Установлено ли стоимостное ограничение для признания капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль?
Ответ: Стоимостное ограничение для признания капитальных вложений в форме неотделимых улучшений амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль действующим законодательством не установлено.
Обоснование: В целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Кроме того, амортизируемым имуществом признаются также капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Законодательство о налогах и сборах не устанавливает специального толкования термина "капитальные вложения", в связи с этим, руководствуясь нормой п. 1 ст. 11 НК РФ, правомерно использовать толкование, установленное Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", согласно ст. 1 которого капитальные вложения - это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.
По сути норм ст. 623 Гражданского кодекса РФ неотделимые без вреда для арендованного имущества улучшения, произведенные арендатором, являются собственностью арендодателя. Затраты на такие улучшения могут быть по соглашению сторон компенсированы арендатору арендодателем. Соответственно, осуществляя работы капитального характера в виде неотделимых улучшений в арендованном помещении, арендатор выполняет работы в интересах арендодателя с последующим возмещением либо без возмещения затрат на такие работы, а произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного помещения и по окончании договора аренды подлежат передаче арендодателю.
Таким образом, перефразируя нормы абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом при налогообложении прибыли признаются осуществленные с согласия арендодателя затраты арендатора на проведение работ по улучшению арендованного объекта основных средств (в том числе в виде дооборудования, технического перевооружения, реконструкции и т. п.), результаты которых не могут быть отделены от этого объекта и увеличивают его первоначальную стоимость.
На основании п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Стоимостные ограничения для увеличения первоначальной стоимости основных средств в результате осуществления работ по их достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению законодатель в гл. 25 НК РФ не установил. Определяющим условием в данном случае является качественная характеристика проведенных работ. Капитальные вложения арендатора в форме неотделимых улучшений увеличивают первоначальную стоимость основных средств, принадлежащих арендодателю, то есть амортизируемого имущества арендодателя.
Таким образом, по нашему мнению, стоимостное ограничение для признания капитальных вложений в неотделимые улучшения амортизируемым имуществом действующим законодательством не установлено.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
23.06.2012