Российской организацией заключен договор с иностранной организацией, расположенной во Франции и не осуществляющей своей деятельности на территории РФ (фактического присутствия на территории РФ данная организация не имеет). Предметом договора является приобретение для российской организации авиа - и железнодорожных билетов. Возлагаются ли на российскую организацию в указанной ситуации обязанности налогового агента по НДС?

Ответ: На российскую организацию в ситуации, когда в соответствии с договором иностранной организацией, находящейся на территории иностранного государства и не имеющей представительства в РФ, приобретаются авиа - и железнодорожные билеты, обязанности налогового агента по НДС не возлагаются.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Согласно п. 2 ст. 161 НК РФ налоговая база, указанная в п. 1 данной статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в п. 1 данной статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из изложенного российская организация, приобретающая на территории РФ услуги, оказываемые иностранной организацией, признается налоговым агентом по НДС.

Место реализации работ (услуг) определяется по правилам ст. 148 НК РФ.

Как следует из пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Положение данного подпункта применяется при:

передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата (подписан в г. Киото 11.12.1997).

Как следует из данного перечня, он является закрытым, то есть местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации по признаку осуществления покупателем деятельности на территории РФ только в отношении указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ работ (услуг).

Услуги иностранной организации по приобретению для российской организации авиа - и железнодорожных билетов в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ не указаны, следовательно, по данному основанию местом реализации услуг территория РФ признаваться не может.

На основании пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях гл. 21 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4.1, 4.3 данного пункта).

Услуги иностранной организации по приобретению для российской организации авиа - и железнодорожных билетов не указаны в пп. 1 - 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ. Однако в рассматриваемой ситуации деятельность иностранной организации, оказывающей услуги, осуществляется не на территории РФ (в том числе в части оказания услуг), следовательно, и по данному основанию местом реализации услуг территория РФ признаваться не может.

Как указано в п. 2 ст. 148 НК РФ, местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные пп. 1 - 4.1 п. 1 данной статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В рассматриваемой ситуации иностранная организация фактически не присутствует на территории РФ, следовательно, и по данному основанию местом реализации услуг территория РФ признаваться не может.

Обобщая все изложенное выше, следует сделать вывод, что согласно ст. 148 НК РФ местом реализации услуг иностранной организации по приобретению для российской организации авиа - и железнодорожных билетов территория РФ не признается. Следовательно, у российской организации отсутствуют обязанности налогового агента по НДС.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.

ФАС Московского округа в Постановлении от 19.08.2010 N КА-А40/9224-10 указал на отсутствие у российской организации, для которой иностранной организацией, фактически находящейся на территории иностранного государства, в РФ не зарегистрированной и не имеющей постоянного представительства, оказаны услуги по приобретению проездных билетов (авиа - и железнодорожных билетов), обязанностей налогового агента по НДС. При этом суд отклонил доводы налогового органа о необходимости применения в отношении спорных услуг пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

12.07.2012