Поставщики присылают счета-фактуры с опозданием. Например, счет-фактуру, датированный 25 марта, покупатель может получить в первой половине апреля. По новым правилам такой счет-фактуру надо зарегистрировать в журнале учета за I или за II квартал? Вправе ли покупатель заявить вычет НДС по декларации за I квартал?

Ответ: Счет-фактура, датированный 25 марта и полученный в первой половине апреля, подлежит регистрации в книге покупок и журнале учета в апреле. Заявить вычет НДС по первичной декларации за I квартал покупатель не вправе, если регистрация проведена на дату получения, так как ранее этой даты у организации еще не возникло право на вычет.

В то же время исходя из подхода по обнаружению незарегистрированного своевременно счета-фактуры покупатель в приведенной ситуации вправе заявить вычет НДС по спорному счету-фактуре в уточненной декларации за I квартал.

Обоснование: Счета-фактуры (в том числе исправленные, корректировочные), полученные на бумажном носителе или в электронном виде, подлежат единой регистрации в хронологическом порядке в ч. 2 журнала учета по дате их получения (п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила)).

При этом утверждена форма ч. 2 журнала, где предусмотрена графа 2 для указания даты получения счета-фактуры.

По старому порядку (Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила N 914)) покупатели также должны были вести журнал учета счетов-фактур по мере их поступления от продавцов в хронологическом порядке. Однако форма журнала не была утверждена.

Отдельного порядка регистрации счета-фактуры, относящегося к прошедшим налоговым периодам, ни старыми, ни новыми Правилами не установлено.

Дополнительных требований об обязательном формате документального подтверждения даты получения счета-фактуры (способе получения счета-фактуры - почтой или с курьером, отражения в книге входящей корреспонденции и т. п.) действующими Правилами не установлено.

В силу требований Налогового кодекса РФ (ст. ст. 169, 171, 172) для принятия к вычету НДС по декларации I квартала необходимо выполнение условий, состоявшихся в этом налоговом периоде:

- принятие на учет товаров, работ, услуг, имущественных прав;

- наличие счета-фактуры;

- наличие соответствующих первичных документов.

Срок представления декларации по НДС за I квартал - 20 апреля, к этому времени (в первой половине апреля, например 15 апреля) счет-фактура уже получен. Фактически по состоянию на 15 апреля все формальные условия по праву на вычет соблюдены (товары, работы, услуги, имущественные права приняты на учет, счет-фактура и первичные документы в наличии). Имеется лишь факт позднего представления счета-фактуры.

Прямого запрета на предъявление вычета по НДС при выполнении соответствующих условий НК РФ не устанавливает, единственным препятствием будет несоблюдение требований Правил о дате регистрации счета-фактуры в книге покупок и в журнале получения. На основании п. 8 ст. 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок устанавливается Правительством Российской Федерации.

Вместе с тем необходимо заметить, что нормы НК РФ не содержат конкретных указаний к порядку регистрации счетов-фактур, в связи с чем несоблюдение норм Правил в части искажения хронологической регистрации не влечет применение санкций, а также не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом (абз. 3 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Согласно п. 8 Правил N 914 (их можно было применять по I квартал 2012 г. включительно) счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Новые Правила ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ N 1137, содержат аналогичные требования в п. 2: счета-фактуры (в том числе корректировочные), полученные от продавцов и зарегистрированные в ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

Правилами ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, последовательность действий налогоплательщика теперь нормативно связана с регистрацией полученных счетов-фактур в ч. 2 журнала учета.

В рассматриваемом случае счета-фактуры в наличии не было. В журнале полученных счетов-фактур I квартала регистрация его отсутствует. Возможно, что уже в начале апреля началась регистрация счетов-фактур, датированных апрелем.

Регистрация полученного с опозданием счета-фактуры (в первой половине апреля, датированного 25 марта) должна быть произведена в книге покупок и журнале учета на дату получения.

В силу действующих Правил при получении счета-фактуры в более поздние налоговые периоды, чем дата выписки, организация вправе применить вычет НДС в периоде получения счета-фактуры. Следовательно, принимать к вычету НДС по декларации за I квартал преждевременно, поскольку подтверждение о получении счета-фактуры в I квартале отсутствует.

На аналогичный поставленному вопрос разъяснения Минфина России таковы: если счет-фактура выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен (Письмо от 03.02.2011 N 03-07-09/02 и др.).

Вместе с тем эти разъяснения небесспорны, указанную в вопросе ситуацию можно рассматривать также как обнаружение в более позднем периоде не зарегистрированного своевременно счета-фактуры.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05 по делу N А08-10833/03-7 содержится вывод о том, что налогоплательщик, обнаруживший факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, вправе внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в ст. 81 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд, сославшись на ст. ст. 54, 81 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 07.06.2005 N 1321/05, поддержал налогоплательщика в правомерности подачи уточненной декларации в связи с обнаружением фактов неотражения (неполного отражения) налоговых вычетов по НДС в ранее поданной декларации (Постановления ФАС Центрального округа от 05.09.2006 по делу N А09-3179/06-29, от 06.06.2006 по делу N А64-7543/05-11 и др.).

Впоследствии указанный вывод нашел отражение в согласованной позиции ведомств по случаям обнаружений не зарегистрированного своевременно счета-фактуры в Письме ФНС России от 06.09.2006 N ММ-6-03/896@ "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж". В нем указано, что если налогоплательщик в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС неполное отражение им сумм налога, подлежащих вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме.

Письмо ФНС России ссылается на Правила N 914. Однако эти разъяснения не противоречат и новым Правилам.

Указанная правовая позиция поддерживается многими арбитражными судами (см., в частности, Постановления ФАС Московского округа от 04.04.2012 по делу N А40-68343/11-20-290, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2011 по делу N А42-281/2011, Десятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2011 по делу N А41-21657/10 и др.).

Учитывая изложенное, покупатель в приведенной ситуации вправе заявить вычет НДС по спорному счету-фактуре в уточненной декларации за I квартал. Так, если цена вопроса значительна, заявившему вычет по уточненной декларации за I квартал, представленной в апреле (даже одновременно с первичной декларацией), плательщику не придется откладывать возможность вычета на более поздний срок.

Л. Г.Жадан

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

27.06.2012