Индивидуальный предприниматель утратил первичные документы. Налоговый орган определил сумму доходов для целей исчисления НДФЛ расчетным путем (на основании сведений, указанных предпринимателем в налоговой декларации, выписки по счету предпринимателя, а также результатов истребования документов (информации) у контрагентов предпринимателя). Каким образом следует определить сумму расходов: расчетным путем на основании данных о расходах индивидуального предпринимателя (выписки банка по счету индивидуального предпринимателя, данных об аналогичных налогоплательщиках) либо уменьшить сумму доходов на профессиональный налоговый вычет в размере 20% по заявлению индивидуального предпринимателя?

Ответ: В случае утраты индивидуальным предпринимателем первичных документов его доходы, исчисленные налоговым органом для целей уплаты НДФЛ расчетным путем, следует уменьшить на соответствующие расходы, также исчисленные расчетным путем, - такова позиция Президиума ВАС РФ.

Обоснование: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 227 Налогового кодекса РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 227 НК РФ по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в п. 1 ст. 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности. Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10 указано, что если одну из составляющих частей для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - доходы - налоговый орган определил расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - налоговый орган также должен был определить расчетным методом.

При названных обстоятельствах положения абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности, не освобождают налоговый орган от обязанности определения суммы налога на доходы физических лиц расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ на основании имеющейся у него информации о предпринимателе, а также сведений об иных аналогичных налогоплательщиках.

Следует учитывать, что в настоящее время данный подход применяется арбитражными судами.

Так, в Постановлении ФАС Центрального округа от 25.04.2012 N А08-5141/2011 рассмотрена ситуация, в которой документы бухгалтерского и налогового учета предпринимателем в рамках выездной налоговой проверки представлены не были, в связи с чем заниженный налогоплательщиком доход от реализации в целях исчисления НДФЛ определен налоговым органом на основании информации из документов, поступивших от указанных выше контрагентов в рамках встречных проверок, а также из анализа выписки по операциям на счете предпринимателя, представленной банком, в части сумм, поступивших в оплату товаров.

Ввиду отсутствия документов, подтверждающих расходы предпринимателя, налоговая база по НДФЛ на основании абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ уменьшена налоговым органом на 20 процентов от установленного налоговым органом дохода налогоплательщика, налоговая база по ЕСН на суммы расходов не уменьшалась.

Признавая указанные расчеты налогового органа необоснованными, суд указал, что исходя из положений норм ст. ст. 54, 209, 210, 221, 236, 237 НК РФ и сложившейся судебной практики определение суммы налога, подлежащего внесению в бюджет, производится на основании данных о доходах и расходах. С учетом этого при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

В рассматриваемом случае налоговый орган при доначислении НДФЛ неправомерно, по мнению суда, не использовал данные о расходах предпринимателя, в том числе выписку банка; данные об иных аналогичных налогоплательщиках.

Следует отметить, что ранее, до принятия Президиумом ВАС РФ указанного Постановления, в судебной практике существовала позиция как о праве налогового органа определить сумму НДФЛ расчетным путем при отсутствии подтверждающих расходы документов (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.05.2008 N А65-5658/2006-СА1-29), так и об отсутствии такого права (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2010 N А19-17222/09).

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.07.2012