Организация (принципал) заключила агентский договор, согласно которому агент совершает сделки от своего имени в интересах и за счет принципала. Может ли принципал передать агенту в счет исполнения обязательств по данному договору векселя третьих лиц? В дальнейшем агент планирует передавать данные векселя в оплату работ непосредственных исполнителей. Если данная операция возможна, будет ли она являться реализацией векселей в налоговом учете по налогу на прибыль принципала и далее - агента? Как в данном случае применяется пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ?

Ответ: Принципал вправе передать агенту в счет исполнения обязательств по агентскому договору векселя третьих лиц, которые в дальнейшем агент будет использовать для оплаты работ непосредственных исполнителей, при наличии в агентском договоре условий о том, что в счет исполнения обязательств по данному договору используются векселя третьих лиц и агент вправе передавать принадлежащие принципалу и находящиеся у агента векселя третьих лиц для оплаты работ непосредственных исполнителей. Передачу таких векселей лучше осуществить посредством бланкового индоссамента, состоящего из одной только подписи принципала. В этом случае агент не будет указан в тексте векселя третьего лица как его надлежащий владелец (векселедержатель).

Получение от принципала векселей третьих лиц и последующая их передача непосредственным исполнителям работ никак не влияет на определение налоговой базы по налогу на прибыль у агента, так как эти векселя принадлежат на праве собственности принципалу (п. 1 ст. 996 Гражданского кодекса РФ, пп. 9 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

В результате передачи агентом векселей третьих лиц в счет оплаты выполненных работ у принципала возникает доход от выбытия таких векселей в размере погашаемой задолженности (с учетом НДС) по оплате приобретаемых результатов работ перед непосредственными исполнителями, а также расход в размере цены приобретения выбывших векселей.

Обоснование: Положения п. 4 ст. 421 ГК РФ предоставляют право юридическим лицам определять любую форму расчетов, предусмотренную в договоре соответствующего вида (п. 4 ст. 421 ГК РФ).

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации агент будет заключать договоры с непосредственными исполнителями, принимать выполненные работы и производить расчеты от своего имени, следовательно, к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 "Агентирование" ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 996 ГК РФ предусмотрено, что вещи, поступившие к агенту от принципала либо приобретенные агентом за счет принципала, являются собственностью последнего (ст. 1011 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ именно собственнику по общему правилу принадлежит право распоряжения имуществом по своему усмотрению. В соответствии с п. 2 ст. 996 ГК РФ агент на основании ст. 359 ГК РФ вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче принципалу, в обеспечение своих требований по агентскому договору.

В данном случае принципал хочет передать агенту векселя третьих лиц в счет исполнения обязательств по агентскому договору, которые в дальнейшем будут использованы агентом для проведения расчетов с непосредственными исполнителями работ от своего имени. Поскольку векселя третьих лиц, планируемые к передаче агенту принципалом, в силу п. 1 ст. 996 ГК РФ принадлежат на праве собственности принципалу, агент не вправе будет в дальнейшем самостоятельно (то есть без согласования с принципалом) распоряжаться этими векселями, в том числе передавать их в оплату работ непосредственных исполнителей, если такой оговорки нет в агентском договоре. В связи с этим рекомендуем в агентский договор включить условие о том, что в счет исполнения обязательств по данному договору используются векселя третьих лиц и агент вправе передавать принадлежащие принципалу и находящиеся у агента векселя третьих лиц для оплаты работ непосредственных исполнителей.

Права, удостоверенные векселем, передаются путем его вручения с совершением на нем передаточной надписи - индоссамента (п. 3 ст. 146 ГК РФ, ст. ст. 11, 14, 16, 77 Положения о переводном и простом векселе, введенного в действие Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341).

При передаче векселей третьих лиц от принципала агенту, а затем от агента непосредственным исполнителям работ целесообразно использовать механизм бланкового индоссамента, то есть индоссамента, который будет состоять из одной только подписи принципала. В этом случае агент не будет указан в тексте векселя третьего лица как его надлежащий владелец (векселедержатель). Отсутствие индоссамента на имя агента не позволит рассматривать его как одно из обязанных по векселю лиц, что, в свою очередь, исключит возможность предъявления к нему каких-либо претензий, связанных с оплатой векселя. При этом передачу векселей третьих лиц от принципала агенту, а также от агента непосредственным исполнителям по бланковому индоссаменту нужно оформить подписанием акта приема-передачи, в котором будет указано основание передачи векселя (в первом случае - агентский договор, во втором - оплата за работу по договору с соответствующим исполнителем).

Не рекомендуем в рассматриваемой ситуации передавать векселя третьих лиц посредством обычного индоссамента (с указанием агента в тексте передаточной надписи), так как у проверяющих может возникнуть вопрос, почему передаточная надпись, которая переносит все права по векселю, совершена на имя агента, который в соответствии с действующим законодательством не приобретает права собственности на имущество (в том числе на вексель), полученное для принципала (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Агент

Сумма агентского вознаграждения признается доходом агента, подлежащим обложению налогом на прибыль. При этом при исчислении налога на прибыль не являются доходами агента доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего агенту в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Пунктом 9 ст. 270 НК РФ установлено, в частности, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного агентом в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной агентом за принципала, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов агента в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, получение от принципала векселей третьих лиц и последующая их передача непосредственным исполнителям работ никак не влияет на определение налоговой базы по налогу на прибыль у агента, так как эти векселя принадлежат на праве собственности принципалу (п. 1 ст. 996 ГК РФ, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Расходы агента, которые он совершил в связи с исполнением обязательств по агентскому договору, если такие затраты подлежат включению в состав расходов принципала, не учитываются в составе расходов агента.

Если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе включить указанные затраты в состав расходов, учитываемых при налогообложении его прибыли.

Таким образом, налоговый учет доходов и расходов организации-агента предопределяется условиями заключенного агентского договора.

Принципал

Согласно официальной позиции доходы и расходы от выбытия векселей третьих лиц учитываются при налогообложении прибыли по правилам, определенным ст. 280 НК РФ, даже в том случае, если данные векселя используются как средство платежа. Это связано с тем, что согласно ст. 142 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам, а налоговый учет операций с ценными бумагами осуществляется в особом порядке - по нормам ст. 280 НК РФ. Особенности порядка признания доходов и расходов от операций по реализации и иному выбытию векселей установлены в п. 2 ст. 280. Доход - это цена реализации векселя, а также сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная покупателем налогоплательщику, и сумма процентного (купонного) дохода, выплаченная налогоплательщику эмитентом (векселедателем). А расход - это затраты на приобретение и реализацию векселя, а также сумма накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченная налогоплательщиком продавцу ценной бумаги (Письма Минфина России от 09.11.2012 N 03-03-06/1/582, от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365).

Применительно к рассматриваемой ситуации в результате передачи агентом векселей третьих лиц в счет оплаты выполненных работ у принципала возникает доход от выбытия таких векселей в размере погашаемой задолженности (с учетом НДС) по оплате приобретаемых результатов работ перед непосредственными исполнителями, а также расход в размере цены приобретения выбывших векселей (абз. 1, 3 п. 2 ст. 280 НК РФ, Письма Минфина России от 09.11.2012 N 03-03-06/1/582, УФНС России по г. Москве от 03.12.2004 N 26-12/78309).

Иную точку зрения, согласно которой вексель является средством платежа и его передача не признается реализацией, придется отстаивать в суде (Определение ВАС РФ от 11.08.2009 N ВАС-10058/09 по делу N А60-13078/2008-С6, Постановления ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 по делу N А65-14950/2010, ФАС Уральского округа от 15.02.2010 N Ф09-601/10-С2, ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2010 N А05-6785/2009, от 11.01.2010 N А05-6767/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2009 N Ф04-3901/2008(10355-А81-41), от 17.07.2008 N Ф04-4331/2008(8129-А45-37), ФАС Московского округа от 18.12.2007 N КА-А41/13239-07, от 10.10.2007 N КА-А40/10465-07).

Е. В.Орлова

ООО "ПАРТИ"

18.04.2014