Организация (ООО) выплачивает дивиденды физическим лицам - участникам (налоговым резидентам) непропорционально их долям в уставном капитале. Какую налоговую ставку по НДФЛ следует применять в отношении данных доходов?

Ответ: В отношении дивидендов, выплаченных ООО физическим лицам - участникам (налоговым резидентам) непропорционально их долям в уставном капитале, применяется налоговая ставка НДФЛ 13 процентов - такой позиции придерживаются Минфин России и налоговые органы. Суды указывают, что дивиденды, выплаченные пропорционально долям в уставном капитале, облагаются по ставке 9 процентов, а часть выплаченной суммы, превышающей указанную пропорцию, - по ставке 13 процентов.

Обоснование: Как указано в п. 2 ст. 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.

Уставом общества при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

В соответствии с п. 1 ст. 224 Налогового кодекса РФ налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов, если иное не предусмотрено данной статьей.

Согласно п. 4 ст. 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 9 процентов в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Как следует из изложенного, п. 4 ст. 224 НК РФ исходя из буквального толкования данной нормы предусматривает возможность применения ставки 9 процентов только в отношении дивидендов, которыми признается доход, выплачиваемый участникам при распределении прибыли после налогообложения пропорционально их долям в уставном капитале.

Доход, выплачиваемый непропорционально долям в уставном капитале, не соответствует понятию дивидендов, изложенному в ст. 43 НК РФ.

Минфин России в Письме от 11.11.2005 N 03-05-01-04/353 разъяснил, что специальных норм для налогообложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплачиваемых физическим лицам - участникам ООО при непропорциональном их долям распределении прибыли, гл. 23 НК РФ не предусмотрено.

В связи с этим доходы налогоплательщиков - участников ООО, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, полученные при непропорциональном их долям распределении прибыли ООО, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях с применением ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ.

Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы.

В Письме УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 N 20-12/036014@(а) указано, что часть чистой прибыли организации, распределенная между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале общества, признается для целей налогообложения выплатой дивидендов.

При этом часть чистой прибыли организации, распределенная между ее участниками (участником) непропорционально их (его) долям (доле) в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Следовательно, для целей налогообложения указанные выплаты подлежат налогообложению по общей ставке (как для юридических, так и для физических лиц).

Однако в судебной практике по данному вопросу противоположная позиция.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 N А13-13347/2010 рассмотрена ситуация, в которой суд первой инстанции посчитал, что с учетом приоритета специальных норм Закона N 14-ФЗ суммы, выплаченные участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале, также следует квалифицировать как дивиденды для целей налогообложения. Суд также указал, что ст. 275 НК РФ дано свое определение дивидендов, в котором не содержится условия о пропорциональности выплат, а в гл. 23 НК РФ не содержится специальных норм для обложения налогом на доходы физических лиц сумм, выплаченных участникам общества при распределении прибыли непропорционально их долям в уставном капитале. Следовательно, по мнению суда, в случае если чистая прибыль распределяется непропорционально долям участников, выплаты должны признаваться дивидендами и у налогового органа отсутствуют правовые основания квалифицировать все суммы дивидендов, выплаченных участникам общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению налогом по ставке 13 процентов.

Апелляционный суд оставил без изменения решение суда первой инстанции. Суд признал обоснованным довод налогового органа о том, что выплаты, произведенные обществом физическим лицам - его участникам сверх дивидендов, пропорциональных их доле в уставном капитале организации, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов. Суд указал, что понятие дивиденда, данное в ст. 275 НК РФ, используется в целях применения гл. 25 НК РФ и не может применяться при толковании норм, закрепленных п. 4 ст. 224 гл. 23 НК РФ. Следовательно, в силу ст. 43 НК РФ дивидендом признается доход, выплаченный пропорционально долям участников общества.

Однако суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что оспариваемое решение налогового органа не может считаться законным и обоснованным по праву и размеру, поскольку налоговый орган начислил обществу налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов на все выплаты, произведенные в пользу физических лиц. В то же время суммы, пропорциональные долям участников в уставном капитале, соответствуют понятию дивиденда и подлежат обложению налогом по ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции установил, что выплаты произведены участникам общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет не пропорционально доле участников в уставном капитале, а пропорционально вкладам, внесенным участниками в имущество общества. Руководствуясь положениями ст. ст. 43, 214, 224, 226 и 275 НК РФ, ст. 28 Закона N 14-ФЗ, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что суммы, выплаченные обществом в размерах, превышающих дивиденды, пропорциональные долям участников в уставном капитале организации, для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц не признаются дивидендами, являются иными доходами физического лица и подлежат налогообложению по ставке 13 процентов.

По мнению ФАС Северо-Западного округа, этот вывод суда основан на правильном применении норм материального права.

В соответствии с положениями ст. 43 и п. 4 ст. 224 НК РФ часть чистой прибыли общества, распределяемая между его участниками пропорционально их долям в уставном капитале организации, признается для целей обложения налогом на доходы физических лиц выплатой дивидендов, в отношении которых устанавливается льготная ставка налога 9 процентов.

При непропорциональном распределении прибыли между участниками общества суммы, выплаченные сверх дивидендов, пропорциональных доле в уставном капитале организации, следует квалифицировать в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ как иные доходы физического лица, которые не признаются для целей обложения налогом на доходы физических лиц дивидендами, и к указанным выплатам применяется ставка 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Вместе с тем судом апелляционной инстанции установлено, что налоговый орган в ходе выездной проверки квалифицировал все суммы, выплаченные участникам общества, как иные доходы физических лиц, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13 процентов.

Данный подход налогового органа признан неправомерным.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Московского округа от 25.05.2009 N КА-А41/4239-09.

Ю. К.Борисов

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.07.2012