О порядке признания сделок по предоставлению беспроцентных займов, безвозмездной передаче средств или иного имущества контролируемыми; об условиях учета в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по указанным сделкам, но не были им получены вследствие создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми; об отсутствии оснований для применения пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в отношении доходов заимодавца по сделкам беспроцентного займа для целей исчисления налога на прибыль

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 18 июля 2012 г. N 03-01-18/5-97

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел обращение ОАО по вопросу применения ст. 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и сообщает.

Позиция, изложенная в Письме от 25.11.2011 N 03-01-07/5-12, является ответом на конкретный вопрос и адресована другому лицу.

Одновременно сообщаем следующее.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон) под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Пункт 2 ст. 4 Закона предполагает, что инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как следует из изложенного вопроса, в рассматриваемой ситуации ОАО выступает заимодавцем, а инвесторами являются дочерние общества. Каких-либо ограничений на свободное перемещение финансовых средств положения разд. V.1 Кодекса не накладывают.

Реализация положений разд. V.1 Кодекса направлена на регулирование вопросов трансфертного ценообразования и обеспечение справедливого, экономически обоснованного распределения налоговой базы между субъектами Российской Федерации, а также между Российской Федерацией и иностранными государствами.

Признание сделок контролируемыми производится в соответствии со ст. 105.14 Кодекса, а также с учетом положений п. 13 ст. 105.3 Кодекса. При этом Кодексом не выделяются виды контролируемых сделок, а устанавливаются условия признания сделок таковыми.

Таким образом, сделки, в том числе по предоставлению беспроцентных займов, безвозмездной передаче средств или иного имущества, признаются контролируемыми, если они отвечают требованиям, предусмотренным вышеуказанными статьями.

В соответствии с п. 1 ст. 105.3 Кодекса в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учитывая изложенное, полагаем, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или безвозмездной передаче средств или иного имущества могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В связи с этим считаем, что любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам, но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

При этом необходимо отметить, что в соответствии с п. 3 ст. 105.3 Кодекса при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 указанной статьи.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в указанной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной цене.

Таким образом, если при осуществлении налогового контроля федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, будет установлено, что сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами или безвозмездной передаче средств или иного имущества соответствуют определению предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации) и условия данных сделок не отличаются от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то основания для корректировки налоговых обязательств такого налогоплательщика отсутствуют.

Кроме того, принимая во внимание положения п. 9 ст. 105.14 Кодекса, в соответствии с которым при определении суммы доходов по сделкам федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, для целей указанной статьи вправе проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню с учетом положений гл. 14.2 и 14.3 Кодекса, отсутствие дохода у лица, выдавшего беспроцентный заем или осуществившего безвозмездную передачу средств или иного имущества, не является препятствием для осуществления налогового контроля.

Как следует из п. 9 ст. 105.14 Кодекса, при определении количественного критерия признания сделки контролируемой (суммового порога) необходимо руководствоваться порядком признания доходов, установленным гл. 25 Кодекса.

В соответствии со ст. 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Под доходами в целях гл. 25 Кодекса понимаются доходы от реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав, а также внереализационные доходы, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса.

В соответствии с п. 2 ст. 248 Кодекса для целей налогообложения прибыли организаций имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Следовательно, у заемщика после получения денежного займа возникает обязанность возвратить аналогичное имущество заимодавцу.

В свою очередь, в соответствии с положениями гл. 25 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаваемые внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 Кодекса), и не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 Кодекса).

Доходы заимодавца по сделкам беспроцентного займа определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях, то есть в сопоставимой сделке.

Таким образом, по мнению Департамента, сделки по предоставлению беспроцентных займов не подпадают под действие пп. 11 п. 1 ст. 251 Кодекса.

Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм и общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. Направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Директор Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

И. В.ТРУНИН

18.07.2012