Имеет ли право индивидуальный предприниматель при исчислении НДФЛ применять метод начисления?

Ответ: Индивидуальный предприниматель не имеет права при исчислении НДФЛ применять метод начисления согласно позиции Минфина России. В то же время, учитывая отсутствие единообразия в судебной практике, правомерность применения при исчислении НДФЛ метода начисления индивидуальному предпринимателю в случае возникновения спора с налоговым органом предстоит доказывать в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Как указано в пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ, исчисление и уплату налога в соответствии с данной статьей производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок), п. 13 которого предусмотрено, что доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных Порядком.

Однако Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка признаны не соответствующими НК РФ и недействующими.

Минфин России в Письме от 16.04.2012 N 03-04-05/8-512 разъяснил, что в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ не используются такие понятия, как кассовый метод или метод начисления, поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Так, дата фактического получения дохода согласно п. 1 ст. 223 НК РФ определяется, в частности, при получении доходов в денежной форме как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, а при получении доходов в натуральной форме - как день передачи доходов в натуральной форме.

В Письме от 10.08.2011 N 03-04-05/8-558 Минфин России также указывал, что в отношении дохода в виде оплаты труда п. 2 ст. 223 НК РФ установлена иная норма, предусматривающая, что датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода является последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

Из вышеизложенного в обоих Письмах Минфин России делал вывод, что в доход налогоплательщика за соответствующий налоговый период включаются все доходы, дата получения которых приходится на этот налоговый период.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Таким образом, для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно: расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов.

Кроме того, в абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ установлено, что состав указанных расходов (то есть фактически произведенных и документально подтвержденных), принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

То есть отсылка в данном абзаце к порядку определения расходов, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, касается только состава расходов, а не порядка их учета в налоговой базе соответствующего налогового периода, определяемого в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Использование иных методов учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями для целей исчисления налога на доходы физических лиц законодательством о налогах и сборах не предусмотрено.

Исходя из анализа данной позиции Минфина России (см. также Письмо Минфина России от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107) следует сделать вывод, что индивидуальный предприниматель не имеет права при исчислении НДФЛ применять метод начисления.

Однако в судебной практике по данному вопросу несмотря на Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 отсутствует единообразие.

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2012 N А27-7576/2011 суд пришел к выводу, что налоговым законодательством не предусмотрено использование индивидуальным предпринимателем метода начисления для учета доходов и расходов. В связи с этим индивидуальный предприниматель не вправе применять метод начисления, предусмотренный гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, для учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ.

Суд указал, что метод начисления в чистом виде предприниматели применять не вправе. На это нет законных оснований. Для целей НДФЛ доходы надо определять по получению, а расходы - по оплате.

Однако в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.08.2011 N А08-6608/2010-16 суд признал необоснованными выводы налогового органа о занижении предпринимателем дохода ввиду неправомерности применения налогоплательщиком метода начисления при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ. Суд указал, что положения ст. ст. 271 - 272 НК РФ не предусматривают ограничений прав налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей по самостоятельному выбору порядка признания доходов и расходов.

По мнению ФАС Центрального округа, названная правовая позиция закреплена в Решении ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 "О признании недействующими пункта 13 и подпунктов 1 - 3 пункта 15 Порядка".

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2011 N А46-2365/2011 также указано, что налогоплательщик имел право применять как кассовый метод учета доходов и расходов, так и метод начисления, при применении которого спорные суммы поступившего аванса не подлежали включению в состав дохода проверяемого налогового периода, в связи с чем является несостоятельной позиция налогового органа об обязательности применения предпринимателем исключительно кассового метода учета доходов.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

25.07.2012