Сроки взыскания и уплаты обязательных платежей

СРОКИ ВЗЫСКАНИЯ И УПЛАТЫ ОБЯЗАТЕЛЬНЫХ ПЛАТЕЖЕЙ

Е. ГИЛЕВА

Гилева Е., соискатель Российской академии правосудия.

В силу ст. 45 НК налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в срок, установленный законодательством РФ. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. При неисполнении (ненадлежащем исполнении) требования налогового органа производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном ст. 46 НК, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. ст. 47, 48 НК. Взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. ст. 46, 47 НК, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в порядке, предусмотренном ст. 48 НК. Принудительное взыскание налога, пеней с организаций и индивидуальных предпринимателей может также производиться в судебном порядке на основании п. 3 ст. 46 НК. Следует различать срок предъявления (направления) требования об уплате налога, пеней, штрафов, срок их принудительного взыскания, срок добровольной их уплаты, срок обращения в суд с требованием о взыскании таких платежей и давностный срок привлечения к налоговой ответственности. Вопрос о соотношении указанных сроков требует подробного исследования, поскольку довольно часто допускается их смешение и, как следствие, определение момента прекращения обязанности по уплате налога, пеней, штрафов значительно затрудняется.

Срок предъявления (направления) требования об уплате налога, пеней, штрафов

Как уже упоминалось ранее, согласно п. 1 ст. 45 НК неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. В данном случае НК под "требованием" понимает строго формализованный документ, исходящий от налогового органа, который в силу п. 1 ст. 69 НК представляет собой письменное извещение налогоплательщику о неуплаченной сумме налога, пеней, а также об обязанности уплатить указанную в нем сумму в установленный срок. Письменное извещение об обязанности уплатить штраф также направляется в форме требования (п. 3 ст. 103.1 НК). Требование об уплате налога, пеней, штрафа должно содержать сведения о сумме, подлежащей уплате, начисленной на момент направления требования, сроке ее уплаты, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога (штрафа) и обеспечению исполнения обязанности по его уплате, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога (штрафа), а также ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить указанную в требовании сумму. Согласно ст. 70 НК требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено НК. В отношении срока выставления требования об уплате штрафа НК умалчивает, однако в данном случае представляется допустимым также применять трехмесячный срок, предусмотренный ст. 70 НК РФ. Абзац 2 ст. 70 НК предоставляет налоговому органу право направить требование об уплате налога и соответствующих пеней, штрафа, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Последствия пропуска трехмесячного срока на выставление требования об уплате налогового платежа НК не предусматривает, однако Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71, указав, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога, установленного ст. 70 НК, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней, привел конкретный пример, призывающий арбитражный суд отказывать в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании недоимки и пеней в случае пропуска трехмесячного срока на выставление требования и шести месяцев, предусмотренных п. 2 ст. 48 НК. Таким образом, фактически срок, в течение которого налоговый орган имеет возможность обратиться в суд с заявлением о принудительном взыскании недоимки, пеней, составляет девять месяцев со дня истечения срока уплаты налога. В ситуации, когда трехмесячный срок на выставление требования об уплате налога уже истек, у налогового органа имеется уже упомянутая ранее возможность провести проверку (камеральную или выездную) и в течение 10 дней после вынесения решения по ее результатам направить требование об уплате налога, пеней, штрафа. В этом случае срок на обращение в суд с заявлением о взыскании недоимки, пеней, санкции значительно больше, чем тогда, когда требование направлялось не в результате проведения налоговой проверки. Вообще, представляется спорным, что требование об уплате недоимки, пеней, штрафа выставляется без проведения какой-либо из налоговых проверок, поскольку именно по их результатам выявляется факт неуплаты соответствующей суммы. Однако чаще всего налоговые органы просто не выносят решение по ее итогам, что дает судам основания применять абз. 1 ст. 70 НК и отказывать в случае пропуска упомянутого 9-месячного срока. В силу ст. 87 НК налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Таким образом, в случае проведения налоговой проверки требование об уплате налога, пеней, штрафа может быть выставлено в пределах трех лет, предшествующих году проведения налоговой проверки. Исходя из изложенного, следует рекомендовать налоговым органам при обращении в суд с заявлением о взыскании недоимки, пеней, штрафа по истечении трехмесячного срока на выставление требования представлять решение, вынесенное по результатам камеральной проверки, в целях избежания отказа в удовлетворении такого заявления.

Срок принудительного взыскания налога, пеней, штрафа

Под принудительным взысканием следует понимать действия уполномоченного органа (налогового органа, суда), направленные на понуждение лица исполнить свои обязанности по уплате налога, пеней, штрафа. Представляется, что данный срок следует отличать от срока выставления требования об уплате недоимки, пеней, штрафа, поскольку последствием последнего может являться добровольная уплата соответствующих сумм. Кроме того, направление требования об уплате недоимки является мерой предварительного (досудебного) характера, поскольку реализовать принудительное взыскание возможно только при условии письменного извещения должника о сумме, подлежащей уплате. Однако безусловно, что срок направления требования и срок принудительного взыскания недоимки взаимосвязаны и применяются с целью обеспечения поступления соответствующего платежа в бюджет, поскольку в случае неисполнения требования в добровольном порядке срок на принудительное взыскание поглощает срок выставления требования. Налоговое законодательство предусматривает право на принуждение к исполнению налоговой обязанности налоговым органом самостоятельно либо посредством обращения в суд. В бесспорном порядке (самостоятельно) налоговый орган вправе взыскать с организации и индивидуального предпринимателя недоимку, пени и штраф, руководствуясь ст. ст. 46, 47, 48, 103.1 НК РФ. В случаях, на которые указанные статьи НК не распространяются, недоимка, пени, а также штраф могут взыскиваться в судебном порядке. Срок, в течение которого могут быть приняты меры принудительного взыскания недоимки, пеней, непосредственно в НК не указан, в связи с чем судебная практика исходит из системного толкования норм налогового законодательства и неоднозначна в его применении. В некоторых случаях суд приходит к выводу, что срок взыскания обязательных платежей и пеней должен составлять три года со дня образования недоимки, является пресекательным и влечет отказ суда в удовлетворении требования налогового органа. Кассационные инстанции, системно толкуя ст. ст. 23, 78, 87, 113 НК, ст. 196 ГК, п. 6 ст. 13 АПК, делают вывод о том, что давностный срок взыскания налоговых платежей объективно ограничивается тремя годами и в пределах этого разумного срока налоговые органы вправе осуществлять взыскание налога, сбора пеней. Истечение указанного срока является основанием к отказу в удовлетворении требований налогового органа во взыскании недоимки и соответствующих пеней <1>. -------------------------------- <1> Постановление ФАС Уральского округа от 22 декабря 2005 г. N Ф09-5800/05-С7, Постановление ФАС Уральского округа от 30 ноября 2005 г. N Ф09-5412/05-С7, Постановление ФАС Уральского округа от 29 ноября 2005 г. N Ф09-5411/05-С7, Постановление ФАС Уральского округа от 23 сентября 2004 г. N Ф09-3938/04-АК.

В других случаях суды ориентируются на толкование, данное Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П, согласно п. 3.3 которого положение уже упомянутой ст. 87 НК, определяющее, что налоговой проверкой (как камеральной, так и выездной) могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, корреспондирует пп. 8 п. 1 ст. 23 НК, в силу которого налогоплательщик обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций - также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги. Поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика (ст. 35, ч. 3 ст. 55, ст. 57 Конституции Российской Федерации) <2>. -------------------------------- <2> Пункт 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", Постановление ФАС Уральского округа от 14 ноября 2005 г. N Ф09-5102/05-С2, Постановление ФАС Уральского округа от 11 января 2005 г. N Ф09-6021/05-С7.

День проведения налоговой проверки указывается в решении налогового органа о ее проведении <3>. Следовательно, если данное решение вручено налогоплательщику 31 декабря 2005 г., с налогоплательщика может быть взыскана недоимка, возникшая в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2005 г. <4> Выявленные факты неуплаты обязательных платежей подлежат отражению в акте выездной налоговой проверки либо указываются в требовании об уплате недоимки, направляемом должнику по результатам проведения камеральной проверки. Таким образом, срок взыскания налога, пеней в данном случае фактически составит четыре года. -------------------------------- <3> Пункт 3.1 Постановления КС РФ от 16 июля 2004 г. N 14-П КС РФ. <4> Ранее указанного Постановления КС ВАС РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 2203/03 указывал, что из содержания нормы ч. 1 ст. 87 НК видна взаимосвязь проверяемого трехлетнего срока деятельности налогоплательщика с годом проведения проверки, а не с годом принятия решения о ее проведении. Согласно материалам дела выездная налоговая проверка осуществлялась инспекцией в 2002 г., в связи с чем Президиум ВАС РФ сделал вывод, что проверке могли быть подвергнуты предшествовавшие ей три года - 2001, 2000 и 1999.

Снова возвращаясь к ст. ст. 46, 47, 48 НК, отметим, что способом принудительного взыскания недоимки и пеней в бесспорном порядке является взыскание за счет средств, находящихся на счетах, и иного имущества налогоплательщика (налогового агента, сборщика налогов) - организации и индивидуального предпринимателя. В силу п. 3 ст. 46 НК решение о взыскании недоимки в бесспорном порядке может быть принято в течение 60 дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате недоимки и пеней. Согласно п. 7 ст. 46 НК при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со ст. 47 НК. При этом ст. 47 Кодекса не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента. Между тем следует иметь в виду, что в ст. 47 НК, так же как и в ст. 46 НК, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд. Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в ст. 46 НК, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку ст. 47 НК подлежит применению во взаимосвязи с п. 7 ст. 46 указанного Кодекса. Иное толкование Закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока <5>. -------------------------------- <5> Постановление Президиума ВАС РФ от 24 января 2006 г. N 10353/05.

По истечении срока бесспорного взыскания недоимки и пеней, предусмотренного ст. 46 НК, налоговый орган вправе обратиться с требованием о взыскании данных сумм в судебном порядке. В связи с вступлением с 1 января 2006 г. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" (далее по тексту - Закон N 137-ФЗ) возникло новое толкование норм НК о порядке взыскания недоимки и пеней. Указанный Закон не изменяет порядка принудительного взыскания недоимки и пеней, а имеет отношение лишь к принудительному взысканию штрафов, однако после принятия Президиумом Высшего Арбитражного Суда информационного письма от 20 февраля 2006 г. N 105 большинство арбитражных судов восприняло разъяснения высшей инстанции однозначно - в случае обращения налоговых органов в суд с заявлением о взыскании недоимки и пеней без вынесения решения об их бесспорном взыскании, т. е. без соблюдения досудебного порядка, такое заявление подлежит возвращению (даже не оставлению без рассмотрения) в порядке ч. 1 ст. 129 АПК РФ, а в случае принятия к производству заявления о взыскании обязательных платежей, которые должны быть взысканы во внесудебном порядке, производство по делу подлежит прекращению на основании п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ как не подлежащее рассмотрению в арбитражном суде <6>. -------------------------------- <6> Пункт 1 информационного письма ФАС РФ от 20 февраля 2006 г. N 105 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров".

Таким образом, до недавнего времени арбитражные суды первой и апелляционной инстанций возвращали заявления либо прекращали производство по делу о взыскании недоимки и пеней в отсутствие решения налогового органа о бесспорном взыскании указанных сумм, не исследовав вопрос о возможности его вынесения в порядке ст. 46 НК. При пересмотре актов первой и апелляционной инстанций в порядке кассационного производства вопрос об обязательности вынесения налоговым органом решения о бесспорном взыскании недоимки и пеней разрешается путем указания на то, что налоговый орган вправе обратиться в суд с требованием о взыскании налога после истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК, даже если решение о его бесспорном взыскании вообще не принималось. Принятие решения о бесспорном взыскании по истечении данного срока не имеет правового смысла, поэтому требование о его обязательном наличии является правомерным <7>. -------------------------------- <7> Постановление ФАС Уральского округа от 27 июня 2006 г. по делу N Ф09-5445/06-С7.

В силу п. 2 ст. 48 НК, который применяется также и в случае взыскания недоимки с организаций и индивидуальных предпринимателей, шестимесячный срок на взыскание недоимки в судебном порядке подлежит исчислению после истечения срока исполнения требования об уплате недоимки. При этом срок для обращения налогового органа в суд, установленный п. 2 ст. 48 НК, в отношении заявлений к юридическим лицам исчисляется с момента истечения 60-дневного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК для бесспорного взыскания соответствующих сумм <8>. -------------------------------- <8> Пункт 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Срок взыскания налоговой санкции (штрафа)

Упомянутый Закон N 137-ФЗ внес существенные изменения в порядок взыскания налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей. Если в прежней редакции п. 7 ст. 114 НК налоговые санкции подлежали взысканию только в судебном порядке, то в настоящее время определение порядка взыскания (бесспорный или судебный) зависит от суммы подлежащего уплате штрафа и от статуса правонарушителя. В силу п. 1 ст. 103.1 НК, действующей в редакции Закона N 137-ФЗ, если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - 50 тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Помимо указанной статьи на основании Закона N 137-ФЗ изменениям были подвергнуты также ст. ст. 46, 47 НК, в связи с которыми действие данных статей, предусматривающих порядок взыскания налога, пеней за счет денежных средств, иного имущества организации и индивидуального предпринимателя, распространилось и на случаи взыскания штрафа. Таким образом, при буквальном толковании п. 9 ст. 46, п. 8 ст. 47 НК при взыскании штрафа налоговый орган обязан придерживаться правил бесспорного взыскания недоимки, пеней, т. е. с вынесением решения в порядке п. 3 ст. 46 НК. Однако, если учесть, что ст. 103.1 не предусматривает возможность взыскания штрафа за счет денежных средств организации и индивидуального предпринимателя, находящихся на счетах в банках, а обязывает налоговый орган направить собственное решение о взыскании налоговой санкции судебному приставу-исполнителю и указанная статья является специальной по отношению к общей ст. 46 НК, применение последней не имеет смысла, поскольку самостоятельно взыскать штраф со счета налогоплательщика налоговый орган не вправе. Таким образом, остается применимой ст. 47 НК, которая позволяет налоговому органу бесспорно взыскать налог, пени, а с учетом ст. 103.1 НК и штраф путем направления соответствующего постановления об их взыскании судебному приставу-исполнителю, что, собственно, и соответствует порядку, предусмотренному п. 7 ст. 103.1 НК. Однако в силу п. 7 ст. 103.1 НК решение о взыскании налоговой санкции обращается к исполнению путем направления в течение пяти дней со дня вступления его в законную силу соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве". В тот же срок копия указанного постановления направляется лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налогового правонарушения. Согласно же п. 1 ст. 47 НК взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных НК. Напомним, что при взыскании обязательных платежей на основании ст. 47 НК положения п. 3 ст. 46 НК о 60-дневном сроке действия решения о бесспорном взыскании также должны использоваться, из чего следует, что ст. 103.1 НК применяется в совокупности указанных статей.

Срок обращения в суд с заявлением о взыскании налога, пеней, штрафа

Ранее уже упоминалось о порядке и сроке обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании недоимки и пеней, описанных в п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48 НК. Вопрос о сроках и порядке обращения налоговых органов с иском о взыскании налоговой санкции (давность взыскания налоговой санкции) выглядит не менее актуальным. Согласно ст. 115 НК налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления об этом соответствующего акта. В настоящее время <9> положения ст. 115 НК применяются в случаях, если сумма штрафа, взыскиваемого с индивидуального предпринимателя, составляет 5 тысяч рублей и более, с организации - 50 и более тысяч рублей. Таким образом, законодатель разделил правомочия юрисдикционных органов (налогового органа и суда) по установлению вины налогоплательщика и взысканию налоговой санкции в зависимости от ее суммы. -------------------------------- <9> В связи с вступлением с 1 января 2006 г. Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров".

Указанные изменения вступили в силу менее полугода назад, однако суды уже испытывают значительные затруднения в их применении. Имеется в виду, что согласно буквальному толкованию изменений в НК налоговые органы вправе взыскивать бесспорно штрафные санкции в пределах сумм, указанных в п. 1 ст. 103.1, п. 7 ст. 114 НК, в течение трехлетнего срока, предусмотренного для привлечения к налоговой ответственности. Однако порядок бесспорного взыскания недоимки и пеней, предусмотренный ст. ст. 46, 47 НК, остался прежним, что означает невозможность его осуществления (причем вне зависимости от суммы неуплаты) после 60 дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога и пеней. Таким образом, налоговые органы приобрели более значительные полномочия при взыскании штрафа, чем при взыскании недоимки и пеней, что видится несправедливым и нелогичным, так как позволяет привлекать налогоплательщика (налогового агента) к налоговой ответственности практически бесспорно. С 1 января 2006 г. многие арбитражные суды, толкуя изменения в НК однозначно, буквально, ссылаясь на п. 1 ст. 129 АПК, возвращают исковые заявления налоговых органов о взыскании штрафов, размер которых составляет сумму, меньшую предусмотренной ст. ст. 103.1, 114 НК, либо прекращают производство по делу в связи с неподведомственностью на основании п. 1 ст. 150 АПК. Налоговые органы обосновывают свое обращение в суд с заявлением о взыскании санкции тем, что срок принятия решения о бесспорном взыскании, указанный в ст. ст. 46, 48 НК, пропущен, поэтому, несмотря на сумму взыскания, дело подлежит рассмотрению в суде. С целью толкования указанных налоговых нововведений 20 февраля 2006 г. Президиумом ВАС РФ принято информационное письмо N 105 "О некоторых вопросах, связанных с вступлением в силу Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров". Однако появление указанного акта не привело к принятию судами однозначной позиции по поводу описанной проблемы. В настоящее время практика федеральных окружных судов уже складывается по пути признания исключительных полномочий налогового органа на бесспорное взыскание штрафов в порядке, предусмотренном ст. 103.1 НК РФ, и неподведомственности дел о взыскании налоговых санкций в размерах, предусмотренных п. 7 ст. 114 НК РФ, арбитражным судам <10>. -------------------------------- <10> Постановление ФАС Уральского округа от 10 июля 2006 г. по делу N Ф09-5846/06-С2, Постановление ФАС Уральского округа от 11 июля 2006 г. по делу N Ф09-5959/06-С7.

Однако имеющиеся примеры судебной практики не позволяют разрешить спор по поводу определения юрисдикции суда и налоговых органов на взыскание налоговых санкций, что связано с отсутствием однозначных разъяснений ВАС РФ <11>. -------------------------------- <11> Першутов А. Г. Взыскание налоговых санкций: коллизии порождают споры.

Автор видит разрешение указанной проблемы во внесении соответствующих изменений в НК РФ, которыми следовало указать на непосредственное применение положений ст. ст. 46, 48 НК о сроке вынесения решения о бесспорном взыскании санкций к ст. ст. 103.1, 114 НК, вследствие чего рассмотрение заявлений о взыскании штрафов соответствующих размеров после 60 дней истечения срока исполнения требования об уплате штрафа будет отнесено к подведомственности судов. В случае, когда налоговый орган обладает правом взыскания санкции в бесспорном порядке, срок на привлечение к ответственности, указанный в ст. 113 НК, начинает течь со дня совершения правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода и заканчивается в день вынесения в порядке п. 7 ст. 114 НК решения руководителя налогового органа о привлечении лица к налоговой ответственности и взыскании санкции. Данный срок носит пресекательный характер, так как применяется судом в отсутствие соответствующего заявления о его пропуске и не подлежит восстановлению. Признаком пресекательности срока также является то, что по его окончании происходит безусловное прекращение материального права налогового органа на взыскание недоимки и корреспондирующей ему обязанности налогоплательщика по ее уплате после шести месяцев со дня истечения срока исполнения требования налогового органа. Таким образом, если по истечении пресекательного срока взыскания обязательных платежей, пеней, санкций, установленного НК, налогоплательщиком в добровольном порядке указанные суммы уплачены в бюджет, они должны рассматриваться как излишне уплаченные и при наличии недоимки подлежат зачету, а при ее отсутствии - возврату на основании пп. 5 п. 1 ст. 21, ст. ст. 78, 79 НК <12>. -------------------------------- <12> Письмо Министерства финансов РФ от 3 октября 2005 г. N 03-02-07/1-256 "О возможности возврата и (или) зачета переплаты по штрафам".

Давностный срок привлечения к налоговой ответственности

При определении давностного срока прежде всего следует отметить, что органом, привлекающим к налоговой ответственности в силу буквального толкования норм НК РФ, является налоговый орган, который выносит соответствующее решение, вследствие чего возможна процедура принудительного взыскания либо налоговым органом самостоятельно, либо судом. В силу ст. 113 НК лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). При взыскании налоговой санкции в судебном порядке возникают вопросы по поводу определения и применения давностных сроков. Из буквального толкования ст. ст. 113, 115 НК следует, что давностный срок привлечения к налоговой ответственности поглощает срок давности взыскания санкции, т. е. на момент вынесения решения юрисдикционного органа (налогового органа, суда) трехлетний срок со дня совершения правонарушения не должен истечь, а налоговый орган обязан принять решение о привлечении к налоговой ответственности или обратиться в суд с заявлением о взыскании санкции в пределах этого трехлетнего срока. Однако данная позиция в некоторых случаях не находит поддержки в судебной практике, несмотря на мнение Конституционного Суда Российской Федерации, высказанное в упомянутом Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П, которым ст. 113 НК была признана соответствующей Конституции и дано толкование о порядке ее применения. В п. 4.1 упомянутого Постановления Конституционный Суд Российской Федерации указывает, что по смыслу ст. 113 НК во взаимосвязи со ст. ст. 88, 89, 100 и 101 НК, если для оформления результатов налоговой проверки, в ходе которой обнаруживается налоговое правонарушение, акта налоговой проверки не требуется, процесс привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение начинается с соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя), выносимого по материалам проверки. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения прекращается (т. е. срок давности считается исчерпанным) с вынесением соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Если налоговое правонарушение обнаруживается и фиксируется актом выездной налоговой проверки, то начало течения 6-месячного срока давности взыскания налоговой санкции, как следует из ст. ст. 100, 101, 113 и 115 НК, связывается именно с указанным актом, с принятием которого начинается процесс привлечения к налоговой ответственности, а не с решением руководителя налогового органа. В случаях же, когда акт налоговой проверки не требуется, начало течения 6-месячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа. Следовательно, по смыслу ст. 113 и п. 1 ст. 115 НК во взаимосвязи со ст. ст. 100, 101 и 104 НК, срок осуществления правомочия налогового органа на обращение в суд установлен ст. 115 и не может одновременно определяться ст. 113 НК; срок давности обращения в суд за взысканием налоговой санкции является самостоятельным сроком, он не поглощается сроком давности привлечения к налоговой ответственности и не предполагает, что целиком весь процесс привлечения лица к налоговой ответственности (включая все его стадии, в том числе принятие судом решения о взыскании налоговой санкции) должен быть завершен в срок, не превышающий срок давности, указанный в ст. 113 НК. Срок взыскания налоговой санкции начинает исчисляться по прекращении течения срока давности привлечения к налоговой ответственности. Прекращение же истечения срока давности привлечения к налоговой ответственности связывается не с датой принятия решения суда о взыскании налоговой санкции, а с принятием акта налоговой проверки либо, в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта, с соответствующим решением руководителя налогового органа <13>. -------------------------------- <13> Постановление КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П "По делу о проверке конституционных положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г. А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа".

Таким образом, возвращаясь к вышесказанному, если в результате проверки налоговым органом обнаружены правонарушения, совершенные в пределах трех лет, предшествующих году ее проведения, давностный срок привлечения проверяемого лица к налоговой ответственности истекает в день оформления акта проверки или вынесения решения и на следующий день после указанной даты начинается течение давностного срока взыскания налоговой санкции, предусмотренного в ст. 115 НК. Так, если на основании решения, врученного проверяемому лицу 30 сентября 2005 г., проведена выездная налоговая проверка его деятельности с 1 января 2002 г. по 30 сентября 2005 г., по результатам которой 31 декабря 2005 г. составлен акт с указанием выявленных правонарушений, срок взыскания налоговой санкции истекает в день составления указанного акта, а давностный срок привлечения к налоговой ответственности начинает течь со дня, следующего за днем составления данного акта, т. е. с 1 января 2006 г. Кроме того, если ранее суды рассматривали давностный срок взыскания санкций как пресекательный, Конституционный Суд Российской Федерации в п. 5.2 Постановления от 14 июля 2005 г. N 9-П определил, что положения ст. 113 НК по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования не исключают для суда возможность в случае воспрепятствования налогоплательщиком осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки признать уважительными причины пропуска налоговым органом срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации. В качестве препятствий к проведению мероприятий налогового контроля Конституционный Суд Российской Федерации указал непредставление необходимых документов в установленный НК срок, иные неправомерные действия налогоплательщика, которые привели к пропуску сроков давности и, следовательно, сделали невозможным применение к нему налоговых санкций (в частности, при совершении им деяний, предусмотренных ст. ст. 119, 120 и 122 НК).

Название документа