Организация в связи с производственной необходимостью отозвала работника из очередного отпуска, при этом возместив ему согласно условиям трудового договора стоимость проезда по территории РФ от места проведения отпуска к месту постоянной работы

Признается ли возмещаемая работнику стоимость проезда доходом, облагаемым НДФЛ и включаемым в налоговую базу по НДФЛ?

Включаются ли затраты организации на возмещение работнику стоимости проезда в состав расходов для целей налога на прибыль, а также для целей применения УСН?

Ответ: Стоимость проезда по территории РФ от места проведения отпуска к месту постоянной работы, возмещаемая работнику, отозванному из отпуска, согласно трудовому договору, признается доходом работника и подлежит обложению НДФЛ.

Организация, расположенная в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, вправе учесть по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда указанную сумму. Организация, расположенная в иных районах РФ, может учесть такие затраты в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Организация, расположенная в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в целях УСН вправе уменьшить полученные доходы на расходы на оплату труда в виде стоимости проезда по территории РФ от места проведения отпуска к месту постоянной работы, возмещаемой отозванному из отпуска работнику. Организация, расположенная в иных районах РФ, не вправе учесть такие расходы без налоговых рисков при определении налоговой базы по УСН.

Обоснование: НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, в частности полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. При этом согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, в том числе связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Таким образом, в целях освобождения от обложения НДФЛ оплаты стоимости проезда от места проведения отпуска к месту постоянной работы такая компенсация должна производиться работодателем в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Трудовой кодекс РФ не содержит положений, обязывающих работодателя компенсировать стоимость проезда из места проведения отпуска к месту постоянной работы, оплаченную работником при его отзыве из отпуска. В рассматриваемой ситуации такая обязанность работодателя предусмотрена условиями заключенного с работником трудового договора.

Поэтому норма п. 3 ст. 217 НК РФ в части освобождения от НДФЛ оплаты стоимости проезда в данном случае не применяется. Иных положений, позволяющих не облагать НДФЛ возмещаемую работнику стоимость проезда от места проведения отпуска к месту постоянной работы, предусмотренную трудовым договором, ст. 217 НК РФ не содержит.

Следовательно, стоимость проезда по территории РФ от места проведения отпуска к месту постоянной работы, возмещаемая работнику согласно трудовому договору, признается доходом работника и подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Налог на прибыль

Согласно п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда могут включаться любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Вместе с тем порядок учета расходов на оплату проезда работников к месту использования отпуска и обратно в целях налогообложения прибыли имеет отдельное нормативное регулирование, и, соответственно, такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, предусмотренном специальными положениями гл. 25 НК РФ.

Так, п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ устанавливает, что к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций.

Согласно официальной позиции указанная норма относится только к работникам организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (Письма Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/1/37, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/10), и организации, расположенные в иных местностях РФ, не могут учитывать подобные траты в уменьшающих прибыль расходах (Письма Минфина России от 08.11.2010 N 03-03-06/1/697, от 01.02.2010 N 03-03-06/1/37, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/614, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/10). Такой вывод не следует из буквального прочтения нормы п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ. Однако, если в рассматриваемой ситуации организация, не расположенная в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, учтет стоимость проезда по территории РФ от места проведения отпуска к месту постоянной работы, возмещаемую работнику, отозванному из отпуска, согласно трудовому договору на основании п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ, это может привести к налоговому спору.

Еще одним вариантом учета таких расходов являются нормы п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ. Ведь в данном случае возмещение стоимости проезда работнику, отозванному из отпуска, производится в связи с производственной необходимостью, в интересах работодателя, а не для удовлетворения личных потребностей работника (п. 1 ст. 252, п. 25 ч. 2 ст. 255, п. 29 ст. 270 НК РФ). Но, чтобы воспользоваться указанной нормой, порядок оплаты проезда из места отпуска к месту постоянной работы и обратно в случаях отзыва работников из отпуска организации нужно зафиксировать в локальном нормативном акте (абз. 7 ч. 1 ст. 22, ч. 3 ст. 68 ТК РФ), ссылку на который нужно сделать в трудовом договоре с работником или дополнительном соглашении к нему. Однако и этот вариант не исключает полностью налоговые риски организации, поскольку при наличии отдельного нормативного регулирования расходов на оплату проезда работников к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ) такие расходы могут приниматься при исчислении налога на прибыль только в порядке, предусмотренном специальными положениями гл. 25 НК РФ. И если организация расположена в районе, не относящемся к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям, то расходы, связанные с оплатой проезда работника, отозванного из отпуска, от места проведения отпуска к месту постоянной работы, в целях налогообложения прибыли не учитываются (Письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/1/37).

При отсутствии в НК РФ прямых норм для учета расходов на оплату проезда отозванного из отпуска работника уменьшение базы по налогу на прибыль на сумму таких расходов и по п. 7 ч. 2 ст. 255 НК РФ, и по п. 25 ч. 2 ст. 255 НК РФ связано с налоговыми рисками для организации, расположенной в районе, не относящемся к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям.

В то же время перечень затрат, признаваемых расходами, связанными с производством и (или) реализацией, открыт (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) и ограничен лишь обоснованностью документально подтвержденных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). В данном случае расходы по оплате проезда работника, отозванного из отпуска, из места проведения отдыха к месту постоянной работы являются обоснованными в силу производственной необходимости работодателя. Следовательно, такие расходы организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 1 ст. 252, пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако с учетом официальной позиции полностью исключить налоговые риски в этом случае также нельзя.

Налог при УСН

Пункт 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает конкретный перечень учитываемых расходов у налогоплательщиков, применяющих УСН с объектом "доходы минус расходы". Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы на оплату труда, указанные в пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ, при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ.

На этом основании организация, расположенная в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в целях УСН вправе уменьшить полученные доходы на расходы на оплату труда в виде стоимости проезда по территории РФ от места проведения отпуска к месту постоянной работы, возмещаемой отозванному из отпуска работнику (п. 1 ст. 252, п. 7 ч. 2 ст. 255, пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Организация, расположенная в иных районах РФ, не вправе учесть такие расходы без налоговых рисков при определении налоговой базы по УСН. Иных вариантов учета рассматриваемых расходов нет, поскольку в ст. 346.16 НК РФ приведен закрытый перечень расходов, на которые налогоплательщик, применяющий УСН, имеет право уменьшить доходы при определении налоговой базы.

Е. В.Орлова

ООО "ПАРТИ"

17.04.2014