Организацией заключен договор поставки оборудования, по условиям которого покупатель оплачивает организации 50% цены договора предоплатой. После уплаты суммы аванса до момента поставки оборудования покупателем заключено соглашение об уступке права требования. Обязательства по поставке товара исполнены поставщиком новому покупателю

Вправе ли организация-поставщик предъявить к вычету НДС с суммы полученного аванса на основании п. 5 ст. 171 НК РФ на дату заключения соглашения об уступке права требования?

Ответ: При уступке покупателем права требования другому лицу право на вычет НДС с полученных авансов возникает у поставщика на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) новому покупателю на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ, а не на дату совершения уступки права требования.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в целях гл. 21 НК РФ, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Как следует из п. 1 ст. 154 НК РФ, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ;

- которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

- которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ.

Таким образом, при получении аванса от покупателя в счет предстоящей поставки товаров налогоплательщик (продавец) обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС с полученных сумм по налоговой ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02 (направлено Письмом МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/994) налогоплательщик, получив авансовые платежи или предоплату в счет предстоящих поставок товаров, обязан включить эти суммы в налоговую базу, относящуюся к тому налоговому периоду, в котором фактически эти платежи получены. При этом не имеет значения, когда будут полностью исполнены обязательства продавца, вытекающие из договора с покупателем товаров, и обязательства покупателя по оплате этих товаров.

В силу абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Пунктом 4 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

По мнению арбитражных судов, при уступке покупателем права требования другому лицу поставщик не лишается права на применение вычета с полученных авансов (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2011 N 09АП-11214/2011-АК (по п. 1 Решения)).

При этом право на вычет у поставщика возникает на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) новому покупателю (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), а не на дату совершения уступки права требования.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2012 N А81-2091/2011 судьи пришли к выводу, что на момент уступки права требования по договору налогоплательщик (поставщик) не вправе предъявить к вычету НДС, уплаченный с полученных авансов на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

Как указал суд, для применения вычета в порядке п. 5 ст. 171 НК РФ необходимо обязательное соблюдение двух условий: расторжение договора и реальный возврат денежных средств.

Согласно п. 1 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона.

В результате совершения сделки об уступке требования происходит перемена кредитора в обязательстве, само обязательство не прекращается, изменяется его субъектный состав.

Вместе с тем в данном случае гражданско-правовое обязательство налогоплательщика по возврату авансовых платежей прекратилось перед первоначальным кредитором, но существует перед новым кредитором, фактически возврат авансовых платежей не произведен, изъятие у налогоплательщика ранее полученных денежных средств в счет авансов не произошло и излишней уплаты в бюджет НДС не возникло.

Следовательно, отсутствует одно из обязательных условий, установленных абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ для предъявления к вычету НДС из бюджета.

Заключение сторонами по сделке договора об уступке права требования не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания для изменения условия о возврате авансовых платежей для предоставления налогоплательщику налогового вычета, установленного в п. 5 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, исходя из сложившейся судебной практики при уступке покупателем права требования другому лицу право на вычет НДС с полученных авансов возникает у поставщика на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) новому покупателю, а не на дату совершения соглашения об уступке права требования.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

02.07.2012