышеуказанных норм следует, что при реализации товаров за наличный расчет продавец вправе выдать покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы, подтверждающий факт оплаты товара. Фактическая уплата налога подтверждена предприятием копиями квитанций к приходным кассовым ордерам, которые оформляются получателем денежных средств при осуществлении наличных расчетов, счетами-фактурами, что не противоречит действующему законодательству. В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" ККТ применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Согласно пункту 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22.09.1993 N 40 (в редакции от 26.02.1996), прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата. Таким образом, квитанция к приходному кассовому ордеру является одним из документов, подтверждающих факт внесения наличных денежных средств в кассу организации-продавца.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2006 N А66-6359/2005.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения либо приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Таким образом, до 01.01.2006 одним из условий применения налоговых вычетов по НДС являлось осуществление налогоплательщиком фактических расходов по уплате налога. Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 названной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Споры возникают по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик при отсутствии кассового чека принять к вычету НДС, уплаченный поставщикам при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 17.06.2004 N 03-03-11/100, организация-покупатель не вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам при отсутствии кассового чека. В соответствии со статьей 172 НК РФ налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату продавцу сумм НДС. Согласно Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" юридические лица и индивидуальные предприниматели при осуществлении наличных денежных расчетов обязаны применять контрольно-кассовую технику и выдавать покупателям в момент оплаты отпечатанные ККТ кассовые чеки. Таким образом, документом, подтверждающим фактическую уплату продавцу наличных денежных средств, в том числе НДС, является кассовый чек. Поэтому суммы НДС, уплаченные организацией-покупателем при приобретении товаров за наличный расчет, не могут быть приняты к вычету на основании квитанции к приходному ордеру. Позиция налоговой службы по вопросу принятия НДС к вычету при отсутствии кассового чека изложена в письме МНС России от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268 "О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ". В этом письме, в частности, указано, что вычет по НДС можно производить только при наличии счетов-фактур и кассовых чеков с выделенной суммой налога. В соответствии с письмом Управления МНС России по г. Москве от 22.09.2003 N 29-12/51732 при расчетах с организациями и (или) предпринимателями наряду с кассовым чеком продавец обязан выписать приходный кассовый ордер. По мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС, если оплата поставщику товаров (работ, услуг) наличными денежными средствами подтверждается квитанцией к приходному кассовому ордеру, при отсутствии кассового чека, отпечатанного контрольно-кассовой машиной. Помимо рассмотренного дела, данный вывод содержится также в постановлениях других арбитражных судов округов. Согласно Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2006 N А19-20965/05-54-22-Ф02-450/06-С1 уплата налога на добавленную стоимость поставщикам товаров (работ, услуг) может подтверждаться приходным кассовым ордером, поскольку оформление расчетов наличными денежными средствами между участниками предпринимательской деятельности приходными кассовыми ордерами не противоречит установленном порядку ведения кассовых операций. В Постановлении от 15.03.2006 N Ф09-640/06-С2 по делу N А47-12958/05 ФАС Уральского округа указал, что под документом, подтверждающим фактическую уплату сумм НДС поставщику при реализации товаров (работ, услуг) за наличный расчет, следует понимать как кассовый документ, так и иной документ установленной формы. Отсутствие кассового чека не доказывает отсутствие расходов по оплате товаров. Согласно Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006, 08.02.2006 N Ф03-А37/05-2/4641 по делу N А37-1023/05-5/1 подтверждение факта уплаты налога на добавленную стоимость поставщику для принятия его к вычету при отсутствии кассового чека расходным кассовым ордером и наличии счета-фактуры не противоречит законодательству о налоге на добавленную стоимость (пункт 1 статьи 172 НК РФ). Поэтому отказ налогового органа в возмещении НДС по этому основанию не основан на законе.

5.7. Невыделение сумм НДС отдельной строкой в документах, подтверждающих уплату налога

86. Отсутствие в кассовом чеке отдельно выделенной суммы НДС не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-9504/2005(18511-А81-25)).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по НДС, по результатам проверки принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату НДС, налогоплательщику предложено уплатить не полностью уплаченный налог, а также соответствующие пени. Указанное решение налогового органа мотивировано тем, что документы, подтверждающие фактическую уплату НДС, составлены с нарушением и не могут являться основанием для вычета по расходам на командировки (в кассовых чеках суммы НДС не выделены отдельной строкой), а также нарушением статей 168, 171, 172 НК РФ. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Удовлетворяя требования налогоплательщика, арбитражный суд исходил из следующего. В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленного в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. В соответствии с пунктом 7 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Статья 172 НК РФ предусматривает, что налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую оплату сумм налога. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия на учет этих товаров и при наличии соответствующих первичных документов. В силу статьи 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура. Вместе с тем согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 настоящей статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. С учетом изложенных норм суд правомерно руководствовался правилами, закрепленными в пункте 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. решением Совета директоров ЦБР от 22.09.1993 N 40), согласно которым прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата. Судом установлено, что налогоплательщик имел все основания на применение налоговых вычетов на сумму НДС, поскольку кассовые чеки свидетельствуют о поступлении денежных средств в кассу гостиниц, в счетах, выставленных гостиницами, суммы налога выделены отдельной строкой, при сопоставлении данных документов расхождений в суммах нет. В силу изложенного ссылки налогового органа на пункт 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" (утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447), а также иные ведомственные акты МНС РФ отклонены судом, поскольку указанные акты носят рекомендательный характер и, кроме того, в них сужается понятие документа, подтверждающего уплату налога, тогда как в НК РФ законодатель относит к документу, подтверждающему фактическую уплату сумм налога, как кассовый чек, так и иной документ установленной формы. Довод налогового органа относительно того, что в данном случае положения статьи 168 НК РФ не применяются, поскольку покупатели выступали от имени юридического лица, соответственно, приобретали товары (услуги) для пользования, связанного с предпринимательской деятельностью, тогда как указанная норма применяется только в случае реализации товаров непосредственно населению, несостоятелен, в связи с чем также отклонен судом.

87. Неправомерен отказ в принятии к вычету сумм НДС, уплаченных в составе стоимости приобретенных через розничную сеть товаров, на основании чеков ККМ, в которых сумма налога не выделена отдельной строкой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 по делу N А56-12694/2005).

Суть дела. В ходе налоговой проверки налоговым органом установлено, что в нарушение требований пункта 4 статьи 168 НК РФ предприниматель предъявил к вычету налог по чекам кассового аппарата, полученным за приобретенный товар, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой. Решение налогового органа о наложении штрафа, доначислении налога и начислении пеней обжаловано предпринимателем в арбитражном суде. Позиция суда. Ни законодательством о применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, ни главой 21 НК РФ не предусмотрено для продавца товаров обязанности выделять в кассовом чеке сумму НДС отдельной строкой при осуществлении наличных денежных расчетов. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур (иных документов), выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС. Из анализа указанной нормы следует, что для получения права на вычет по НДС достаточно представить счет-фактуру (иной документ) и документально подтвердить оплату товаров (работ, услуг), в том числе НДС. Положения статьи 172 НК РФ не ограничивают круг документов, подтверждающих факт оплаты товара. Следовательно, это может быть любой документ, на основании которого можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе НДС, включая кассовый чек, независимо от того, выделена в нем сумма НДС отдельной строкой или нет. Поскольку чеки ККМ не отвечают требованиям ни статьи 9 (не предусматривают подписи должностного лица и т. д.), ни пункта 3 статьи 7 (не предусматривают подписи главного бухгалтера) Федерального закона от 21.12.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", они не являются первичными учетными документами, а следовательно, положения пункта 4 статьи 168 НК РФ на них не распространяются. Кроме того, согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров в розничной торговле требования, установленные пунктами 3 и 4 названной статьи по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Поскольку предпринимателем возмещался НДС за товар, приобретенный для осуществления своей предпринимательской деятельности через розничную сеть, и это подтверждается кассовыми чеками, он обоснованно поставил к возмещению сумму НДС, включенную в стоимость приобретенного товара. Доказательств того, что владельцы торговых объектов, в которых предприниматель приобретал товар, освобождены от уплаты НДС, налоговый орган не представил. В связи с этим решение налогового органа признано судом неправомерным.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-9504/2005(18511-А81-25) и Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 по делу N А56-12694/2005.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения либо приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 названной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. В соответствии с пунктом 4 статьи 168 НК в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. В качестве основания для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету налоговые органы рассматривают также отсутствие в кассовом чеке отдельно выделенной суммы НДС. Минфин России в письме от 04.10.2005 N 03-04-04/1/03 разъяснил, что налогоплательщик может принять к вычету НДС, уплаченный при приобретении товаров за наличный расчет, на основании счета-фактуры и кассового чека, в котором отдельной строкой выделена сумма налога. Прилагать квитанцию к приходному кассовому ордеру необязательно. При этом Минфин России настаивает на том, что кассовый чек является первичным учетным документом (письмо от 05.01.2004 N 16-00-17/2). По мнению МНС России, изложенному в письме от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268, наличие счета-фактуры не является достаточным условием для того, чтобы налогоплательщик мог воспользоваться своим правом на вычет НДС. Для правомерного вычета необходимо, чтобы сумма НДС была выделена отдельной строкой не только в счете-фактуре, но и в самом кассовом чеке. Арбитражные суды признают отказ в принятии НДС к вычету по данному основанию неправомерным. В обоснование своей позиции судьи ссылаются на то, что чеки ККМ не отвечают требованиям ни статьи 9 (не предусматривают подписи должностного лица и т. д.), ни пункта 3 статьи 7 (не предусматривают подписи главного бухгалтера) Федерального закона от 21.12.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", они не являются первичными учетными документами, а следовательно, положения пункта 4 статьи 168 НК РФ на них не распространяются. Кроме того, положения статьи 172 НК РФ не ограничивают круг документов, подтверждающих факт оплаты товара. Следовательно, это может быть любой документ, на основании которого можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе НДС, включая кассовый чек, независимо от того, выделена в нем сумма НДС отдельной строкой или нет. Суды также исходят из того, что суммы, уплаченные согласно представленным кассовым чекам, соответствуют суммам, указанным в счетах, счетах-фактурах, квитанциях к приходным кассовым ордерам, накладных, в которых сумма налога выделена отдельной строкой, при сопоставлении данных документов расхождений в суммах нет, в связи с чем уплату сумм налога поставщику суды считают подтвержденной надлежащим образом. Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях других окружных арбитражных судов - Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2006 N А19-8323/05-22-Ф02-528/06-С1, Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 24.01.2006 N Ф08-6707/2005-2620А и от 27.03.2006 N Ф08-546/2006-245А, Постановлении ФАС Центрального округа от 24.01.2006 N А64-766/05-16.

88. Невыделение в квитанции к приходному кассовому ордеру суммы налога на добавленную стоимость отдельной строкой не является основанием к отказу в применении вычетов по НДС, поскольку суммы, уплаченные согласно кассовым чекам, соответствуют суммам, указанным в выставленных поставщиками счетах-фактурах, в которых суммы налога выделены отдельной строкой (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А19-13882/05-24-Ф02-226/06-С1 по делу N А19-13882/05-24).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику предложено уменьшить налог на добавленную стоимость, принимаемый к вычету. Основанием для отказа налогоплательщику в возмещении налога на добавленную стоимость послужило то обстоятельство, что для подтверждения оплаты по счетам-фактурам налогоплательщик представил квитанции к приходно-кассовым ордерам, в которых налог на добавленную стоимость не выделен. Позиция суда. В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Пунктом 1 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что право на применение налогоплательщиком вычета (возмещения) входного налога на добавленную стоимость возникает только при соблюдении им трех юридических фактов: наличия счета-фактуры, принятия товара (работ, услуг) на учет и фактической оплаты товаров (работ, услуг) поставщикам (продавцам) с учетом начисленного ими налога. Ссылка налогового органа на то, что в квитанции к приходному кассовому ордеру не выделен налог на добавленную стоимость, обоснованно не принята судом во внимание. Оценив в совокупности представленные счет-фактуру, накладную, квитанцию к приходному кассовому ордеру, суд пришел к обоснованному выводу о фактической оплате по счету-фактуре с учетом налога на добавленную стоимость, поскольку наименование товара, количество, цена и сумма в указанных документах совпадают.

89. Представление налогоплательщиком в качестве документов, подтверждающих оплату приобретенных товаров, платежных поручений, в которых суммы НДС не выделены отдельной строкой, не может служить единственным основанием для отказа в возмещении НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 по делу N А19-25353/05-52-Ф02-324/05-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, согласно которому налогоплательщику отказано в возмещении из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость. Согласно решению налогового органа единственным основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость явилось представление налогоплательщиком в качестве документов, подтверждающих оплату приобретенных товаров, платежных поручений, в которых суммы налога на добавленную стоимость не выделены отдельной строкой. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного решения недействительным. Позиция суда. Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, суд пришел к обоснованному выводу о соблюдении налогоплательщиком условий для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Пунктом 4 статьи 168 НК РФ установлено, что в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога на добавленную стоимость выделяется отдельной строкой. Суд, исследовав представленные сторонами доказательства, установил, что указанная в счете-фактуре сумма налога на добавленную стоимость уплачена налогоплательщиком в стоимости приобретенных у поставщика товаров. Кроме того, в представленных налогоплательщиком платежных документах в поле "Назначение платежа" указано, что перечисляемая сумма денежных средств включает суммы налога на добавленную стоимость. Таким образом, суд пришел к выводу о неправомерности отказа налогоплательщику в возмещении суммы налога, поскольку налогоплательщиком подтвержден факт уплаты налога в стоимости приобретенных товаров.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.02.2006 N А19-13882/05-24-Ф02-226/06-С1 по делу N А19-13882/05-24, Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 по делу N А19-25353/05-52-Ф02-324/05-С1.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения либо приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями (предприятиями) и индивидуальными предпринимателями розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, индивидуальными предпринимателями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 названной статьи, по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. В соответствии с пунктом 4 статьей 168 НК в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. В качестве основания для отказа налогоплательщику в вычете НДС налоговые органы рассматривают также отсутствие выделенной суммы НДС в платежном поручении или квитанции к приходно-кассовому ордеру, представленных налогоплательщиком для подтверждения оплаты налога поставщику. В соответствии с подпунктом "з" пункта 2.10 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-п, утвержденного Центральным банком Российской Федерации, в платежном поручении при заполнении поля "Назначение платежа" требуется отдельной строкой выделять налог (НДС), подлежащий уплате, в противном случае должно быть указание на то, что налог не уплачивается. Аналогичное требование установлено и к оформлению кассовых документов. Согласно Постановлению Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", в приходном кассовом ордере по строке "В том числе" указывается сумма НДС, которая записывается цифрами, а в случае, если продукция (работы, услуги) не облагается налогом, делается запись "Без налога (НДС)". Но, по мнению арбитражных судов, допущенная при оформлении платежно-расчетных документов ошибка не может лишить налогоплательщика права на применение налоговых вычетов, если доказана фактическая уплата им сумм налога продавцам товаров (работ, услуг). Поскольку суммы, уплаченные согласно представленным платежным поручениям и квитанциям к приходно-кассовым ордерам, соответствуют суммам, указанным в счетах-фактурах, суды признают, что указанная в счете-фактуре сумма налога на добавленную стоимость уплачена налогоплательщиком в стоимости приобретенных у поставщика товаров. В Постановлении ФАС Уральского округа от 18.01.2006 N Ф09-6180/05-С2 суд также исходит из того, что в соответствии с пунктом 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, на основании которого организация-покупатель может принять суммы НДС к вычету. Следовательно, невыделение в платежных поручениях суммы НДС отдельной строкой само по себе не может являться основанием к отказу в налоговом вычете. Согласно Постановлению ФАС Московского округа от 22.12.2005 N КА-А40/12634-05 отсутствие в платежном поручении суммы НДС, выделенной отдельной строкой, по мнению судов, не свидетельствует о нарушении налогоплательщиком пункта 4 статьи 168 НК РФ; а глава 21 НК РФ не содержит нормы, согласно которой платежное поручение, в котором сумма НДС не выделена отдельной строкой, не может являться основанием для принятия налога к вычету. В соответствии с пунктом 4 статьей 168 НК в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, данной статьей устанавливается лишь порядок предъявления НДС продавцом покупателю, но не регулируется порядок применения налоговых вычетов. Аналогичные выводы изложены также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.01.2006 N А19-13283/05-41-Ф02-6753/05-С1 и от 12.01.2006 N А19-8405/05-5-Ф02-6739/05-С1.

90. Указание в платежном поручении НДС за приобретенный товар не в виде суммы, а в виде процента не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 N А19-8405/05-5-Ф02-6739/05-С1).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость, по результатам которой вынесено решение о взыскании с налогоплательщика налога на добавленную стоимость, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. По мнению налогового органа, представление в подтверждение оплаты приобретенного товара платежного поручения без указания в нем суммы налога на добавленную стоимость является основанием для отказа налогоплательщику в осуществлении вычетов по налогу на добавленную стоимость. Несогласие налогоплательщика с вынесенным налоговым органом решением послужило основанием для обращения в арбитражный суд. Позиция суда. Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Пункты 1, 2 статьи 172 НК РФ предусматривают, что налоговые вычеты, перечисленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой, в силу пункта 1 статьи 169 НК РФ является счет-фактура. Таким образом, основанием для подтверждения права налогоплательщика на осуществление налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является сложный юридический состав, включающий в себя факты оплаты поставщику товара налога на добавленную стоимость, выставление поставщиком счета-фактуры в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ и подтверждение налогоплательщиком факта принятия на учет приобретенного товара. Налоговым органом отказано в возмещении налога на добавленную стоимость по счету-фактуре, выставленному поставщиком, в связи с неподтверждением фактической уплаты сумм налога, поскольку в представленном налогоплательщиком платежном поручении не указана сумма налога за приобретенный товар: в графе "Назначение платежа" указано - "в том числе НДС - 18%". Суд признал отказ в применении налогового вычета по данному основанию неправомерным, поскольку налоговое законодательство не содержит запрета на указание налога в платежном поручении в виде процента. Кроме того, в платежном поручении налог выделен в соответствующей графе, в счете-фактуре налог указан в рублях и выделен отдельной строкой.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.01.2006 N А19-8405/05-5-Ф02-6739/05-С1.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, либо приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. В соответствии с пунктом 4 статьей 168 НК в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой. Согласно подпункту "з" пункта 2.10 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации от 03.10.2002 N 2-п, утвержденного Центральным банком Российской Федерации, налог, подлежащий уплате, выделяется в расчетном документе отдельной строкой (в противном случае должно быть указание на то, что налог не уплачивается). В поле номер 24 "Назначение платежа" (см. приложение N 4 "Описание полей платежного поручения") "указываются назначение платежа, наименование товаров, выполненных работ, оказанных услуг, номера и даты товарных документов, договоров, налог (выделяется отдельной строкой или делается ссылка на то, что налог не уплачивается), также может быть указана другая необходимая информация, в том числе срок уплаты налога или сбора, срок оплаты по договору". При этом отсутствует требование указывать налог именно в виде суммы, а не в виде процента. В рассмотренном деле суд счел, что указание в платежном поручении НДС за приобретенный товар не в виде суммы, а в виде процента не лишает налогоплательщика права на налоговый вычет, поскольку налоговое законодательство не содержит запрета на указание налога в платежном поручении в виде процента.

6. ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ

91. Налогоплательщик обоснованно принял к вычету НДС с момента принятия на учет приобретенных объектов недвижимости, а не с начала начисления амортизации (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 N А33-11801/05-Ф02-6659/05-С1).

Суть дела. По результатам проведенной камеральной проверки декларации по НДС налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также доначислен налог на добавленную стоимость и пени. Налоговый орган посчитал, что принимать к вычету налог на добавленную стоимость по основным средствам, не требующим монтажа, налогоплательщик должен по аналогии с основными средствами, подлежащими капитальному строительству (сборке, монтажу), то есть в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ с начала начисления амортизации. Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в суд. Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, суд указал на правомерность принятия налогоплательщиком к вычету налога на добавленную стоимость с момента принятия на учет приобретенных объектов недвижимости. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу пункта 2 данной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. Из приведенных норм НК РФ следует, что право налогоплательщика на налоговые вычеты обусловлено фактами уплаты им суммы налога на добавленную стоимость при приобретении товаров, принятия на учет данных товаров и наличия соответствующих первичных документов. Налогоплательщиком на основании договора купли-продажи от 17.11.2004 приобретены объекты недвижимости. Факт передачи недвижимого имущества подтвержден актами приема-передачи от 18.11.2004. Оплата по счету-фактуре, выставленному продавцом от 17.11.2004, произведена платежным поручением от 25.11.2004 в полном объеме. В ходе проверки налоговым органом каких-либо нарушений в оформлении указанных первичных документов не установлено. Приобретенные объекты недвижимости были поставлены на учет по счету 03.1 "Основные средства" в декабре 2004 года. Таким образом, суд считает, что налогоплательщиком при предъявлении вычета по налогу на добавленную стоимость, заявленного по уточненной декларации, полностью соблюдены требования статей 171 - 172 НК РФ. Ссылка налогового органа на применение положений пункта 5 статьи 172 НК РФ со ссылкой на пункт 6 статьи 171 НК РФ не приняты судом ввиду следующего. Данные нормы права определяют порядок применения налоговых вычетов по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства (основных средств) в отношении сумм налога, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Из материалов дела следует, что в данном случае приобретенные объекты недвижимости были построены и введены в эксплуатацию в 1939 году, налогоплательщик не участвовал в финансировании их строительства, приобрело их после ввода в эксплуатацию.

92. Поскольку переданное налогоплательщиком по договору лизинга транспортное средство является движимым имуществом и не может быть отнесено к объектам капитального строительства или основным средствам, требующим монтажа, установленный пунктом 5 статьи 172 НК РФ для данных объектов особый порядок предъявления налога к вычету не подлежит применению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2006 по делу N А56-21350/2005).

Суть дела. В представленной в налоговый орган декларации по НДС за январь 2005 года налогоплательщик предъявил к вычету НДС, уплаченный при приобретении экскаватора Hitachi ZX 230 LC. Налоговый орган провел камеральную проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогоплательщиком НДС, в ходе которой признал предъявление налогоплательщиком к вычету НДС неправомерным. При этом налоговый орган сослался на положения пункта 5 статьи 172 НК РФ, в соответствии с которыми вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ (с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Налоговый орган также указал на то, что для целей налогообложения налогоплательщик не вправе был учитывать амортизацию переданного лизингополучателю транспортного средства до его государственной регистрации в органах ГИБДД, поскольку транспортное средство не может эксплуатироваться до его государственной регистрации. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщику доначислен НДС. Налогоплательщик оспорил решение в части доначисления НДС в судебном порядке. Позиция суда. Удовлетворяя требование налогоплательщика, суд исходил из следующего. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также при приобретении товаров (работ, услуг) для перепродажи. В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении товаров, производятся после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет этих основных средств и (или) нематериальных активов. Таким образом, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, являются их фактическое наличие, оплата, принятие на учет и использование их для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Для подтверждения права на вычет НДС, уплаченного при приобретении экскаватора Hitachi ZX 230 LC, налогоплательщик представил в налоговый орган платежное поручение, подтверждающее фактическую уплату налога поставщику; счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; товарную накладную, подтверждающую получение налогоплательщиком транспортного средства от поставщика; инвентарную карточку учета основных средств, свидетельствующую о постановке транспортного средства на учет. Таким образом, налогоплательщик выполнил все предусмотренные статьями 171 - 172 НК РФ требования для подтверждения заявленных вычетов. Суд счел несостоятельной ссылку налогового органа на положения пункта 5 статьи 172 НК РФ. Пунктом 5 статьи 172 НК РФ установлен особый порядок предъявления к вычету указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ сумм НДС, а именно: сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства, сборки (монтажа) основных средств, сумм налога, предъявленных по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, и сумм налога, предъявленных при приобретении объектов незавершенного строительства. Как указал суд, переданное налогоплательщиком по договору лизинга транспортное средство является движимым имуществом и не может быть отнесено к объектам капитального строительства или основным средствам, требующим монтажа. Кроме того, спор идет не о сумме НДС, предъявленной налогоплательщику подрядной организацией (заказчиком-застройщиком). Следовательно, положения пункта 5 статьи 172 НК РФ не могут быть применены к спорным правоотношениям. Суд отклонил и довод налогового органа о том, что инвентарная карточка представлена налогоплательщиком значительно позже первичной бухгалтерской документации, представленной им в налоговый орган по требованию. Из материалов дела видно и налоговым органом не оспаривается, что инвентарная карточка представлена налогоплательщиком до принятия оспариваемого решения.

Комментарий к Постановлению ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 N А33-11801/05-Ф02-6659/05-С1, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу N А56-13870/2005.

В арбитражной практике встречаются споры по вопросу о том, в какой момент можно принять к вычету суммы "входного" НДС, уплаченные поставщику при приобретении основных средств, не требующих монтажа. Особенности применения налоговых вычетов по приобретенным основным средствам предусмотрены абзацем третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ. В соответствии с указанным абзацем вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Положения пункта 5 статьи 172 НК РФ определяют порядок применения налоговых вычетов при приобретении объектов основных средств, требующих монтажа, а также при их строительстве подрядным или хозяйственным способом. Согласно указанной норме (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 НК РФ. Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Как видно из приведенных дел, налоговые органы считают, что принимать к вычету налог на добавленную стоимость по основным средствам, не требующим монтажа, налогоплательщик должен по аналогии с основными средствами, подлежащими капитальному строительству (сборке, монтажу), то есть в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ с начала начисления амортизации. По мнению арбитражных судов, "входной" налог подлежит вычету сразу после принятия на учет этих основных средств, а не после того, как по ним начинает начисляться амортизация. Арбитражные суды исходят из того, что в случае приобретения основных средств, не требующих монтажа, не подлежат применению положения пункта 5 статьи 172 НК РФ, поскольку они определяют порядок применения налоговых вычетов только при приобретении объектов основных средств, требующих монтажа, а также при их строительстве подрядным или хозяйственным способом в отношении сумм налога, предъявленного налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств. Как указал суд, приобретенные объекты недвижимости и транспортные средства не могут быть отнесены к объектам капитального строительства или основным средствам, требующим монтажа. Кроме того, спор идет не о сумме НДС, предъявленной налогоплательщику подрядной организацией (заказчиком-застройщиком). Следовательно, положения пункта 5 статьи 172 НК РФ не применимы к спорным правоотношениям. Для принятия к вычету налога по основным средствам, не требующим монтажа, достаточно выполнения условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 172 НК РФ. Право на вычет НДС по основным средствам, не требующим монтажа, по мнению арбитражных судов, возникает с момента приобретения, принятия этих основных средств на учет, оформления счетов-фактур и их фактической оплаты (включая сумму налога).

93. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету налог на добавленную стоимость по основным средствам, завершенным капитальным строительством, до момента государственной регистрации права собственности (Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А68-АП-513/14-04).

Суть дела. По результатам камеральной проверки уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за февраль 2004 года, представленной налогоплательщиком, налоговым органом принято решение о доначислении налога на добавленную стоимость и применении штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В обоснование доначисления НДС и применения штрафа налоговый орган указал на нарушение налогоплательщиком пункта 5 статьи 172 НК РФ, посчитав, что он неправомерно предъявил к вычету налог на добавленную стоимость по основным средствам, завершенным капитальным строительством, при отсутствии документов, подтверждающих право собственности налогоплательщика на введенный в эксплуатацию объект, являющихся основанием для признания имущества амортизированным и дающих право на налоговые вычеты по налогу. В связи с тем, что штраф не был уплачен налогоплательщиком в добровольном порядке в срок, указанный в требовании, налоговый орган обратился в суд. Позиция суда. В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей вычеты. В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Как предусмотрено пунктом 5 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), вычеты сумм налога, указанных в абзацах первом и втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Судом установлено и подтверждено материалами дела, что расходы, по которым налоговым органом не принят к вычету в феврале 2004 налог на добавленную стоимость, являются фактическими затратами предприятия по строительству основных средств (производственного цеха), а также затратами предприятия по доведению соответствующих основных фондов до состояния, пригодного для эксплуатации. Из материалов дела усматривается, что спорный объект введен в эксплуатацию по акту формы ОС-1 и принят на учет налогоплательщиком 12.01.2004. Исходя из вышеприведенных правовых норм и фактических обстоятельств дела, суд сделал правильный вывод о правомерном применении налогоплательщиком спорных налоговых вычетов в феврале 2004, отказав налоговому органу в удовлетворении его требований о взыскании с налогоплательщика штрафа. Доводы налогового органа о том, что право на налоговый вычет налогоплательщик приобретает только с момента государственной регистрации права собственности на основные средства со ссылкой на пункт 8 статьи 258 НК РФ, несостоятельны и противоречат положениям пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ.

94. Вывод налогового органа об обусловленности налогового вычета по НДС амортизацией и сдачей документов на государственную регистрацию не соответствует положениям закона (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2006 N Ф08-321/2006-135А по делу N А32-7389/2005-34/281).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка предприятия по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой принято решение о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении НДС и пени. Поскольку налогоплательщик включил объекты основных средств в состав амортизируемого имущества, не произведя государственную регистрацию данного имущества, то вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства основных средств, произведены предприятием неправомерно. По мнению налогового органа, вычеты по налогу следовало производить с момента начисления амортизации, а не с момента постановки на учет. Амортизационным имуществом в соответствии со статьями 256, 258 НК РФ данные объекты можно считать только с момента документального подтверждения факта подачи документов на их государственную регистрацию. Предприятие не согласилось с правомерностью доначисления налогов, пеней и штрафных санкций, обжаловав решение налогового органа в суд. Позиция суда. Согласно абзацу 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ (в редакции Федерального закона Российской Федерации от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации") вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Абзацем вторым пункта 2 статьи 259 НК РФ определено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Следовательно, срок вычета установлен в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ определенной календарной датой: 1-е число месяца, следующего за месяцем события - введения объекта в эксплуатацию. Из материалов дела видно, что причал N 39 в составе Юго-Восточного грузового района порта Новороссийск и образованная территория входят в состав автопаромного комплекса, введенного в эксплуатацию в 1996 году. Факт оформления инвентаризационных карточек в 1998 году на каждый из этих объектов в отдельности важен для ведения бухгалтерского учета предприятия, но не влияет на определение момента ввода комплекса и его отдельных объектов в эксплуатацию. Глава 21 НК РФ не связывает момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с соблюдением правил, установленных пунктом 8 статьи 258 НК РФ. Таким образом, доводы налогового органа об обусловленности налогового вычета по НДС амортизацией и сдачей документов на государственную регистрацию прав не соответствуют положениям закона.

95. Налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по приобретенным основным средствам до их государственной регистрации, поскольку в силу положений статей 171, 172 НК РФ право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не поставлено в зависимость от указанного обстоятельства (Постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А48-4406/05-15).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 06.06.2002 по 01.12.2004, по результатам которой принято решение о доначислении ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, пени за несвоевременную его уплату, и применены штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС. Основанием для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость, пени и применения штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным поставщиком при приобретении основных средств, в частности погрузчика и свеклопогрузчика СПС-4,2, поскольку указанные основные средства не зарегистрированы в органах гостехнадзора. Частично не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В силу пункта 2 статьи 166 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с положениями статьи 146 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат только те суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Из вышеизложенных правовых норм следует, что для налогоплательщика право на применение налогового вычета по НДС возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть оплачены, поставлены на учет, приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Судом установлено, подтверждается материалами дела и не опровергнуто налоговым органом, что основные средства приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, оплачены налогоплательщиком денежными средствами в полном размере и сумма налога предъявлена к вычету после принятия товара на учет, то есть вышеуказанные условия налогоплательщиком выполнены. Отклоняя довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на заявление налоговых вычетов по упомянутым основным средствам до их регистрации в органах гостехнадзора, суд обоснованно указал, что в силу положений статей 171, 172 НК РФ право налогоплательщика на применение налоговых вычетов не поставлено в зависимость от указанного обстоятельства. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали законные основания для доначисления налогоплательщику налога на добавленную стоимость, пени за несвоевременную его уплату и применения штрафа.

Комментарий к Постановлению ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А68-АП-513/14-04, Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 20.02.2006 N Ф08-321/2006-135А по делу N А32-7389/2005-34/281, Постановлению ФАС Центрального округа от 12.01.2006 N А48-4406/05-15.

Особенности применения налоговых вычетов по приобретенным основным средствам предусмотрены абзацем третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ. В соответствии с указанным абзацем вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Положения пункта 5 статьи 172 НК РФ определяют порядок применения налоговых вычетов при приобретении объектов основных средств, требующих монтажа, а также при их строительстве подрядным или хозяйственным способом. Согласно указанной норме (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) вычеты сумм налога, указанных в абзаце первом пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства. Вычеты сумм налога, указанных в абзаце втором пункта 6 статьи 171 НК РФ, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в соответствии со статьей 173 НК РФ. Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Как видно из рассмотренных дел, споры возникают по вопросу о правомерности вычета НДС по вновь построенным или приобретенным основным средствам до государственной регистрации прав на этот объект основных средств. Минфин России изложил свой взгляд на проблему в письме от 08.04.2003 N 16-00-14/121. В нем было отмечено, что объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств. Свою позицию Минфин России обосновывает тем, что перевести объекты недвижимости на счет 01 можно только при наличии документов, подтверждающих их государственную регистрацию. Это предусматривает пункт 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. С тех пор налоговые службы используют это письмо в свою пользу. Ссылаясь на то, что незарегистрированные объекты недвижимости не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств, налоговые органы нередко признают неправомерным вычет НДС, уплаченный по основным средствам, не прошедшим государственную регистрацию. Арбитражные суды признают неправомерной позицию налоговых органов, связывающую право на вычет НДС с фактом государственной регистрации прав на объект основных средств. При этом судьи исходят из того, что налоговое законодательство не связывает право налогоплательщика на вычет НДС по вновь построенным или приобретенным основным средствам с фактом государственной регистрации прав на эти основные средства. Из положений статей 171, 172 НК РФ следует, что для налогоплательщика право на применение вычета НДС по основным средствам возникает при соблюдении следующих условий: основное средство должно быть оплачено, поставлено на учет, приобретено для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Согласно положениям пункта 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172, пункта 2 статьи 259 НК РФ по объектам капитального строительства или основным средствам, требующим монтажа, вычет предоставляется после того, как объект был введен в эксплуатацию. Иных требований для реализации права на налоговый вычет НК РФ не предусматривает. Арбитражными судами также отклоняется ссылка налоговых органов на пункт 8 статьи 258 НК РФ, в соответствии с которым основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав. Судьи указывают на то, что факт подачи документов на регистрацию права собственности на приобретаемое имущество имеет значение только в целях исчисления налога на прибыль. Глава 21 НК РФ не связывает момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость с соблюдением правил, установленных пунктом 8 статьи 258 НК РФ. Доводы налогового органа об обусловленности налогового вычета по НДС амортизацией и сдачей документов на государственную регистрацию прав не соответствуют положениям закона. Аналогичные выводы содержится также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.01.2006 N А55-6998/05-22. В соответствии со статьей 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре учреждениями юстиции. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, оперативного управления, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты и иные права. К недвижимым вещам, согласно статье 130 ГК РФ, относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам, подлежащим государственной регистрации, относятся также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иное имущество, законом отнесенное к недвижимому имуществу. В соответствии со статьей 132 ГК РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, на основании статьи 219 ГК РФ возникает с момента такой регистрации. Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав не недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ. Государственная регистрация удостоверяется свидетельством, форма которого устанавливается Правилами ведения Единого государственного реестра прав. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Согласно пункту 6 статьи 16 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Данная расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.

96. Налогоплательщик вправе включить суммы НДС, уплаченные при приобретении оборудования, подлежащего монтажу, в состав налоговых вычетов до ввода его в эксплуатацию и отражения по счету 01 "Основные средства" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-833/2006(20223-А45-14)).

Суть дела. По результатам камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен налог на добавленную стоимость. По мнению налогового органа, предприятие не имело право включать сумму налога в состав налоговых вычетов до монтажа, ввода в эксплуатацию основных средств и отражения их по счету 01 "Основные средства". Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде. Позиция суда. Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и перепродажи. В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. При этом вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Пунктом 5 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства. Из анализа указанных норм следует, что особый порядок применения налоговых вычетов относится к стоимости строительно-монтажных работ и стоимости тех товаров (работ, услуг), которые приобретаются именно для выполнения строительно-монтажных работ. Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное значение, фактическое наличие, учет и оплата. Налогоплательщик правомерно включил спорную сумму налога на добавленную стоимость в налоговые вычеты по декларации, не нарушив при этом правил исчисления суммы налога, подлежащего уплате в бюджет. Как установлено судом и подтверждено материалами дела, налогоплательщиком приобретено оборудование, подлежащее монтажу, которое в соответствии с пунктами 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств не относится к основным средствам. Учет налогоплательщиком несмонтированного оборудования на счете 07 "Оборудование к установке", в соответствии с Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94-н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", свидетельствует о его оприходовании (учете). Учитывая изложенное, судом не были приняты доводы налогового органа об отсутствии у налогоплательщика материально-правовых оснований для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость. Нормы НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, не связывают право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета с учетом приобретенных товаров (основных средств) именно на счете 01 "Основные средства" и с начислением на данное имущество амортизации.

97. При ввозе оборудования на таможенную территорию Российской Федерации для применения налогового вычета по НДС следует руководствоваться не особым порядком, установленным пунктом 5 статьи 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ, предусматривающими вычет налога, уплаченного при ввозе товара (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2006 N Ф08-1473/2006-629А).

Суть дела. Налоговый орган провел камеральную проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость. По результатам проверки принято решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Решением налогоплательщику также предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени. Налоговый орган пришел к выводу о неправомерности заявления вычета по налогу на добавленную стоимость, основываясь на том, что налогоплательщик нарушил пункт 5 статьи 172 НК РФ. Учитывая требования пункта 6 статьи 171 НК РФ, право на вычет налога на добавленную стоимость возникнет у налогоплательщика только после ввода закупленного оборудования в эксплуатацию и учета его на бухгалтерском счете 01 "Основные средства". Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании названного решения недействительным. Позиция суда. По контракту с иностранной фирмой налогоплательщик приобрел и ввез на территорию Российской Федерации оборудование для пастеризации молока. Представленным платежным поручением налогоплательщиком подтверждена уплата налога на добавленную стоимость при ввозе указанного товара на таможенную территорию Российской Федерации. Товар выпущен в режиме свободного обращения. Данное оборудование (до его монтажа) в соответствии с пунктами 1, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств не относится к основным средствам, поэтому учтено налогоплательщиком на счете 08 "Капитальные вложения". Суд, признавая неправомерным применение налоговым органом пункта 5 статьи 172 НК РФ со ссылкой на пункт 6 статьи 171 НК РФ, учел указания Президиума ВАС РФ, изложенные в Постановлении от 24.02.2004 N 10865/03, и правомерно исходил из следующего. В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в пункте 6 статьи 171 НК РФ, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства. Из изложенного следует, что при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате таможенному органу налога на добавленную стоимость для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным пунктом 5 статьи 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата являются факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам. Налоговый орган не оспаривает фактическое наличие и производственное назначение, учет и оплату товара, поэтому его вывод об отсутствии у налогоплательщика материально-правового основания для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации оборудования, противоречит нормам главы 21 НК РФ и не подтвержден документально.

98. В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ право на вычет по НДС возникает с момента приобретения, принятия на учет товара, оформления счетов-фактур и фактической оплаты (включая сумму налога), вне зависимости от того, на каком счете принят к учету объект основных средств (Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2006 N Ф09-787/06-С2).

Суть дела. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в принятии к вычету налога на добавленную стоимость. По мнению налогового органа, у налогоплательщика отсутствует право на вычет, поскольку приобретенное им оборудование учтено на счетах 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения", а не на счете 01 "Основные средства". Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из того, что налогоплательщиком выполнены все условия для предъявления НДС к вычету. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2, 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Из анализа данной нормы права следует, что факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что приобретенное налогоплательщиком оборудование предназначено для производственных целей, оплачено и поставлено на учет по счету 07 "Оборудование к установке", 08 "Капитальные вложения". Довод налогового органа о том, что налогоплательщик вправе произвести вычет уплаченных при ввозе оборудования на таможенную территорию Российской Федерации сумм НДС и возместить их только после введения оборудования в эксплуатацию и отражения операции на счете 01 "Основные средства", является ошибочным, поскольку право налогоплательщика произвести налоговый вычет в силу п. 1 ст. 172 НК РФ возникает с момента приобретения, принятия на учет товара, оформления счетов-фактур и фактической оплаты (включая сумму налога), вне зависимости от того, на каком счете принят к учету объект основных средств.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 N Ф04-833/2006(20223-А45-14), Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2006 N Ф08-1473/2006-629А, Постановлению ФАС Уральского округа от 26.02.2006 N Ф09-787/06-С2.

Вопрос о том, когда можно принять к вычету НДС по оборудованию, требующему монтажа, вызывает большое количество споров. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 22.03.2004 N 04-03-08/16, для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных таможенным органам по оборудованию, требующему монтажа, с момента отражения стоимости этого оборудования на счетах бухгалтерского учета 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы" оснований не имеется. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письмах от 03.05.2005 N 03-04-11/94, N 03-04-08/111. В письме МНС России от 28.07.2004 N 03-1-08/1876/14 говорится о том, что принять к вычету суммы НДС, уплаченные при приобретении оборудования, требующего монтажа, можно только после постановки его на учет в качестве основных средств. Поясняя свою позицию, Министерство ссылается на пункт 1 статьи 172 НК РФ. Согласно этому пункту суммы НДС, уплаченные при покупке основных средств, принимаются к вычету после постановки их на учет. Оборудование, которое требует монтажа, можно поставить на учет в качестве основного средства только после монтажа. Следовательно, налогоплательщик имеет право принять к вычету НДС, уплаченный при покупке такого оборудования, если оно учтено на счете 01 "Основные средства". Налоговые органы не раз подтверждали неизменность своей позиции по этому вопросу в письме ФНС РФ от 03.02.2005 N 03-1-03/162/9 "О налоге на добавленную стоимость", письме ФНС РФ от 17.05.2005 N ММ-6-03/404 "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС и акцизам за I квартал 2005 года", в которых, в частности, отмечается, что Постановление Президиума ВАС РФ N 10865/03 было принято по жалобе конкретного налогоплательщика с учетом конкретных обстоятельств дела, и мнение ФНС РФ по этому вопросу не изменилось. Судебная практика выработала единый подход к данной проблеме, согласно которому НК РФ не связывает применение налогового вычета с оприходованием оборудования на каком-либо определенном счете бухгалтерского учета. Для вычета важен сам факт принятия оборудования к учету. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.02.2004 N 10865/03 признал правомерным вычет уплаченного таможенным органам НДС при ввозе оборудования в момент его принятия к учету на счете 07 "Оборудование к установке". Суд указал, что в этом случае для принятия налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным пунктом 5 статьи 172 НК РФ, а общими правилами пункта 1 статьи 172 НК РФ. При этом основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Особый порядок вычета по НДС, установленный пунктом 5 статьи 172 НК РФ, распространяется на сумму налога, которая относится к монтажным работам, а не к стоимости приобретенного оборудования, требующего монтажа. Как видно из рассмотренных дел, арбитражные суды округов отклоняют доводы налоговых органов о том, что налогоплательщик вправе произвести вычет уплаченных при ввозе оборудования на таможенную территорию Российской Федерации сумм НДС и возместить их только после введения оборудования в эксплуатацию и отражения операции на счете 01 "Основные средства", указывая на то, что право налогоплательщика произвести налоговый вычет в силу п. 1 ст. 172 НК РФ возникает с момента приобретения, принятия на учет товара, оформления счетов-фактур и фактической оплаты (включая сумму налога), вне зависимости от того, на каком счете принят к учету объект основных средств. Арбитражные суды отмечают, что из анализа положений пункта 6 статьи 171 и пункта 5 статьи 172 НК РФ следует, что особый порядок применения налоговых вычетов относится к стоимости строительно-монтажных работ и стоимости тех товаров (работ, услуг), которые приобретаются именно для выполнения строительно-монтажных работ. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате таможенному органу налога на добавленную стоимость для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным пунктом 5 статьи 172 НК РФ для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абзацами вторым и третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное значение, фактическое наличие, учет и оплата.

99. При частичной оплате приобретенного оборудования налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в той части, которая приходится на его оплаченную часть, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит норм, которые предоставляют право на вычет НДС только в том отчетном периоде, когда будет осуществлена полная оплата приобретенных основных средств (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 N Ф04-704/2006(20122-А27-15)).

Суть дела. По результатам выездной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ. Указанным решением налогоплательщику доначислен, в числе прочих, налог на добавленную стоимость. Основанием доначисления налога на добавленную стоимость послужило неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав налоговых вычетов сумм налога, уплаченных за приобретенные объекты лизинга (оборудование), по причине их неполной оплаты и непостановки на учет. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Позиция суда. Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд пришел к выводу о правомерном применении вычетов по налогу на добавленную стоимость по мере оплаты приобретаемого оборудования поставщикам. Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и перепродажи. В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычеты сумм налога, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Из анализа указанных норм следует, что налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет при частичной оплате приобретенных товаров (работ, услуг) поставщику именно в части уже оплаченного поставщику налога на добавленную стоимость, указанного в счетах-фактурах. В проверяемом периоде налогоплательщиком приобреталось оборудование и по договорам лизинга передавалось в аренду. Условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ для применения налоговых вычетов, налогоплательщиком были соблюдены: налог на добавленную стоимость, предъявленный поставщиком, фактически уплачен, приобретенное оборудование учтено на счетах бухгалтерского учета на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и 08 "Вложения во внеоборотные активы". Данные обстоятельства не оспариваются налоговым органом. При таких обстоятельствах налогоплательщик правомерно применил вычеты по налогу на добавленную стоимость по приобретенному оборудованию по мере его оплаты поставщикам. Налоговое законодательство не содержит правил, ограничивающих право налогоплательщика на предъявление к вычету налога на добавленную стоимость по мере оплаты приобретаемого оборудования. Термин, используемый в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, "вычеты производятся в полном объеме" употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не возникновения права на вычет после оплаты стоимости основанного средства. В связи с изложенным, довод налогового органа о том, что налог на добавленную стоимость может быть предъявлен к вычету только при полной уплате его поставщику, отклонен судом.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2006 N Ф04-704/2006(20122-А27-15).

Особенности применения налоговых вычетов по приобретенным основным средствам предусмотрены абзацем третьим пункта 1 статьи 172 НК РФ. В соответствии с указанным абзацем вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, вправе ли налогоплательщик произвести налоговый вычет при частичной оплате приобретенного основного средства в части уже оплаченного поставщику налога на добавленную стоимость. По данному вопросу Минфин России выпустил письмо от 16.05.2005 N 03-04-11/111, указав, что вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам производится после полная оплата продавцу стоимости этих основных средств. В обоснование своей позиции Минфин приводит две нормы: абзац 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, а также пункт 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, согласно которому при приобретении основных средств регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств. Того же мнения придерживаются налоговые органы. Согласно письму ФНС России от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцом и фактически уплаченных покупателем при приобретении основного средства, принимаемого к бухгалтерскому учету как самостоятельный инвентарный объект, производятся в том налоговом периоде, в котором одновременно выполнены следующие условия: принятие объекта на учет в качестве основного средства; наличие на данный объект счета-фактуры, составленного в соответствии с требованиями, предусмотренными пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, и полной оплаты предъявленных покупателю сумм налога по данному объекту. При частичной оплате принятых на учет основных средств регистрация счетов-фактур на каждую сумму, перечисленную продавцу, в книге покупок не производится. И только после окончательного расчета счет-фактура должен быть зарегистрирован в полном объеме. В связи с изложенным налоговые органы делают вывод о том, что применение налоговых вычетов долями пропорционально части стоимости основного средства, оплаченной продавцу при соблюдении налогоплательщиком остальных условий, положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено. По мнению арбитражных судов, при частичной оплате приобретенного оборудования налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в той части, которая приходится на его оплаченную часть, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит норм, которые предоставляют право на вычет НДС только в том отчетном периоде, когда будет осуществлена полная оплата приобретенных основных средств. Как отмечают арбитражные суды, к числу особенностей применения налоговых вычетов при приобретении основных средств НК РФ относит постановку их на бухгалтерский учет, при этом полной оплаты стоимости основного средства не требуется. Термин, используемый в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ "вычеты производятся в полном объеме", употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства. Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Московского округа от 20.01.2006, 13.01.2006 N КА-А41/13614-05.

7. ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ НА ТАМОЖЕННУЮ ТЕРРИТОРИЮ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

100. Положения статей 171, 172 НК РФ не ставят право на предъявление в качестве налоговых вычетов уплаченных сумм налога в составе таможенных платежей от факта последующей реализации импортированного товара на территории Российской Федерации (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 по делу N А56-10023/2005).

Суть дела. По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по НДС налоговым органом принято решение о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а также предложено уплатить налог и пени за его несвоевременную уплату. По мнению налогового органа, налогоплательщик не имеет права на применение налоговых вычетов по НДС в связи с тем, что не представлены товарно-транспортные накладные, тем самым не подтвержден факт транспортировки и передачи товара покупателю; по указанному в счетах-фактурах адресу покупатель товаров не значится. На основании решения налоговый орган направил налогоплательщику требования об уплате доначисленной суммы налога, пеней и штрафа. Налогоплательщик не согласился с указанным решением и требованием налогового органа и обжаловал их в арбитражный суд. Позиция суда. Суд, удовлетворяя заявленные требования, указал на то, что оспариваемое решение не соответствует нормам действующего законодательства о налогах и сборах и налоговый орган не доказал недобросовестность налогоплательщика. В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Исходя из смысла названных норм, право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС обусловлено фактами уплаты им суммы НДС таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и принятия этих товаров на учет, а правовое значение такого возмещения - компенсация налогоплательщику затрат по уплате установленного законом налога. Таким образом, для реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 172 НК РФ права налогоплательщик должен представить доказательства понесенных им затрат по уплате НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и принятия указанных товаров на учет. Довод налогового органа о непредставлении налогоплательщиком товарно-транспортных накладных не принят судом, поскольку согласно заключенным договорам вывоз товара покупателями производится самовывозом. Как следует из оспариваемого решения, заявителем были в числе других документов представлены товарные накладные, которые подтверждают факт транспортировки и принятия на учет ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, и документы, подтверждающие фактическую уплату НДС на таможне. Представление иных документов НК РФ не предусмотрено. Судом установлено, что счета-фактуры, предъявленные покупателю ввезенного товара, оформлены в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. В счетах-фактурах указан юридический адрес покупателя, по которому организация состоит на налоговом учете. Поэтому ссылка налогового органа на недостоверность данных, содержащихся в счетах-фактурах, является необоснованной. В пунктах 5 и 6 статьи 169 НК РФ приведен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре. В соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, а также наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Названная норма не содержит конкретного требования о том, какой именно адрес покупателя и грузополучателя следует указывать продавцу при оформлении счета-фактуры - адрес, указанный в учредительных документах, или фактический адрес. В данном случае налогоплательщик представил в налоговый орган все документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 172 НК РФ. В числе этих документов имеются счета-фактуры, которые содержат все установленные пунктами 5 - 6 статьи 169 НК РФ сведения и реквизиты. Положения статей 171, 172 НК РФ не ставят право на предъявление в качестве налоговых вычетов уплаченных в составе таможенных платежей сумм налога от факта последующей реализации импортированного товара на территории Российской Федерации. Судом установлено, что налогоплательщик принимает меры по взысканию и погашению дебиторской задолженности, что подтверждается поступлением сумм от покупателей в счет оплаты поставляемых товаров и, следовательно, уменьшением сумм дебиторской задолженности.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 по делу N А56-10023/2005.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Как видно из рассмотренного дела, отказ налогового органа в вычете НДС, уплаченного налогоплательщиком в составе таможенных платежей при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в связи с отсутствием транспортных документов, подтверждающих передачу импортированного товара покупателю и с недостатками в оформлении счетов-фактур, предъявленных покупателю импортированного товара, признан судом неправомерным. По мнению арбитражного суда, налоговое законодательство не ставит право на предъявление в качестве налоговых вычетов уплаченных сумм налога в составе таможенных платежей от факта последующей реализации импортированного товара на территории Российской Федерации. Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2006 N А56-20976/2005.

101. Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение НДС, фактически уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию РФ, не зависит от факта оплаты импортированного товара российскими покупателями (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 по делу N А56-18064/2005).

Суть дела. По результатам проведенной выездной проверки налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, начислении НДС и пеней. В обоснование принятого решения налоговый орган указал на следующие обстоятельства: уплата налогоплательщиком НДС таможенным органам производилась за счет средств, перечисленных авансом покупателями, а не за счет собственных средств; налогоплательщик имеет задолженность перед иностранным продавцом; покупатели имеют задолженность перед налогоплательщиком, который в проверяемый период не предпринимал никаких мер для взыскания дебиторской задолженности; у налогоплательщика отсутствуют первичные документы, подтверждающие передачу товара покупателям - товарно-транспортные накладные на перевозимый товар и доверенности на получение товара; операции по приобретению и реализации товара являются для налогоплательщика нерентабельными. На основании указанного решения налогоплательщику направлено требование об уплате налога и налоговой санкции. Налогоплательщик не согласился с указанными актами налогового органа и обратился в арбитражный суд. Позиция суда. В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Согласно положениям статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. В соответствии с частью второй пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, для реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 172 НК РФ права налогоплательщик должен подтвердить понесенные им затраты по уплате НДС при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации и принятие указанных товаров к учету. Указанный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной им в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, в соответствии с которой под фактически уплаченными суммами налога понимаются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества) на оплату начисленных сумм налога. Положения названных норм рассчитаны на добросовестных налогоплательщиков. Судом установлено, что налогоплательщик при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в составе таможенных платежей произвел оплату НДС со своего расчетного счета, приобретенные товары приняты налогоплательщиком к учету в установленном порядке, товары приобретены для перепродажи и переданы покупателям. Таким образом, налогоплательщик выполнил все необходимые условия, при наличии которых у налогоплательщика возникает право на предъявление к вычету сумм НДС. Необоснованной является ссылка налогового органа на наличие задолженности покупателей товара перед налогоплательщиком за импортированный товар, что, по мнению налогового органа, подтверждает факт неуплаты этими покупателями НДС в бюджет. Налоговый орган не указывает, каким образом приведенные обстоятельства согласно нормам главы 21 НК РФ влияют на возникновение у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость, связанного с фактической уплатой данного налога при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах право импортера на применение налоговых вычетов не связывает с исполнением его покупателями обязанности по принятию приобретенных товаров на учет, а реализация товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде, то есть наличие объекта обложения НДС, не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

102. Наличие задолженности покупателей импортированного товара перед налогоплательщиком не может служить основанием для отказа в возмещении НДС, уплаченного таможенным органам, поскольку законодательством о налогах и сборах право импортера на применение налоговых вычетов не связывается с оплатой реализованного товара (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 по делу N А56-23219/2005).

Суть дела. По результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации по НДС налоговым органом принято решение, которым уменьшен подлежащий возмещению из бюджета НДС и доначислен НДС ко взысканию в связи с неправомерным применением налогоплательщиком налоговых вычетов. В обоснование принятого решения налоговый орган сослался в том числе на нарушение условий оплаты по договорам с покупателями и поставщиками; наличие кредиторской и дебиторской задолженности, меры по взысканию которой налогоплательщиком не принимаются. Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. В силу подпункта 4 пункта 1 статьи 146 НК РФ операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации признаются объектом обложения НДС. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Согласно части второй пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Исходя из смысла названных норм, право налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС обусловлено уплатой им суммы НДС таможенным органам при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации и принятием этого товара на учет, а правовое значение такого возмещения - компенсация налогоплательщику затрат по уплате установленного законом налога. Таким образом, для реализации предусмотренного пунктом 1 статьи 172 НК РФ права налогоплательщик должен представить доказательства понесенных им затрат по уплате НДС при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации и принятия указанных товаров на учет. Представленные налогоплательщиком документы свидетельствуют о ввозе налогоплательщиком на таможенную территорию Российской Федерации товара, приобретенного по внешнеэкономическому контракту, об уплате им НДС в составе таможенных платежей за счет собственных средств, о принятии налогоплательщиком импортируемого товара на учет и его последующей реализации. Налоговый орган не оспаривает эти факты. Ссылка налогового органа на наличие задолженности покупателей товара перед налогоплательщиком как на основание для отказа в возмещении НДС отклонена судом. Законодательством о налогах и сборах право импортера на применение налоговых вычетов не связывается с оплатой реализованного товара. Суд счел несостоятельным и довод налогового органа о том, что налогоплательщик не оплатил полученный товар иностранным контрагентам на момент предъявления сумм налога к возмещению, поскольку главой 21 НК РФ право импортера на применение налоговых вычетов не ставится в зависимость от данного обстоятельства. Налоговый орган не учитывает, что вопросы взаимоотношений с иностранными партнерами, а также с российскими покупателями в части исполнения обязательств по оплате товара находятся вне сферы регулирования налогового законодательства. Кроме того, НК РФ предусматривает определенные налоговые последствия в случае неисполнения покупателем своих обязательств по оплате товаров (работ, услуг). Согласно пункту 5 статьи 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем встречного обязательства, связанного с поставкой товара, дата истечения срока исковой давности и дата списания дебиторской задолженности приравниваются к дате оплаты товара. Поэтому, как отметил Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.05.2005 N 167-О, "факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания налога на добавленную стоимость, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (пункт 1 статьи 8 НК РФ). Кроме того, в случаях отсутствия оплаты покупателем товара, работы или услуги, в стоимость которых включается налог на добавленную стоимость, налогоплательщик вправе использовать предусмотренный налоговым законодательством компенсационный механизм в виде реализации права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму убытков от списания сомнительных долгов, включая начисленную сумму налога на добавленную стоимость (пункты 3 и 4 статьи 266 НК РФ)". Учитывая изложенное, налогоплательщиком соблюдены все условия, необходимые в силу статей 171 - 173 и 176 НК РФ для предъявления суммы налога на добавленную стоимость к вычету и возмещению из федерального бюджета. Таким образом, у налогового органа не было законных оснований для принятия решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 по делу N А56-18064/2005 и Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 10.02.2006 по делу N А56-23219/2005.

В силу пункта 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов. Как видно из приведенных дел, в качестве основания для отказа налогоплательщику в принятии НДС к вычету налоговые органы рассматривают также неполную оплату импортированного товара российскими покупателями. Признавая такой отказ неправомерным, арбитражные суды исходят из того, что налогоплательщиком соблюдены все условия, необходимые в силу статей 171 - 173 и 176 НК РФ для предъявления к вычету и возмещению из федерального бюджета сумм НДС, уплаченных таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, поскольку законодательство о налогах и сборах право импортера на применение налоговых вычетов не связывает с исполнением его покупателями обязанности по оплате приобретенных товаров. Судьи также обратили внимание на то, что неполучение налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания налога на добавленную стоимость. Согласно пункту 5 статьи 167 НК РФ в случае неисполнения покупателем встречного обязательства, связанного с поставкой товара, дата истечения срока исковой давности и дата списания дебиторской задолженности приравниваются к дате оплаты товара.

103. Налоговый орган, принимая решение об отказе налогоплательщику в возмещении из бюджета НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не вправе одновременно возлагать на него обязанность уплатить в бюджет налог, предъявленный к возмещению (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А56-9070/2005).

Суть дела. По окончании налогового периода налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по налогу на добавленную стоимость, согласно которой предъявил налог к возмещению. В заявлении налогоплательщик просил вернуть данную сумму налога. Налоговый орган, проведя камеральную проверку декларации и представленных первичных бухгалтерских документов, по результатам проверки принял решение, в соответствии с которым налогоплательщику отказано в применении налоговых вычетов за проверенный период, а также доначислен налог на добавленную стоимость в той же сумме. Во исполнение решения налогоплательщику направлено требование об уплате налога. Налогоплательщик, считая решение и требование налогового органа незаконными, обжаловал их в арбитражном суде. Позиция суда. Суд удовлетворил заявленные требования. В пунктах 1 и 2 статьи 171 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Налоговые вычеты согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, составленных и выставленных поставщиками товаров (работ, услуг) в установленном законодательством порядке, и документов, подтверждающих оплату и принятие на учет налогоплательщиком этих товаров (работ, услуг). Таким образом, для возмещения налога на добавленную стоимость, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо соблюдение трех условий: фактическое перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации, уплата налога на добавленную стоимость таможенным органам и принятие импортированных товаров на учет. Согласно материалам дела факт ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации подтверждается грузовыми таможенными декларациями с отметками таможенных органов о выпуске товара в свободное обращение и платежными поручениями. Факт принятия к учету (оприходование) импортированных товаров подтверждается имеющимися в материалах дела документами, в том числе копиями книги покупок и книги продаж. Данные обстоятельства установлены судами и не оспариваются налоговым органом. Доказательств, опровергающих достоверность представленных налогоплательщиком первичных документов, налоговый орган суду не представил, в материалах дела они отсутствуют. При определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ. В случае превышения суммы налоговых вычетов над общей суммой налога за соответствующий налоговый период образующаяся положительная разница, как следует из пункта 2 статьи 173 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 176 НК РФ. В соответствии с представленной налогоплательщиком декларацией к вычету предъявлены суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком как поставщикам товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, так и при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Поскольку возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им продавцу товаров (работ, услуг) и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ производится в сумме положительной разницы между суммой вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, налоговый орган имел право отказать в возмещении сумм налоговых вычетов, не подтвержденных надлежащими документами. Однако налоговый орган согласно принятому им и оспариваемому налогоплательщиком решению потребовал уплатить в срок, указанный в требовании, сумму налога. При этом факт уплаты налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в составе таможенных платежей, а также поставщикам налоговый орган не оспаривает. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость и о возложении на налогоплательщика обязанности уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость, предъявленный к возмещению из бюджета ввиду его уплаты в бюджет в составе таможенных платежей и поставщикам при расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), а также направленного налогоплательщику требования.

Комментарий к Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.02.2006 N А56-9070/2005.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ при определении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, общая сумма налога, исчисленная в соответствии со статьей 166 НК РФ, уменьшается на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ. В силу пункта 2 статьи 173 НК РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им продавцу товаров (работ, услуг) и при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, производится в сумме положительной разницы между суммой вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Как видно из рассмотренного дела, отказывая налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС, уплаченному таможенным органам в составе таможенных платежей, налоговый орган одновременно доначислил налогоплательщику налог в той же сумме. Признавая доначисление НДС неправомерным, арбитражный суд исходил из того, что факт уплаты налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в составе таможенных платежей подтвержден и налоговым органом не оспаривается. Отказ налогоплательщику в применении налоговых вычетов не может повлечь доначисление НДС в размере заявленных налоговых вычетов, так как такое доначисление противоречит положениям статьи 173 НК РФ, поскольку в случае непризнания налоговым органом налоговых вычетов их сумма должна равняться нулю, а соответственно, к уплате в бюджет может быть доначислена только та сумма налога, которая исчислена налогоплательщиком по операциям, признаваемым объектом налогообложения. Аналогичный вывод содержится в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 N А56-10023/2005 и от 06.05.2006 N А56-27974/04. Арбитражный суд счел, что налоговый орган, принимая решение об отказе налогоплательщику в возмещении из бюджета НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не вправе одновременно возлагать на него обязанность уплатить в бюджет налог, предъявленный к возмещению.

8. ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА СПЕЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГОВЫЙ РЕЖИМ

104. Неправомерно применение налоговых вычетов по товарам, приобретенным налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, но оплаченным только после такого перехода (Постановление ФАС Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-51/06-С2).

Суть дела. По результатам проведенной налоговым органом выездной налоговой проверки налогоплательщику доначислен НДС в связи с отказом в применении налоговых вычетов по товарам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, но оплаченным налогоплательщиком только после перехода на упрощенную систему налогообложения. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным. Позиция суда. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из следующего. Предприятие с 01.01.2004 применяет упрощенную систему налогообложения. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Согласно статье 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется только его плательщиком. В статье 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Таким образом, правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость могут пользоваться только плательщики этого налога. В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, вычет НДС по товарам, оплаченным в 2004 г., то есть после перехода налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения, заявлен им необоснованно.

105. Налог на добавленную стоимость, уплаченный в стоимости товаров, отпущенных, приобретенных и оприходованных до перехода на упрощенную систему налогообложения, и оплаченных после такого перехода, может быть принят к вычету (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2006 по делу N А12-14637/05-С21).

Суть дела. Налогоплательщиком оспорено решение, принятое налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки по соблюдению организацией законодательства по налогу на добавленную стоимость. Данным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате неправомерного применения налогового вычета на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, а также ему доначислены НДС и пени. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что организация в 2002 г. являлась плательщиком названного налога. С 01.01.2003 организация перешла на уплату единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ перестала являться плательщиком НДС. Однако в январе 2003 организация продолжала вести книги покупок и продаж в связи с наличием дебиторской задолженности по неоплаченным товарам, по сделкам, заключенным до перехода на упрощенную систему налогообложения. По мере оплаты (погашения) задолженностей данные вносились в книги. По мнению налогового органа, организация после перехода на упрощенную систему налогообложения утратила право на налоговые вычеты по НДС. Применение вычетов на указанную сумму является нарушением пункта 2 статьи 170 НК РФ, и данная сумма является неполной уплатой налога. Налоговый орган обратился со встречным иском о взыскании налоговых санкций. Позиция суда. Удовлетворяя требования организации и признавая ошибочной позицию налогового органа в отношении отсутствия у организации права на налоговые вычеты в январе 2003, арбитражный суд исходил из того, что подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ не подлежит применению, когда налогоплательщик, не являющийся плательщиком НДС, получил денежные средства от заказчиков и оплатил поставщикам материалы, приобретенные в периоды, когда он являлся плательщиком НДС. Вывод арбитражного суда основан также на нормах пункта 1 статьи 346.25 НК РФ. Судом установлено, что денежные средства, полученные организацией в январе 2003 от заказчиков, внесены на его счета за товары, отпущенные, приобретенные и оприходованные в 2002 г. Данные факты налоговым органом не оспаривались. Таким образом, заявленные истцом налоговые вычеты относятся к периоду, когда он являлся плательщиком НДС, не был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

106. Организация, перешедшая на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе предъявить к вычету НДС по товарам, приобретенным и оприходованным ею до перехода на специальный налоговый режим, но оплаченных после такого перехода (Постановление ФАС Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-34/06-С2).

Суть дела. По результатам выездной проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении организации к ответственности за неуплату налога на добавленную стоимость с доначислением налога и соответствующих пеней. Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о неправомерности применения организацией налоговых вычетов по товарам и услугам, оплаченным с учетом НДС, после перехода организации (с 01.01.2004) на систему налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения налогового органа и выставленных им требований об уплате налога и об уплате налоговой санкции. Позиция суда. Суд отказал в удовлетворении заявленных требований. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ организации, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Согласно статье 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется только его плательщиком. В статье 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Таким образом, правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики этого налога. В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками НДС в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Следовательно, заявленный организацией к вычету НДС по товарам, оплаченным в 2004 г., то есть после ее перехода на специальный налоговый режим, не может быть возмещен из бюджета.

107. Организация, перешедшая на уплату единого налога на вмененный доход, не вправе принять к вычету НДС по товарам, оплаченным ею после перехода на специальный налоговый режим и использованным в деятельности, подпадающей под ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 по делу N А26-6366/2005-213).

Суть дела. С 01.11.2004 организация по виду деятельности "Автотранспортные услуги по перевозке грузов" перешла на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). В марте, августе и сентябре 2004 года организация приобрела запчасти для автотранспорта. Полученные запчасти установлены организацией после их приобретения на свои автомобили. Оплата товара произведена организацией в феврале 2005 года. Организация представила в налоговый орган декларацию по НДС за февраль 2005 года, в которой включила в налоговые вычеты НДС по запчастям, приобретенным в марте, августе и сентябре 2004 года, но оплаченным в феврале 2005 года. Налоговый орган по результатам камеральной проверки представленной декларации принял решение, в котором указал на неправомерность включения в налоговые вычеты НДС по товарно-материальным ценностям, приобретенным для осуществления автотранспортных услуг, поскольку данный вид деятельности с 01.11.2004 не облагается НДС. Указанным решением организации доначислены НДС и соответствующая сумма пеней. На основании данного решения налоговый орган выставил организации требование об уплате налога и пеней. Организация, не согласившись с принятыми решением и требованием, обжаловала их в арбитражном суде. Позиция суда. Отказывая в удовлетворении требований организации, суд исходил из следующего. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. Поскольку налогоплательщик осуществлял деятельность как облагаемую, так и не облагаемую НДС, то согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик обязан был вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Организация не представила документов, отражающих ведение раздельного учета по товарам, приобретаемым по виду деятельности "Оптовая торговля", облагаемой налогами по общей системе и по виду деятельности "Автотранспортные услуги по перевозке грузов", переведенной на ЕНВД, из которых было бы видно, что товары, приобретенные с марта по сентябрь 2004 года, были предназначены только для осуществления деятельности "Оптовая торговля", а осуществление деятельности "Автотранспортные услуги по перевозке грузов" организация начала в ноябре 2004 года. Представитель организации пояснил, что "так как стоимость запчастей списана в расходы в период, когда организация являлась плательщиком налога на добавленную стоимость, то правомерно заявляет вычеты после оплаты их поставщикам в феврале 2005 года, что не противоречит нормам статей 170 - 172 НК РФ". Из изложенного видно, что организация не оспаривает тот факт, что запчасти были приобретены по виду деятельности "Автотранспортные услуги по перевозке грузов", переведенной на ЕНВД. Более того, этот факт подтверждается также установкой запчастей на автомобиль организации после их приобретения. Доказательств ведения отдельного учета затрат по ЕНВД и общей системы налогообложения применительно к обстоятельствам налогового вычета НДС организация ни суду, ни налоговому органу не представила. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Таким образом, поскольку оплата приобретенного товара произведена организацией после того как она перестала являться плательщиком НДС по указанному виду деятельности, суд признал отказ налогового органа обоснованным.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-51/06-С2, Постановлению ФАС Поволжского округа от 26.01.2006 по делу N А12-14637/05-С21, Постановлению ФАС Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-34/06-С2, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 по делу N А26-6366/2005-213.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Споры возникают по вопросу о праве организации или индивидуального предпринимателя, перешедших на упрощенную систему налогообложения, либо на уплату единого налога на вмененный доход, либо на уплату единого сельскохозяйственного налога, предъявить к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным и оприходованным до перехода на специальный налоговый режим, но оплаченных после такого перехода. Точка зрения Минфина России по вопросу о вычете налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению этим налогом, но оплаченным после перехода на специальные налоговые режимы, изложена в письме от 19.12.2005 N 03-04-15/116. По мнению финансового ведомства, в случае, если лица, перешедшие на упрощенную систему налогообложения либо систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, исчисляют к уплате в бюджет суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), отгруженным (выполненным, оказанным) до перехода на такие специальные налоговые режимы, то данные лица вправе принимать к вычету суммы налога по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, но оплаченным после перехода на специальные налоговые режимы Минфин России при этом ссылается на то, что согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. ФНС России письмом от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ направила указанные разъяснения Минфина России для сведения и использования в работе налоговых органов. При рассмотрении споров арбитражные суды исходят из того, что правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики этого налога. Согласно статье 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется только его плательщиком. В статье 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно пункту 1 статьи 176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. В основном арбитражные суды признают обоснованным отказ налогового органа в принятии к вычету НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным после перехода организации или индивидуального предпринимателя на специальный налоговый режим. Суды исходят из того, что организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, либо на уплату единого налога на вмененный доход, либо на уплату единого сельскохозяйственного налога, не вправе предъявить налог к вычету, поскольку право на вычет НДС не возникло у таких организаций или предпринимателей до перехода на специальный налоговый режим. То есть организацией или предпринимателем не были выполнены все условия для применения налоговых вычетов до их перехода на спецрежим. Арбитражные суды также ссылаются на то, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, либо на уплату единого налога на вмененный доход, либо на уплату единого сельскохозяйственного налога, не являются плательщиками НДС. Суммы НДС, уплаченные поставщикам лицами, которые не признаются плательщиками НДС, учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ и вычету не подлежат. В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации) уплатой единого сельскохозяйственного налога. В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате. Но в некоторых случаях применение вычета в такой ситуации признается судом правомерным (Постановление ФАС Поволжского округа от 26.01.2006 по делу N А12-14637/05-С21). Арбитражный суд исходил из того, что подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ не подлежит применению, когда налогоплательщик, не являющийся плательщиком НДС, оплатил поставщикам материалы, приобретенные в периоды, когда он являлся плательщиком НДС. Суд счел, что заявленные истцом налоговые вычеты относятся к периоду, когда он являлся плательщиком НДС, не был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. Таким образом, в арбитражной практике округов не сложился единый подход по данному вопросу.

108. Поскольку раздельный учет хозяйственных операций по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым НДС, предпринимателем не велся, а приобретенные товары предпринимателем были реализованы в розницу, налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам, учитывается в стоимости приобретенного товара и вычету в соответствии со статьей 170 НК РФ не подлежит (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А12-12890/05).

Суть дела. В ходе проведения выездной налоговой проверки предпринимателя налоговым органом в том числе установлено занижение налога на добавленную стоимость в результате необоснованного включения в налоговые вычеты сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления торговых операций, облагаемых единым налогом на вмененный доход. В соответствии с решением налогового органа предприниматель привлечена к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ, в том числе за неуплату сумм налога на добавленную стоимость. Кроме этого, ответчику предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени. Налоговый орган обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с индивидуального предпринимателя недоимки по НДС, пени и налоговых санкций. Позиция суда. Согласно пункту 4 части 2 статьи 346.26 НК РФ в случае осуществления налогоплательщиком розничной торговли применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. При этом в случае осуществления нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, в соответствии с главой 26.3 НК РФ учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности. Как установлено судом, раздельный учет хозяйственных операций по видам деятельности предпринимателем не велся. Доказательства обратного предпринимателем не представлены и в материалах дела отсутствуют. Поскольку приобретенные товары предпринимателем были реализованы в розницу, следовательно, он является плательщиком единого налога и не может быть признан в данной части плательщиком налога на добавленную стоимость. В таких случаях суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, учитываются в стоимости товара и вычету в соответствии со статьей 170 НК РФ не подлежат. В соответствии с пунктом 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Поскольку предпринимателем необоснованно применен налоговый вычет по приобретенным товарам, реализованным в розницу, следовательно, имело место неправомерное исчисление налога на добавленную стоимость, что привело в конечном итоге к занижению налога на добавленную стоимость в бюджет за проверяемый период.

Комментарий к Постановлению ФАС Поволжского округа от 24.01.2006 N А12-12890/05.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, ведут раздельный учет сумм налога, предъявленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления этих операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Данное требование распространяется и на организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. В соответствии с указанной нормой суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Согласно письму ФНС России от 07.02.2005 N 03-1-03/165/16 в том случае, если налогоплательщик осуществляет операции как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения, то счета-фактуры, выставленные налогоплательщику-покупателю по приобретенным и оплаченным им товарам (работам, услугам), регистрируются в книге покупок (на момент определения соответствующей части налога, подлежащего вычету) только в части стоимости товара, используемого для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и соответствующей доли налога на добавленную стоимость, принимаемой к вычету по расчету в соответствии с положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ. При этом в графе 8б книги покупок указывается сумма налога, принимаемая к вычету по расчету налогоплательщика; в графе 8а указывается соответствующая сумме налога стоимость оплаченного и принятого на учет товара, а в графе 7 показывается сумма показателей граф 8а и 8б. В соответствии с письмом ФНС России от 16.03.2005 N 03-4-03/375/31 порядок ведения раздельного учета расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и утверждается соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации. Указанный порядок отражается в учетной политике для целей налогообложения. В рассмотренном деле суд исходил из того, что раздельный учет хозяйственных операций по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым НДС, предпринимателем не велся, а приобретенные товары предпринимателем были реализованы в розницу. Суд пришел к выводу, что поскольку приобретенные товары предпринимателем были реализованы в розницу, то, он является плательщиком единого налога в силу пункта 4 части 2 статьи 346.26 НК РФ и не может быть признан в данной части плательщиком налога на добавленную стоимость. Суд указал, что в таких случаях суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам, учитываются в стоимости товара и вычету в соответствии со статьей 170 НК РФ не подлежат.

109. У предпринимателя, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, отсутствует право на вычет и возмещение НДС при применении налоговой ставки ноль процентов, если документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, представлены им в налоговый орган после перехода на УСН, когда предприниматель уже не являлся плательщиком этого налога (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.03.2006 по делу N А29-3764/2005а).

Суть дела. Налоговый орган провел выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах и установил, в частности, необоснованное предъявление предпринимателем к возмещению за март 2003 года налога на добавленную стоимость по налоговой декларации по налоговой ставке ноль процентов ввиду того, что предприниматель с 01.01.2003 перешел на применение упрощенной системы налогообложения и, соответственно, с указанной даты не является плательщиком налога на добавленную стоимость. Результаты проверки оформлены актом, рассмотрев который руководитель налогового органа принял решение в том числе о восстановлении предпринимателю входного налога на добавленную стоимость за март 2003 года. Предприниматель обжаловал данное решение налогового органа в арбитражный суд. Позиция суда. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Согласно статье 166 НК РФ общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется только его плательщиком. На основании пункта 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по реализованным на экспорт товарам связан с датой отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов и определяется как день отгрузки товара (пункт 9 и подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ). Главой 21 НК РФ установлены и особенности реализации права на налоговые вычеты сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, работ, услуг, относящихся к экспортным операциям. В пункте 6 статьи 164, пункте 10 статьи 165, пункте 3 статьи 172 и в пункте 4 статьи 176 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, названных в статье 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся на основании отдельной декларации и только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В статье 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Из указанных норм следует, что право на применение ставки налога ноль процентов и налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций, равно как и обязанность по представлению в налоговый орган декларации по налогу на добавленную стоимость и пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, предоставлено только плательщику этого налога. Таким образом, правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость при применении налоговой ставки ноль процентов могут пользоваться только плательщики этого налога. В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Материалы дела свидетельствуют, и это не отрицается предпринимателем, что он представил в налоговый орган предусмотренные в статье 165 НК РФ документы в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки ноль процентов и, соответственно, права на возмещение налога на добавленную стоимость в 2003 году, то есть когда предприниматель уже не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения. При таких обстоятельствах налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки сделал правильный вывод об отсутствии у предпринимателя права на предъявление к возмещению искомой суммы налога.

110. Организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, вправе заявить к вычету и возместить НДС по товарам, отправленным на экспорт, если оплата товара поставщикам с учетом НДС и отгрузка товара на экспорт произведены организацией в период, когда она применяла общую систему налогообложения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А66-8175/2005).

Суть дела. Организацией в 2004 году произведена поставка на экспорт микродвигателей и запасных частей к ним для авиамодельного и судомодельного спорта на основании контракта, заключенного с иностранной фирмой, а в 2005 году представлены в налоговый орган налоговая декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов, в которой заявлен к вычету НДС, а также документы, предусмотренные пунктом 1 статьи 165 НК РФ. Налоговый орган с письмом возвратил организации направленные в его адрес документы, указав на то, что, поскольку организация с 01.01.2005 перешла на упрощенную систему налогообложения учета и отчетности, она не является плательщиком НДС и не имеет права на применение налоговых вычетов. Организация, не согласившись с письмом налогового органа, обратилась в арбитражный суд. Позиция суда. Суд удовлетворил заявленные требования, указав при этом, что, поскольку оплата и отгрузка продукции произведена в 2004 году, когда организация находилась на общей системе налогообложения, ею не утрачено право на получение возмещения по НДС за 2004 год. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Согласно подпункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, производится по налоговой ставке 0 процентов. Как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 07.02.2002 N 37-О, установленную в статье 164 НК РФ налоговую ставку 0 процентов следует рассматривать как разновидность налоговых льгот, которыми в соответствии со статьей 56 НК РФ признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере. В силу статьи 21 НК РФ налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 статьи 56 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ. Глава 21 НК РФ устанавливает два случая - в статьях 145 (пункт 4) и 149 (пункт 5) НК РФ - ограничения права налогоплательщика отказаться от применения льгот. Статья 164 НК РФ таких ограничений не содержит. Главой 21 НК РФ предусмотрен целый ряд особенностей, связанных с налогообложением операций по реализации товаров на экспорт. Так, пунктом 6 статьи 166 НК РФ установлено, что сумма налога на добавленную стоимость исчисляется отдельно по каждой операции реализации товаров на экспорт. Особо определяется момент формирования налоговой базы по таким товарам: согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ им является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по реализованным на экспорт товарам связан с датой отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов и определяется как день отгрузки товара (пункт 9 и подпункт 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ). Установлены особенности и для реализации права на налоговые вычеты сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, работ, услуг, относящихся к экспортным операциям. В пункте 6 статьи 164, пункте 10 статьи 165, пункте 3 статьи 172 и пункте 4 статьи 176 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, названных в статье 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся на основании отдельной декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Таким образом, из положений перечисленных норм следует, что право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при экспорте товаров, равно как и обязанность по представлению в налоговый орган декларации по НДС и пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, предоставлено только плательщику НДС. Причем, поскольку налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость 0 процентов и налоговые вычеты применяются только в том налоговом периоде, когда сформирована налоговая база по экспортным операциям, то есть собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, статус плательщика налога на добавленную стоимость должен быть у соответствующего лица на момент представления документов и декларации по налоговой ставке 0 процентов в налоговый орган. Следовательно, заявленный организацией к вычету НДС по товарам, оплаченным в 2004 году и отправленным на экспорт в 2004 году, может быть возмещен при условии подачи налоговой декларации за тот период, когда организация являлась плательщиком НДС и соответственно находилась на общей системе налогообложения. Материалами дела подтверждается, что организация с 01.01.2005 перешла на применение упрощенной системы налогообложения. Однако отгрузка и оплата продукции произведены до истечения 31.12.2004, то есть когда организация находилась на общей системе налогообложения. Декларация по НДС подана за период, когда она не являлась плательщиком НДС. В данном случае в силу положений статьи 80 НК РФ налоговый орган обязан был рассмотреть представленные документы, поскольку заявитель претендует на применение льготы в периоде, когда он не является плательщиком НДС.

Комментарий к Постановлению ФАС Волго-Вятского округа от 23.03.2006 по делу N А29-3764/2005а, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А66-8175/2005.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. В соответствии с пунктом 4 статьи 176 НК РФ вычеты сумм налога в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт подлежат возмещению налогоплательщику. В арбитражной практике возникают споры по вопросу о правомерности применения вычета и возмещения НДС при экспорте товаров организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на специальный налоговый режим (упрощенную систему налогообложения). При рассмотрении дел арбитражные суды исходят из того, что право на применение ставки налога ноль процентов и налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций предоставлены только плательщику этого налога. В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации. Арбитражный суд пришел к заключению, что статус плательщика налога на добавленную стоимость должен быть у соответствующего лица на момент возникновения права на применение налоговых вычетов и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость при применении налоговой ставки ноль процентов при осуществлении экспортных операций. Главой 21 НК РФ установлены и особенности реализации права на налоговые вычеты сумм налога, уплаченных поставщикам товаров, работ, услуг, относящихся к экспортным операциям. В пункте 6 статьи 164, пункте 10 статьи 165, пункте 3 статьи 172 и в пункте 4 статьи 176 НК РФ указано, что вычеты сумм налога, названных в статье 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся на основании отдельной декларации и только при представлении в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. В случае если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по реализованным на экспорт товарам связан с датой отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов и определяется как день отгрузки товара. В связи с тем что налоговая ставка по налогу на добавленную стоимость 0 процентов и налоговые вычеты применяются только в том налоговом периоде, когда сформирована налоговая база по экспортным операциям, то есть собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, статус плательщика налога на добавленную стоимость должен быть у соответствующего лица на момент представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, и декларации по налоговой ставке 0 процентов. Поскольку в рассмотренном деле налогоплательщик представил в налоговый орган предусмотренные статьей 165 НК РФ документы в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки ноль процентов и, соответственно, права на возмещение налога на добавленную стоимость уже после перехода на упрощенную систему налогообложения, судом сделан вывод об отсутствии у него права на предъявление к возмещению искомой суммы налога. Заявленный организацией к вычету НДС по товарам, оплаченным и отправленным на экспорт до перехода на упрощенную систему налогообложения, по мнению суда, может быть возмещен при условии подачи налоговой декларации за тот период, когда организация являлась плательщиком НДС и соответственно находилась на общей системе налогообложения. Аналогичный вывод изложен также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А66-8173/2005.

111. Организация, находясь на упрощенной системе налогообложения, не имеет права на вычет НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, поскольку правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость могут пользоваться только плательщики этого налога (Постановление ФАС Уральского округа от 10.03.2006 N Ф09-1336/06-С2 по делу N А60-29788/05).

Суть дела. Налоговый орган извещением от 01.04.2005 отказал организации в предоставлении вычета по НДС за октябрь, ноябрь 2004 по товарам, ввезенным на таможенную территорию Российской Федерации. Свой отказ налоговый орган мотивировал тем, что организация, находясь в 2004 году на упрощенной системе налогообложения, не является плательщиком НДС, а значит, не имеет право на налоговые вычеты по НДС. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в отказе возместить из бюджета налог на добавленную стоимость. Позиция суда. Суд, руководствуясь положениями статьи 170, пункта 2 статьи 346.11 НК РФ, в удовлетворении заявленных требований отказал. Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ предусмотрено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Согласно статье 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется только его плательщиком. Из содержания статьи 171 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Таким образом, правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики этого налога. В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ. Суд, руководствуясь вышеназванной нормой Закона, сделал вывод о том, что заявленный организацией к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, возмещению из бюджета не подлежит.

Комментарий к Постановлению ФАС Уральского округа от 10.03.2006 N Ф09-1336/06-С2 по делу N А60-29788/05.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Пунктами 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Как видно из рассмотренного дела, споры возникают по вопросу о правомерности предъявления к вычету НДС, уплаченного таможенным органам при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, организациями и индивидуальными предпринимателям, перешедшими на специальный налоговый режим (на упрощенную систему налогообложения). По мнению налоговых органов, изложенному в письме ФНС России от 07.04.2005 N 03-1-03/553/10, суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе основных средств на территорию Российской Федерации лицами, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости приобретенных основных средств. В своих разъяснениях ФНС России ссылается на подпункт 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ, в соответствии с которым суммы налога, фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров, в том числе основных средств, в случае их ввоза лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ. В соответствии с письмом ФНС России от 04.07.2005 N 03-4-03/1142/28@, письмом ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/843@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь", поскольку лица, перешедшие на уплату сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход, упрощенную систему налогообложения, равно как и лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со статьей 145 НК РФ, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, то право на вычет сумм налога, уплаченных при ввозе товаров в Российскую Федерацию с территории Республики Беларусь, у них не возникает. Как видно из рассмотренного дела, арбитражный суд поддержал позицию налоговых органов. При этом суд также исходил из того, что правом на налоговые вычеты и на возмещение из бюджета НДС могут пользоваться только плательщики этого налога. Поэтому НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, по мнению суда, возмещению из бюджета не подлежит.

112. У налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход, отсутствует обязанность восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость с основных средств, остатков товаров, использованных им после перехода на специальный налоговый режим (Постановление ФАС Уральского округа от 11.01.2006 N Ф09-6072/05-С2).

Суть дела. Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения в части доначисления налога на добавленную стоимость, пеней за несвоевременную уплату НДС и взыскания штрафа, установленного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС. Основанием для доначисления оспариваемых сумм НДС, пеней и взыскания штрафа явилось невосстановление организацией НДС, предъявленного ранее к вычетам, по основным средствам, не полностью амортизированным, и остаткам товаров при переходе на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. Позиция суда. Суд, придя к выводу об отсутствии у организации обязанности восстанавливать НДС по указанному основанию, удовлетворил заявленные требования. Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти ценности приобретены и приняты на учет. По основным средствам вычет сумм налога производится в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов. Судом установлено, что организацией до 01.01.2003, то есть до перехода на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, приобретались товары для производственной деятельности, они поставлены на учет, поставщикам товаров суммы НДС уплачены. Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату единого налога на вмененный доход, восстанавливать суммы НДС с основных средств, остатков товаров, использованных после перехода на специальный налоговый режим, в связи с чем судебные акты являются законными и отмене не подлежат.

113. Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстановить в декларации за налоговый период, предшествующий такому переходу, суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам с учетом их остаточной стоимости на дату начала применения упрощенной системы налогообложения (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.03.2006, 09.03.2006 N Ф03-А51/06-2/261 по делу N А51-7996/05-31-390).

Суть дела. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной предприятием налоговой декларации по НДС, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, доначислении НДС и пени. Основанием для привлечения к налоговой ответственности, доначисления НДС и пени, как видно из решения налогового органа, в том числе явилось то, что предприятие при переходе на упрощенную систему налогообложения не восстановило и не уплатило в бюджет НДС с недоамортизированной стоимости основных средств, приобретенных при применении общего режима налогообложения, ранее предъявленный к вычету в порядке статьи 172 НК РФ. Предприятие оспорило решение налогового органа в судебном порядке. Позиция суда. Удовлетворяя требования, суд исходил из положений пункта 2 статьи 346.11 НК РФ, в соответствии с которым применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Предприятие с 01.01.2004 применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названные нормы не связывают право налогоплательщика на вычеты с моментом реализации (использования) товаров. Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстановить в декларации за налоговый период, предшествующий такому переходу, суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам с учетом их остаточной стоимости на дату начала применения упрощенной системы налогообложения. Такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением НДС. В данном случае НДС возмещен до перехода предприятия на упрощенную систему налогообложения. Таким образом, последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания предприятия, не являющегося с 01.01.2004 плательщиком НДС, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах. Как следует из анализа статей 146, 170 - 172 НК РФ, в случае, если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества. Судом установлено, что основные средства и топливо приобретены предприятием для осуществления производственной деятельности в период с 2000 по 2001 годы, до перехода на упрощенную систему налогообложения, и не были полностью амортизированы. При этом налоговым органом не оспаривается правомерность произведенных налогоплательщиком в соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями), действующим в период возникновения спорных правоотношений, и статьями 171, 172 НК РФ вычетов по НДС на это имущество, в связи с чем уплаченный поставщикам при приобретении основных средств НДС в полном объеме был предъявлен к вычету после принятия на учет таких средств в соответствующий период. При таких обстоятельствах сумма налога на добавленную стоимость по основным средствам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения и используемым после перехода на такую систему налогообложения, не подлежит восстановлению. Ссылка налогового органа на пункт 8 статьи 145 НК РФ отклонена судом, поскольку данная норма не применяется к спорным правоотношениям.

114. Законом не предусмотрено восстановление возмещенных ранее (до перехода на упрощенную систему налогообложения) в установленном законом порядке сумм НДС по основным средствам, товарно-материальным ценностям, остаткам товаров, использованным после перехода на специальный налоговый режим (Постановление ФАС Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-51/06-С2).

Суть дела. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика, в ходе которой, в частности, установлено, что налогоплательщик при переходе с 01.01.2004 на упрощенную систему налогообложения в нарушение пунктов 2 и 3 статьи 170 НК РФ не восстановил к уплате в бюджет ранее возмещенные суммы НДС, исходя из остаточной стоимости имеющихся у него основных средств и товарно-материальных ценностей. Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам проверки. Позиция суда. Удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из следующего. Согласно пунктам 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. В названной норме приведен исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, не подлежат вычету и возмещению, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Однако ни один из приведенных в данной правовой норме случаев не имеет отношения к рассматриваемому спору. Восстановление возмещенных ранее (до перехода на упрощенную систему налогообложения) в установленном законом порядке сумм НДС по основным средствам, товарно-материальным ценностям, остаткам товаров, использованным после перехода на специальный налоговый режим, законом не предусмотрено.

115. Налог на добавленную стоимость, правомерно заявленный к вычету по товарам, приобретенным и оплаченным до перехода на упрощенную систему налогообложения, не подлежит восстановлению и уплате в бюджет после перехода на упрощенную систему налогообложения в части остатка нереализованного товара, поскольку право налогоплательщика на вычеты не связано с моментом реализации (использования) товаров (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А52-3992/2005/2).

Суть дела. В ходе камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган выявил, что в нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ предприниматель не восстановил и не уплатил в бюджет суммы налога, ранее заявленные им к вычету по товарам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения. Решением налоговый орган привлек предпринимателя к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ. Названным решением предпринимателю доначислен налог на добавленную стоимость. Предприниматель не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд. Позиция суда. Суд, удовлетворяя требование заявителя, исходил из следующего. В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Судом установлено и материалами дела подтверждается, что предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли запасными частями и с 01.01.2004 применяет упрощенную систему налогообложения. До перехода на упрощенную систему налогообложения предприниматель, являясь в 2003 году плательщиком налога на добавленную стоимость, оплатил приобретенные товары с учетом налога на добавленную стоимость и представил все необходимые документы за указанный период, подтверждающие право на применение налоговых вычетов. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). Иными словами, названными нормами право налогоплательщика на вычеты не связывается с моментом реализации (использования) товаров. Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по товарам, реализованным (использованным) после указанного перехода. Такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, в силу которых организации, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. В данном случае налог на добавленную стоимость возмещен до перехода предпринимателя на упрощенную систему налогообложения. Таким образом, последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания предпринимателя, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах. Поскольку предприниматель, являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, до перехода на упрощенную систему налогообложения оплатил товары с учетом этого налога и представил все необходимые документы за указанный период, подтверждающие право на применение налоговых вычетов, суд сделал вывод об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога, пеней и налоговых санкций за неуплату этой суммы налога.

116. У налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность восстанавливать ранее возмещенные в установленном законом порядке суммы НДС по товарам и основным средствам, приобретенным им до перехода на УСН (Постановление ФАС Центрального округа от 07.02.2006 N А54-3501/2005-С8).

Суть дела. Налоговым органом по результатам камеральной проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной налогоплательщиком, принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также налогоплательщику предложено уплатить налог на добавленную стоимость и пени за несвоевременную уплату указанного налога. Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ не восстановил при переходе на упрощенную систему налогообложения налог на добавленную стоимость по основным средствам, оплаченный и принятый к вычету в период нахождения налогоплательщика на общепринятой системе налогообложения. Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с настоящим заявлением. Позиция суда. Рассматривая спор и удовлетворяя заявленные требования, суд исходил из следующего. С 01.01.2005 организация в соответствии с главой 26.2 НК РФ применяет упрощенную систему налогообложения, которая предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организации за налоговый период. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (пункт 2 статьи 346.11 НК РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ. Как усматривается из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения уплачен и обоснованно в порядке статьи 171 НК РФ предъявлен к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам. В соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ возмещенные из бюджета суммы налога на добавленную стоимость подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, в частности: приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации; приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога; приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ. НК РФ не содержит норм, указывающих на необходимость восстановления суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам и основным средствам, ранее возмещенной в установленном законом порядке, в случае, если налогоплательщик перешел на упрощенную систему налогообложения. При таких обстоятельствах законных оснований для принятия оспариваемого решения у налогового органа не имелось.

117. У налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность восстановить суммы налогов по ранее примененным вычетам в рамках общего режима налогообложения (Постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006 N КА-А40/14258-05 по делу N А40-41653/05-109-250).

Суть дела. Решением налоговый орган привлек налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога в результате неправильного исчисления налога на добавленную стоимость. Налоговым органом выставлено требование об уплате налоговой санкции. Основанием для принятия названного решения послужило то, что организацией, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, не восстановлены суммы налога на добавленную стоимость по амортизируемому имуществу, ранее принятые к вычету до перехода на упрощенную систему налогообложения, в части не полностью амортизированной стоимости указанного имущества, что повлекло за собой, по мнению налогового органа, занижение налога на добавленную стоимость. Поскольку налогоплательщики, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, НДС не исчисляют и не уплачивают в бюджет, то есть стоимость реализуемого товара (работ, услуг) формируется без НДС, суммы НДС по приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения основным средствам, приходящиеся на не полностью амортизированную часть стоимости данного основного средства, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Считая решение налогового органа незаконным, организация обратилась в арбитражный суд. Позиция суда. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности в соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ представляет собой замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период. Данная позиция подтверждается Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П по делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, регулирующих налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, которым признана не соответствующей Конституции РФ, ее статьям 19 (части 1 и 2) и 57, норма пункта 3 статьи 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", поскольку она не освобождает индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты налога на добавленную стоимость и налога с продаж. Налоговое законодательство, в том числе статья 346.25 НК РФ, предусматривающая особенности исчисления налоговой базы при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения и с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, не обязывает налогоплательщика восстановить возмещенные суммы НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения с общего режима. При этом факт начисления амортизационных отчислений на имущество не имеет значения. В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ право на вычет сумм НДС, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе основных средств и нематериальных активов, возникает в том отчетном периоде, в котором соответствующие ценности приобретены и приняты на учет, а не в том, когда они будут фактически израсходованы (реализованы). Таким образом, соответствующие суммы НДС в период применения общей системы налогообложения принимались налогоплательщиком к вычету правомерно. В связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения статус плательщика НДС утрачивается. На основании подпункта 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ лица, не являющиеся налогоплательщиками, обязаны исчислять и уплачивать в бюджет НДС только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. Иные случаи, когда указанные лица обязаны уплатить данный налог в бюджет, нормами главы 21 НК РФ не предусмотрены. Пунктом 8 статьи 145 НК РФ установлена обязанность лица, использующего право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, восстановить суммы НДС, принятые к вычету до использования им указанного права, и порядок такого восстановления. Ссылка налогового органа на данную норму права не может быть принята во внимание, поскольку организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком НДС в силу закона, а не в результате получения освобождения от исполнения соответствующих обязанностей в соответствии со статьей 145 НК РФ. Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ возмещенные из бюджета суммы НДС подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, в частности при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. На момент приобретения соответствующих объектов организация являлась плательщиком НДС, следовательно, пункт 3 статьи 170 НК РФ к данной ситуации также неприменим. В связи с этим суд пришел к выводу о том, что глава 26.2 НК РФ не предусматривает обязанность возместить суммы налогов по ранее примененным вычетам в рамках общего режима налогообложения.

Комментарий к Постановлению ФАС Дальневосточного округа от 15.03.2006, 09.03.2006 N Ф03-А51/06-2/261 по делу N А51-7996/05-31-390, Постановлению ФАС Уральского округа от 01.02.2006 N Ф09-51/06-С2, Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 13.02.2006 N А52-3992/2005/2, Постановлению ФАС Центрального округа от 07.02.2006 N А54-3501/2005-С8, Постановлению ФАС Московского округа от 14.02.2006 N КА-А40/14258-05 по делу N А40-41653/05-109-250.

Пунктом 1 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Пунктами 2 и 3 статьи 346.11 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ переход на уплату единого сельскохозяйственного налога организациями предусматривает замену уплаты налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации) уплатой единого сельскохозяйственного налога. В силу подпункта 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанности по его исчислению и уплате. Как видно из рассмотренных дел, при переходе плательщиков НДС на специальный налоговый режим (упрощенную систему налогообложения, уплату единого налога на вмененный доход, уплату единого сельскохозяйственного налога) налоговые органы настаивают на восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету до перехода на специальный налоговый режим, в части не полностью амортизированной стоимости основных средств, в части остатка нереализованного товара, использованного после перехода на специальный налоговый режим. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 26.04.2004 N 04-03-11/62 "О налоге на добавленную стоимость", суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на упрощенную систему налогообложения, в случае перехода организации на общий режим налогообложения и использования этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычету в общеустановленном порядке. При этом исчисление суммы налога, подлежащей вычету по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества. Позиция ФНС РФ по данному вопросу изложена в письме от 24.11.2005 N ММ-6-03/988@ "Об особенностях налогообложения налогом на добавленную стоимость при переходе налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения и на уплату единого налога на вмененный доход и при переходе к общему режиму налогообложения". Согласно пункту 1.3 названного письма, поскольку в соответствии со статьями 346.11 и 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения либо перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, то при переходе плательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход отсутствуют правовые основания для применения налоговых вычетов. В связи с этим суммы налога по оплаченным и принятым к учету товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, не использованным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, в связи с переходом налогоплательщиков НДС на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога подлежат восстановлению у налогоплательщика НДС в последнем налоговом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения либо на уплату единого налога. При этом восстановлению подлежат сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным материальным ресурсам (товарам, работам и услугам, включая основные средства и нематериальные активы), как использованным при производстве товаров (работ, услуг), не отгруженных (не выполненных, не оказанных) до перехода на упрощенную систему налогообложения, так и по приобретенным материальным ресурсам, не использованным при производстве товаров (работ, услуг), а также сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным для перепродажи товарам (работам, услугам), не отгруженным до перехода на упрощенную систему налогообложения. При восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по основным средствам и нематериальным активам восстановлению подлежат суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов (без учета переоценки), числящейся в бухгалтерском учете. Эта же точка зрения изложена в письмах ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@ "О порядке восстановления сумм НДС при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход", от 24.11.2004 N 03-1-08/2367/45@ "О порядке исчисления налога на добавленную стоимость", а также в письме МНС России от 30.07.2004 N 03-1-08/1711/15@. Однако, по мнению арбитражных судов, переход на специальный налоговый режим не является основанием для восстановления НДС, правомерно предъявленного к вычету в предыдущих налоговых периодах. По данному вопросу сложилась устойчивая арбитражная практика. При этом арбитражные суды исходят из того, что организации и предприниматели являлись плательщиками НДС на момент предъявления налога к вычету, налог был ранее принят к вычету правомерно, налогоплательщиком были выполнены все условия, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ, для принятия НДС к вычету. Судьи также указывают на то, что законодательство о налогах и сборах не содержит норм, указывающих на необходимость восстановления суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам и основным средствам, ранее возмещенной в установленном законом порядке, в случае, если налогоплательщик перешел на специальный налоговый режим. В пункте 2 статьи 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, не подлежат вычету и возмещению, а учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Как считают судьи, ни один из приведенных в данной правовой норме случаев не имеет отношения к рассматриваемой ситуации. Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ возмещенные из бюджета суммы НДС подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, в частности при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога. Однако поскольку на момент приобретения соответствующих объектов организации и индивидуальные предприниматели являлись плательщиками НДС, следовательно, пункт 3 статьи 170 НК РФ к данной ситуации, по мнению арбитражных судов, также неприменим. Арбитражными судами также отклоняется ссылка налоговых органов на пункт 8 статьи 145 НК РФ, в соответствии с которым установлена обязанность лица, использующего право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, восстановить суммы НДС, принятые к вычету до использования им указанного права, и порядок такого восстановления. Суды указывают на то, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный налоговый режим, не являются плательщиками НДС в силу закона, а не в результате получения освобождения от исполнения соответствующих обязанностей в соответствии со статьей 145 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 24.01.2006 N Ф09-6303/05-С2, от 01.02.2006 N Ф09-51/06-С2, от 06.03.2006 N Ф09-507/06-С2 по делу N А76-23466/05, от 13.03.2006 N Ф09-1374/06-С2 по делу N А07-33223/05, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2006 N А42-5180/2005-23, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.01.2006 N Ф08-51/2006-29А, Постановлении Восточно-Сибирского округа от 20.03.2006 N А19-9442/05-30-Ф02-1056/06-С1 по делу N А19-9442/05-30, Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.02.2006 по делу N А12-21624/05-С21, Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2006 N Ф04-9847/2005(18993-А45-6), Постановлениях ФАС Московского округа от 26.01.2006 N КА-А41/13983-05 по делу N А41-К2-9469/05, от 19.01.2006, 12.01.2006 N КА-А40/13544-05.

------------------------------------------------------------------

Название документа