Банковская гарантия и поручительство на подакцизные товары

БАНКОВСКАЯ ГАРАНТИЯ И ПОРУЧИТЕЛЬСТВО НА ПОДАКЦИЗНЫЕ ТОВАРЫ

А. Ю. БУРКОВА

Буркова А. Ю., кандидат юридических наук, сотрудник коммерческого банка.

Налоговый кодекс Российской Федерации в ст. 184 содержит положения о том, что при реализации произведенных подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при представлении в налоговый орган поручительства банка или банковской гарантии. При отсутствии поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации <1>. -------------------------------- <1> Статья 184 Налогового кодекса Российской Федерации.

Какие же требования предъявляются к банкам, выдающим такие поручительства или гарантии, а также к самим таким финансовым инструментам?

Общие требования к поручительству или банковской гарантии

К банковскому поручительству и банковской гарантии, которые предоставляются на основании ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации в налоговый орган, применяются как общие требования гражданского законодательства, так и специальные требования налогового законодательства. Общие требования гражданского законодательства содержатся по отношению к поручительству и банковской гарантии в гл. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации. Специальные требования к содержанию поручительства и банковской гарантии установлены в ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с этими требованиями поручительство или банковская гарантия "должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 настоящего Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней". Список документов, подтверждающих экспорт товаров, приведен в ст. 198 Налогового кодекса Российской Федерации и включает контракты, связанные с поставкой подакцизных товаров, платежные документы и выписки банка, которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу, грузовую таможенную декларацию и копии транспортных или товаросопроводительных документов. Срок для представления этих документов в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика составляет максимум 180 дней со дня реализации указанных товаров. Законодательством не урегулирован вопрос о том, за какой период должны быть оформлены поручительство или гарантия. Налоговые органы считают, что поручительство или банковская гарантия должны быть представлены налогоплательщиком в налоговые органы не позже крайнего срока уплаты налога в бюджет, установленного ст. 204 Налогового кодекса Российской Федерации, и действовать до момента вынесения налоговым органом решения о правомерности освобождения от уплаты акциза, принятого на основании представленных документов, подтверждающих факт экспортной поставки <2>. Однако по крайней мере второе предписание налоговых органов о том, что банковская гарантия/поручительство действует до момента вынесения налоговым органом решения о правомерности освобождения от уплаты акциза, уже было успешно оспорено в суде. -------------------------------- <2> Интернет-сайт МНС России www. nalog. ru, 2003, ответ от 1 апреля 2003 г. А. В. Ефимова, государственного советника налоговой службы II ранга.

В этой связи в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 мая 2006 г. по делу N КА-А40/3627-06 было отмечено, что гарантия может выдаваться на период до подачи документов налогоплательщиком, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и у налогоплательщика нет обязанности иметь действующую гарантию на период рассмотрения налоговыми органами поданных документов: "Иных требований к банковской гарантии законодательством не установлено, несмотря на то, что для проверки представленного налогоплательщиком пакета документов, подтверждающих экспорт, налоговому органу необходимо время для проведения проверки данных документов".

Требования к поручительству банка

Банки имеют право выдавать поручительства на основании ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности". Выдача поручительства относится к сделкам, которые могут осуществлять банки. В дополнение к общим требованиям, которые установлены в гл. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации о поручительствах, ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации предъявляет следующие дополнительные требования к поручительству: (1) поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. Для оформления договора поручительства налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться с письменным заявлением по установленной форме в управление ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации либо в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Договор рассматривается налоговыми органами в недельный срок после поступления заявления в соответствующий налоговый орган. При положительном заключении договор подписывается в пятидневный срок. Однако налоговый орган может отказать в заключении договора поручительства, если есть достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем, а также в случае выявления налоговым органом недобросовестности налогоплательщика или поручителя. Примерный перечень оснований, которые могут расцениваться налоговыми органами как свидетельствующие о том, что налогоплательщик предпримет меры по уходу от налогообложения, приведен в Приказе Федеральной налоговой службы от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 "О утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени". Договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе <3>; -------------------------------- <3> Приказ Федеральной налоговой службы от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127 "О утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени".

(2) банк-поручитель должен соответствовать, по крайней мере, следующим критериям, которые также проверяются налоговым органом на основании имеющихся у него информации и материалов <4>: -------------------------------- <4> Пункт 6.2 Приказа МНС РФ от 18 декабря 2000 г. N БГ-3-03/440 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса Российской Федерации (подакцизные товары)".

(а) банк зарегистрирован в налоговом органе в том субъекте Российской Федерации, в котором состоит на учете налогоплательщик акцизов; (б) у налогоплательщика акцизов в данном банке открыт расчетный и (или) валютный счет; (в) отсутствуют признаки неплатежеспособности банка-поручителя, как-то: - кредитная организация не удовлетворяет неоднократно на протяжении последних шести месяцев требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации; - кредитная организация не удовлетворяет требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в сроки, превышающие три дня с момента наступления даты их удовлетворения и (или) даты их исполнения, в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации; - кредитная организация допускает абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20 процентов при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России; - кредитная организация нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленный Банком России; - кредитная организация нарушает норматив текущей ликвидности кредитной организации, установленный Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10 процентов; (3) в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней; (4) при неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате акциза, обеспеченного поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Требования к банковской гарантии

В связи с тем что существуют такие достаточно сложные требования к оформлению поручительства, некоторые банки и их клиенты предпочитают представлять в налоговые органы банковские гарантии. Налоговое законодательство не предъявляет к банковским гарантиям каких-либо специальных требований, кроме тех, которые перечислены выше в разделе "Общие требования к поручительству или банковской гарантии". Положения ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации о поручительстве, которые мы обсудили выше, по логике не должны распространяться на банковскую гарантию в силу формулировки ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации: "при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 настоящего Кодекса или банковской гарантии". Из этой формулировки следует, что требования ст. 74 Налогового кодекса относятся только к поручительству банка. Эту позицию подтверждает и российская судебная практика. Так, в соответствии с Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 мая 2006 г. по делу N КА-А40/3627-06: "Суд обоснованно исходил из того, что требования к банковской гарантии содержатся в пункте 2 статьи 184 Налогового кодекса Российской Федерации. В соответствии с названной нормой Кодекса банковская гарантия должна предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров и неуплаты им акциза и (или) пеней в порядке и в сроки, установленные п. 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ. Иных требований к банковской гарантии законодательством не установлено, несмотря на то, что для проверки представленного налогоплательщиком пакета документов, подтверждающих экспорт, налоговому органу необходимо время для проведения проверки данных документов". То есть суд прямо указал, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предъявляет к банковским гарантиям требований, которые предъявляются к поручительству банка. В Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 20 февраля 2006 г. N КА-А40/496-06 было отмечено: "Поскольку налоговое законодательство не содержит требований к банковской гарантии, то при ее оценке в силу ст. 11 НК РФ должны применяться правила гражданского законодательства". Тот же вывод содержится и в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 13 февраля 2006 г. N КА-А40/447-06: "Кассационная инстанция считает, что суд правомерно сделал вывод о том, что требования к содержанию банковской гарантии сформулированы в Налоговом кодексе Российской Федерации в общем виде и что в налоговом законодательстве отсутствуют нормы, устанавливающие срок действия банковской гарантии или необходимость конкретизации в содержании банковской гарантии объемов, сроков или иных условий поставки подакцизного товара, и поэтому приведенные в решении основания не основаны на юридической аргументации". Их этих судебных решений также косвенно следует вывод, что любой банк может выдавать банковскую гарантию для целей ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации, даже тот, который не может предоставлять поручительства в соответствии со ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации.

* * *

Таким образом, одной из услуг, которую могут предлагать банки своим клиентам, является предоставление банковской гарантии или поручительства на подакцизные товары, чтобы освободить налогоплательщика от уплаты акциза. При этом, хотя оба финансовых инструмента - банковская гарантия и поручительство - являются взаимозаменяющими инструментами, налоговое законодательство содержит более строгие требования к оформлению поручительства банка. В связи с этим на практике банковская гарантия используется более часто для обеспечения обязательств в соответствии с требованиями ст. 184 Налогового кодекса Российской Федерации.

------------------------------------------------------------------

Название документа