Правомерно ли учитывать в расходах индивидуального предпринимателя при исчислении НДФЛ оплату транспортных услуг по доставке товара от поставщика на склад индивидуального предпринимателя сразу, если таковые услуги оказаны и оплачены, а не по мере реализации товаров, учитывая позицию Минфина России, отраженную в Письме от 17.02.2011 N 03-04-05/8-99?

Ответ: Предпринимателю целесообразно при исчислении НДФЛ учитывать транспортные расходы по мере реализации товаров, руководствуясь правилами пп. 3 п. 1 ст. 268, ч. 3 ст. 320 Налогового кодекса РФ. В противном случае правомерность учета транспортных расходов налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в суде.

Обоснование: При исчислении налоговой базы по НДФЛ по доходам, облагаемым по ставке 13%, полученным от осуществления предпринимательской деятельности, согласно п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщики (предприниматели) имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (абз. 1 п. 1 ст. 221 НК РФ).

Состав расходов, принимаемых к вычету при определении налоговой базы, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 221 НК РФ).

Согласно Решению ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 норма п. 1 ст. 221 НК РФ, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обусловливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Кроме того, ВАС РФ указал, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно п. 3 ст. 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены.

Таким образом, если руководствоваться изложенной выше позицией ВАС РФ, то факт получения дохода не является условием для признания соответствующих расходов, понесенных (оплаченных) предпринимателем при осуществлении предпринимательской деятельности.

В связи с этим следует заметить, что Минфин России из нормы п. 1 ст. 221 НК РФ делает противоположный вывод о том, что признание расходов, в частности материальных, возможно только в том периоде, когда получен доход от реализации товаров, работ, услуг (Письмо Минфина России от 20.12.2011 N 03-04-05/8-1074).

Вместе с тем применительно к торговой деятельности необходимо учитывать также специальные положения норм пп. 3 п. 1 ст. 268, ч. 3 ст. 320 НК РФ, согласно которым расходы на приобретение товаров, включая транспортные расходы, учитываются по мере реализации товаров. При рассмотрении споров с участием индивидуальных предпринимателей, которые касаются налогового учета расходов по торговой деятельности, налоговые органы и арбитражные суды руководствуются указанными нормами гл. 25 НК РФ (см., например, Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 N 07АП-2010/11, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.02.2012 N А56-29945/2011).

Между тем в Постановлении от 07.12.2011 N 15АП-11984/2011 Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что нормы пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ содержат специальное правило списания расходов для сырья и материалов. Для торговых операций порядок определения доходов и расходов при кассовом методе условия о реализации товаров не содержит. Требования ст. 320 НК РФ об обязательной реализации приобретенных товаров подлежат применению в силу прямого указания п. 1 ст. 272 НК РФ лицами, применяющими метод начисления, к которым не относится индивидуальный предприниматель.

Однако в Постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2007 N А18-1340/2007 жалоба предпринимателя со ссылкой на то, что при кассовом методе расчета суммы доходов и расходов нормы ст. 320 НК РФ не применяются, была отклонена.

В связи с этим следует отметить, что Минфин России не разделяет позицию ВАС РФ, изложенную в Решении от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, о наличии у предпринимателей права выбора метода учета расходов по кассовому или методу начисления, ввиду того что их использование для целей исчисления НДФЛ законодательством о налогах и сборах не предусмотрено (Письма Минфина России от 02.02.2012 N 03-04-05/8-107, от 17.02.2011 N 03-04-05/8-99, от 16.02.2011 N 03-04-05/8-91, от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом ФНС России от 22.02.2011 N КЕ-4-3/2878@)).

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что предпринимателю целесообразно учитывать транспортные расходы по доставке товара по мере его реализации, руководствуясь правилами пп. 3 п. 1 ст. 268, ч. 3 ст. 320 НК РФ. В противном случае правомерность учета транспортных расходов налогоплательщику, скорее всего, придется доказывать в суде.

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

12.07.2012