Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации-налогоплательщика. Акт налоговой проверки подписан не лицом, проводившим проверку, а иным должностным лицом налогового органа. Налоговым органом принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Является ли основанием для отмены решения налогового органа то обстоятельство, что акт налоговой проверки подписан не лицом, проводившим проверку, а иным должностным лицом налогового органа?

Ответ: Если в организации-налогоплательщике налоговым органом проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, но при этом акт налоговой проверки подписан не лицом, проводившим проверку, а иным должностным лицом налогового органа, то, по нашему мнению, указанный факт (подпись акта лицом, которое не проводило проверку) не является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 100 Налогового кодекса РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

В силу п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Исходя из п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как следует из изложенного, среди безусловных оснований для отмены решения налогового органа не указано такое нарушение, как подписание акта налоговой проверки не лицом, проводившим проверку, а иным должностным лицом налогового органа.

В то же время НК РФ указывает именно на необходимость подписания акта налоговой проверки лицами, проводившими соответствующую проверку.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11 закреплена позиция, согласно которой подписание акта налоговой проверки не лицом, проводившим налоговую проверку, а иным должностным лицом налогового органа само по себе не является основанием для отмены решения налогового органа, принятого по результатам рассмотрения материалов проверки.

Как разъяснил Президиум ВАС РФ, сам по себе факт подписания акта налоговой проверки лицом, не проводившим проверку, а назначенным руководителем внутриструктурного подразделения инспекции, может указывать на нарушение требований внутреннего регламента, а не на нарушение существенных прав проверяемого налогоплательщика, поскольку в соответствии с положениями ст. 101 НК РФ право принятия решения о привлечении к налоговой ответственности принадлежит не лицу, подписавшему акт налоговой проверки, а руководителю (заместителю руководителя) налогового органа, уполномоченному принимать решение по вопросу о наличии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения на основе анализа собранных материалов и предварительных предложений, изложенных в акте налоговой проверки.

Сам налогоплательщик ни в письменных возражениях на акт налоговой проверки, ни при оспаривании решения инспекции в арбитражном суде не указывал на нарушение инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и на нарушение своих прав.

Таким образом, вывод судов апелляционной и кассационной инстанций о наличии правовых оснований для признания решения инспекции недействительным неправомерен.

Как отметил Президиум ВАС РФ, при названных обстоятельствах оспариваемые судебные акты нарушают единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, поэтому в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ подлежат отмене.

Отметим, что до принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11 в судебной практике по данному вопросу существовало две точки зрения: некоторые суды указывали, что решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, подлежит отмене, если акт налоговой проверки подписан не участвовавшим в ней должностным лицом налогового органа (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2010 N А58-7038/09), в то же время другие суды указывали на то, что данное обстоятельство не является основанием для отмены решения налогового органа (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.07.2010 N А66-5153/2006).

Представляется, что после принятия Постановления Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 N 12181/11 судебная практика по вопросу того, является ли рассматриваемое обстоятельство основанием для отмены решения налогового органа, станет единообразной. Поскольку Президиум ВАС РФ указал на то, что данное обстоятельство само по себе не является основанием для отмены решения налогового органа, данную позицию будут разделять и нижестоящие суды.

Н. Н.Матюнина

Референт государственной

гражданской службы РФ

3 класса

09.06.2012