Организация, применяющая УСН, приобрела предприятие как имущественный комплекс. При этом стоимость чистых активов предприятия по передаточному акту превысила цену его покупки. Следует ли учитывать при определении предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающего его право на применение УСН, доходы в виде отрицательной разницы между ценой покупки и стоимостью чистых активов?

Ответ: Исходя из позиции ФНС России и сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики при приобретении предприятия как имущественного комплекса величина превышения стоимости чистых активов над ценой его покупки должна учитываться при определении предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающего его право на применение УСН.

Обоснование: Пунктом 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям. При этом данная величина подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, значение которого в 2014 г. составляет 1,067 (Приказ Минэкономразвития России от 07.11.2013 N 652 "Об установлении коэффициентов-дефляторов на 2014 год").

Данная статья предусматривает исчерпывающий, не подлежащий расширительному толкованию перечень условий, при которых налогоплательщик утрачивает право на применение УСН.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах.

Таким образом, в случае утраты налогоплательщиком права на применение УСН он исчисляет налоги по общей системе налогообложения с начала того квартала, в котором было утрачено право на применение УСН.

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, а также доходы, облагаемые по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ.

Особенности признания доходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, при продаже и приобретении предприятий как имущественного комплекса предусмотрены ст. 268.1 НК РФ. Величина превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки рассматривается как скидка с цены, предоставляемой покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов (абз. 3 п. 1 ст. 268.1 НК РФ). Скидка, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс (пп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Глава 26.2 НК РФ не предусматривает увеличение доходов налогоплательщика, применяющего УСН, на сумму скидки, полученной при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Доходы в виде величины превышения стоимости чистых активов предприятия над ценой его покупки не упоминаются в ст. 346.15, ст. ст. 249 - 251, п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ.

При этом п. 1 ст. 346.17 НК РФ установлен кассовый порядок признания доходов при применении УСН. В целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Специального порядка учета для целей налогообложения доходов в виде скидки, предоставленной при приобретении предприятия как имущественного комплекса, в ст. 346.17 НК РФ не установлено.

Согласно правовой позиции, сформулированной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П, интерпретация нормы закона в правоприменительной практике вне системной связи с другими нормами того же закона означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели соответствующих законоположений, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

Тем не менее, как следует из разъяснений, изложенных в Письме ФНС России от 31.01.2013 N ЕД-4-3/1357@, предусмотренный п. 1 ст. 346.15 НК РФ перечень доходов не является закрытым и подлежит расширительному толкованию. Учет доходов налогоплательщиками, применяющими УСН, осуществляется с учетом всех положений гл. 25 НК РФ.

В связи с чем налогоплательщики, применяющие УСН, при приобретении предприятия как имущественного комплекса учитывают в составе доходов величину превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки в соответствии со ст. 268.1 НК РФ.

Также специалисты налогового ведомства ссылаются на то, что в силу ст. 41 НК РФ в целях налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика поддерживает данный подход. В Постановлении ФАС Уральского округа от 19.11.2013 N Ф09-11661/13 по делу N А50-5375/2013 (Определением ВАС РФ от 06.03.2014 N ВАС-2280/14 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу об утрате обществом права на применение УСН, поскольку доходы общества превысили предельно допустимое значение для применения УСН, установленное ст. 346.13 НК РФ, с учетом скидки, полученной при приобретении предприятия как имущественного комплекса. Доначисление обществу налогов по общей системе налогообложения признано правомерным.

Отклоняя доводы налогоплательщика о недоказанности реального получения дохода с учетом особенности признания доходов для целей обложения по УСН (кассовый метод (ст. 346.17 НК РФ)), судьи пришли к выводу, что указанная скидка включается в доходы в том налоговом периоде, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие.

Таким образом, исходя из позиции ФНС России и сложившейся на сегодняшний день арбитражной практики при приобретении предприятия как имущественного комплекса величина превышения стоимости чистых активов над ценой его покупки должна учитываться при определении предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающего его право на применение УСН.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

16.04.2014