Строительная организация понесла расходы по уплате госпошлины за оформление разрешения на привлечение и использование 30 иностранных работников. Фактически организацией наняты на работу 20 иностранных работников. Вправе ли организация учесть расходы по уплате госпошлины, понесенные ею в целях привлечения иностранной рабочей силы, в полном объеме при исчислении налога на прибыль?

Ответ: Исходя из позиции налоговых органов, если организация фактически произвела набор иностранных работников в меньшем количестве, чем получено и оплачено разрешений на их привлечение и использование, то расходы по оплате госпошлины за выдачу разрешений могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль только в отношении тех иностранных лиц, труд которых она использует. Противоположную точку зрения организации, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке. При этом арбитражная практика складывается преимущественно в пользу налогоплательщика.

Обоснование: Правовое положение и пребывание (проживание) иностранных граждан на территории Российской Федерации регламентируется законодательством Российской Федерации, в частности Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 115-ФЗ).

В силу п. 4 ст. 13 Федерального закона N 115-ФЗ работодатель и заказчик работ (услуг) имеют право привлекать и использовать иностранных работников при наличии разрешения на привлечение и использование иностранных работников, а иностранный гражданин имеет право осуществлять трудовую деятельность при наличии разрешения на работу.

Предоставление государственной услуги по выдаче заключений о привлечении и об использовании иностранных работников, разрешений на привлечение и использование иностранных работников осуществляется ФМС России и ее территориальными органами.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 19 Федерального закона N 115-ФЗ за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников взимается госпошлина.

В соответствии с п. 43.4 Административного регламента предоставления Федеральной миграционной службой, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, осуществляющими переданные полномочия Российской Федерации в области содействия занятости населения, Федеральным агентством морского и речного транспорта и Федеральным агентством по рыболовству государственной услуги по выдаче заключений о привлечении и об использовании иностранных работников, разрешений на привлечение и использование иностранных работников, а также разрешений на работу иностранным гражданам и лицам без гражданства, утвержденного Приказом ФМС России N 1, Минздравсоцразвития России N 4, Минтранса России N 1, Госкомрыболовства России N 2 от 11.01.2008, для получения разрешения на привлечение и использование иностранных работников работодатели, заказчики работ (услуг) или уполномоченные ими лица вместе с соответствующим заявлением представляют в ФМС России или ее территориальный орган в том числе документ об уплате государственной пошлины за выдачу работодателю разрешения на привлечение и использование иностранных работников.

Подпунктом 23 п. 1 ст. 333.28 Налогового кодекса РФ предусмотрена уплата государственной пошлины за выдачу разрешений на привлечение и использование иностранных работников в размере 6000 руб. за каждого привлекаемого иностранного работника.

Таким образом, уплата юридическим лицом государственной пошлины за выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников является обязательным условием для привлечения и использования в производственной деятельности иностранных работников на территории Российской Федерации.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 333.16 НК РФ в целях гл. 25.3 НК РФ выдача документов (их дубликатов) приравнивается к юридически значимым действиям.

В случае совершения уполномоченным органом юридически значимого действия уплаченная государственная пошлина за совершение данного юридически значимого действия не может быть расценена как излишне уплаченная и возвращена заявителю. Данный вывод подтверждается судебной практикой.

Если госпошлина уплачена в установленном размере с учетом заявленного количества подлежащих трудоустройству иностранных граждан, с отказом от совершения юридически значимого действия до его совершения заявитель не обращался, то правовых оснований для ее возврата не имеется (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.2011 N Ф03-3787/2011).

Принимая во внимание то, что юридически значимые действия, за которые уплачена государственная пошлина, были совершены уполномоченным органом, основания для ее возврата отсутствуют (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.08.2011 N А10-4623/2010, ФАС Дальневосточного округа от 21.11.2008 N Ф03-5158/2008 (Определением ВАС РФ от 27.02.2009 N 1633/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора)).

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

По мнению налоговых органов, расходы по уплате госпошлины за выдачу разрешений на привлечение и использование иностранных работников следует учитывать как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма УФНС России по г. Москве от 31.10.2007 N 20-12/104332.2, УМНС России по г. Москве от 23.01.2004 N 26-12/05110).

В арбитражной практике отсутствует единый подход к рассматриваемому вопросу.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 10.11.2011 N А32-30018/2010, признавая правомерным отнесение обществом в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль затрат по привлечению иностранных работников и оформлению в отношении них разрешений на работу, отклонил доводы налогового органа о нецелесообразности затрат для получения права на привлечение 122 иностранных работников, если фактически привлечены 44 работника. Суд счел, что факт неиспользования обществом труда иностранных граждан или лиц без гражданства не опровергает вывод об экономической обоснованности понесенных расходов, связанных с оплатой государственных пошлин, в том числе за выдачу обществу разрешений на привлечение иностранной рабочей силы и выдачу разрешений на работу иностранным гражданам и лицам без гражданства.

В Постановлении ФАС Московского округа от 30.12.2008 N КА-А40/12225-08 судьи сочли, что факт неиспользования обществом труда иностранных граждан или лиц без гражданства не опровергает вывод об экономическом обосновании понесенных заявителем расходов, связанных с оплатой государственных пошлин, в том числе за выдачу обществу разрешений на привлечение иностранной рабочей силы и выдачу разрешений на работу иностранным гражданам и лицам без гражданства.

В Постановлении ФАС Московского округа от 05.07.2011 N КА-А40/6294-11-2 судьи признали обоснованным включение обществом в состав расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ затрат по оплате госпошлины за выдачу разрешений на привлечение и использование иностранной рабочей силы, отклонив доводы инспекции о том, что данные расходы экономически не обоснованны, поскольку иностранные работники не были привлечены для выполнения строительных работ. При этом суд руководствовался Определением Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 366-О-П, согласно которому налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. То обстоятельство, что иностранные граждане не дали согласия на привлечение их к работе на объектах общества, договоры найма (подряда) с ними не заключались, не препятствует учету расходов в соответствии со ст. ст. 252, 171, 172 НК РФ.

В то же время в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 06.11.2009 N Ф03-4942/2009 судьи согласились с доводами налогового органа о завышении обществом затрат (в части государственной пошлины), связанных с привлечением иностранных рабочих, так как общество фактически привлекло иностранных граждан в меньшем количестве, чем получено и оплачено разрешений на привлечение и использование иностранных работников.

Таким образом, из судебной практики следует, что исходя из позиции налоговых органов, если организация фактически произвела набор иностранных работников в меньшем количестве, чем получено и оплачено разрешений на их привлечение и использование, расходы по оплате госпошлины за выдачу разрешений могут быть учтены в расходах по налогу на прибыль только в отношении тех иностранных лиц, труд которых она использует. Противоположную точку зрения организации, вероятно, придется отстаивать в судебном порядке. При этом арбитражная практика складывается преимущественно в пользу налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

29.06.2012