Организации - налоговому агенту по результатам налоговой проверки были доначислены пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц с выплаченных работникам сумм на оплату отпуска. Суть претензий налоговой инспекции сводилась к тому, что организация неправомерно определила дату получения дохода в виде оплаты отпуска и произвела уплату в бюджет НДФЛ с отпускных выплат не в день выплаты или перечисления дохода налогоплательщику в конце месяца, а в момент фактического получения

Организация не согласна с выводами инспекции. Имеется ли у организации перспектива положительного разрешения спора в случае обжалования решения налогового органа о доначислении пени в арбитражный суд?

Ответ: В ситуации когда организации - налоговому агенту по результатам налоговой проверки были доначислены пени за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц с выплаченных работникам сумм на оплату отпуска, так как, по мнению налоговой инспекции, организация неправомерно определила дату получения дохода в виде оплаты отпуска и произвела уплату в бюджет НДФЛ с отпускных выплат не в день выплаты или перечисления дохода налогоплательщику в конце месяца, а в момент фактического получения, с учетом практики арбитражных судов, сформированной Президиумом ВАС РФ по аналогичному делу в пользу налогового агента, заявление организации о признании недействительным решения налогового органа о доначислении пени по НДФЛ, возможно, будет удовлетворено.

Обоснование: В соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ, для уплаты налога налогоплательщиком.

На основании п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В силу п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Дата фактического получения дохода в целях гл. 23 НК РФ определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц при получении доходов в денежной форме.

Согласно п. 2 названной статьи при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).

До момента разрешения вопроса Президиумом ВАС РФ у судов не было единой позиции относительно определения даты уплаты в бюджет НДФЛ с оплаты отпуска.

Так, не было единообразной позиции относительно того, относится ли отпуск к заработной плате работника и, соответственно, следует ли при определении даты фактического получения дохода в виде оплаты отпуска руководствоваться п. 2 ст. 223 НК РФ.

Однако 07.02.2012 Президиумом ВАС РФ было принято Постановление N 11709/11 по делу N А68-14429/2009 (размещено на сайте ВАС РФ 30.03.2012), согласно которому оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника.

По мнению Президиума ВАС РФ, отнесение оплаты отпуска к доходу в виде оплаты труда не свидетельствует, что дата перечисления налога на доходы физических лиц с указанного вида дохода должна определяться по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ, так как указанная правовая норма регулирует специальный порядок определения даты фактического получения дохода в виде оплаты труда как последнего дня месяца, за который работнику был начислен доход.

Такое правовое регулирование объясняется тем, что в соответствии с ч. 6 ст. 136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца.

В то же время согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца.

Следовательно, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца.

Между тем в силу ст. 114 и ч. 9 ст. 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.

Поэтому при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления налога на доходы физических лиц не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.

Таким образом, каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется.

В соответствии с ч. 3 ст. 307 Арбитражного процессуального кодекса РФ Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подлежит опубликованию в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" и размещается на официальном сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в информационно-телекоммуникационной сети Интернет.

При этом со дня размещения Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в полном объеме на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации практика применения законодательства, на положениях которого основано данное Постановление, для арбитражных судов считается определенной (п. 61.9 Регламента арбитражных судов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Пленума ВАС РФ от 05.06.1996 N 7).

На основании изложенного при обжаловании налоговым агентом в арбитражный суд решения налогового органа о доначислении пени в связи с применением организацией при определении даты перечисления суммы исчисленного и удержанного НДФЛ п. 6 ст. 226 НК РФ у организации имеется перспектива положительного разрешения спора.

М. Ю.Мордасов

Юридическая компания "Юново"

06.06.2012