В ходе налоговой проверки было установлено ошибочное применение организацией ЕНВД по розничной торговле автомобилями. Налоговый орган доначислил организации НДС и налог на прибыль, при этом за налоговую базу по НДС была принята розничная цена автомобилей. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Арбитражная практика по вопросу доначисления налоговым органом НДС и налога на прибыль, в случае если организация ошибочно применяла ЕНВД, неоднозначна. Есть судебные решения, в которых организациям удавалось доказать, что розничная цена уже содержит в себе НДС, и суды признавали позицию налоговых органов неправомерной. Однако есть и противоположные судебные решения.

Обоснование: Система налогообложения в виде ЕНВД при определенных условиях может применяться в отношении розничной торговли (п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ). Для целей применения ЕНВД к розничной торговле не относится реализация подакцизных товаров, в том числе автомобилей (пп. 6 п. 1 ст. 181, ст. 346.27 НК РФ).

Поэтому организация, реализующая легковые автомобили, неправомерно применяла в отношении данного вида деятельности ЕНВД. Следовательно, налоговые обязательства по данной деятельности должны определяться исходя из общего режима налогообложения.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая как доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ). К доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, доходы от реализации товаров. При этом из доходов исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ). Расходами на основании п. 1 ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль не может быть равна розничной цене автомобиля по следующим причинам.

Во-первых, в доходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, подлежит включению розничная цена автомобиля за минусом НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2011 N А11-6577/2010).

Во-вторых, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль должны быть учтены обоснованные и документально подтвержденные расходы, в частности цена приобретения автомобиля и иные затраты, связанные с его приобретением. При этом отсутствие учета расходов по деятельности, подлежащей налогообложению по общеустановленной системе при отсутствии признаков его недобросовестности, не может лишить налогоплательщика права учитывать экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы при исчислении налога на прибыль. К такому выводу приходил, в частности, ФАС Уральского округа в ситуации, когда организация ошибочно применяла ЕНВД вместо общего режима налогообложения, а налоговый орган доначислил налог на прибыль исходя из цены товара, но без учета расходов (Постановление от 23.12.2011 N Ф09-8499/11).

Объектом налогообложения по НДС признается в том числе реализация товаров на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется как цена этих товаров (п. 1 ст. 154, ст. 105.3 НК РФ). Согласно положениям гл. 21 НК РФ при реализации товаров населению по розничным ценам сумма НДС включается в указанные цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, а также на чеках сумма налога не выделяется (п. 6 ст. 168 НК РФ).

Следовательно, налоговая база по НДС может быть не равна розничной цене автомобиля, поскольку розничная цена может включать НДС по ставке 18%. Данная позиция подтверждается Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2011 N А11-6577/2010.

Необходимо отметить, что бремя доказывания включения суммы НДС в состав перечисленной покупателем цены ложится на налогоплательщика (п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 N 9 "Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость"). И в упомянутом деле суд пришел к выводу, что данное бремя организацией исполнено: автомобили продавались юридическим лицам практически по той же цене, что и физическим лицам, а цена автомобилей для юридических лиц включала НДС. Таким образом, организации удалось доказать, что цена автомобиля при розничной продаже населению уже включала НДС, и суд решил, что сумма НДС налоговым органом определена неверно.

Кроме того, есть судебные решения, в которых суды посчитали, что облагаемые доходы и налоговая база по НДС не могут быть равны розничной цене в ситуации, когда предприниматели ошибочно применяли ЕНВД вместо общего режима налогообложения (Постановления ФАС Уральского округа от 22.01.2009 N Ф09-10420/08-С2, Второго арбитражного апелляционного суда от 02.02.2009 N А82-10318/2007-99, ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2008 N Ф03-5722/2008). В то же время ФАС Восточно-Сибирского округа в одном решении признал правоту налогового органа. Суд убедили следующие аргументы: договоры купли-продажи не содержали прямого указания на то, что цена включает НДС, и организация не выставляла счета-фактуры с выделенной суммой НДС (Постановление от 09.09.2009 N А78-6872/2008). При этом организация не представила каких-либо доказательств того, что ее выручка уже включала НДС.

Ю. А.Иноземцева

Издательство "Главная книга"

09.07.2012