В организации на текущую дату не закончила свою работу выездная налоговая проверка, охватывающая налоговые периоды за 2009 - 2010 гг
Организация представила в срок до 28.03.2012 годовую налоговую отчетность за 2011 г. По прошествии 9 дней со срока сдачи годовой налоговой отчетности организации вручено новое решение о новой выездной налоговой проверке за период 2011 г.
1. Правомочно ли со стороны налогового органа вынесение решения о новой выездной проверке в новом составе в условиях незавершенной предыдущей выездной налоговой проверки (акт о предыдущей налоговой проверке организации до настоящего времени не был предъявлен - проверка не завершена)? Камеральная проверка налоговой декларации 2011 г. инспекцией не проводилась (на камеральную проверку отводится 3 месяца со срока сдачи годовой налоговой декларации).
2. Следует ли рассматривать новое решение как новую выездную проверку с вытекающими отсюда последствиями по учету времени проведения проверки или рассматривать ее как продолжение предыдущей выездной проверки с учетом сроков проведения предыдущей проверки 2009 - 2010 гг.?
3. Имеет ли право налоговая инспекция проводить сразу две выездные налоговые проверки налогоплательщика одновременно?
Ответ: 1. Принятие налоговым органом решения о проведении новой, второй в текущем году, выездной проверки в новом составе и ее проведение в течение одного и того же календарного года не противоречит нормам налогового законодательства.
2. Выездную налоговую проверку за 2011 г., проводимую на основании вновь принятого налоговыми органами решения, следует расценивать только как новую выездную проверку с вытекающими отсюда последствиями по учету времени проведения проверки. Рассматривать ее как продолжение предыдущей выездной проверки с учетом сроков проведения предыдущей проверки за 2009 и 2010 гг., на наш взгляд, неправомерно.
3. В рассматриваемой ситуации, когда не завершена первая выездная налоговая проверка и предъявлено вновь принятое решение о проведении другой выездной налоговой проверки, нет оснований признать действия сотрудников налогового органа неправомерными.
Обоснование: 1. В соответствии с п. 1 ст. 87 Налогового кодекса РФ налоговые органы могут проводить как камеральные налоговые проверки (пп. 1), так и выездные (пп. 2), целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).
Согласно ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо решения руководителя налогового органа (п. 2) на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1). Иными словами, никакого специального акта (постановления или решения) для проведения налоговым органом камеральной налоговой проверки не требуется. Достаточно лишь факта представления в налоговый орган налоговой декларации, налогового расчета по авансовым платежам, иного документа налоговой отчетности (уточненной налоговой отчетности).
Поскольку НК РФ не предусмотрено продление камеральной налоговой проверки, следовательно, максимальный срок ее проведения установлен п. 2 ст. 88 НК РФ в три месяца со дня представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета).
Мнение консультантов подтверждается позицией специалистов Минфина России, изложенной в Письме от 18.02.2009 N 03-02-07/1-75: максимальный срок проведения камеральной налоговой проверки составляет три месяца и данный срок является пресекательным, поэтому налоговый орган вправе истребовать документы, необходимые для проведения камеральной налоговой проверки, только в ходе ее проведения.
Позднее в Постановлении от 17.11.2009 N 10349/09 Президиум ВАС РФ также указал, что в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации.
Положения ст. ст. 88 и 89 НК РФ не содержат взаимосвязи между проведением камеральной и выездной налоговых проверок. По нашему мнению, непроведение камеральной проверки на основе налоговых деклараций за 2011 г. никоим образом не влияет на принятие решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки в соответствии с положениями ст. 89 НК РФ.
Статьей 89 НК РФ не установлены какие-либо запреты на проведение проверок в течение одного налогового периода или календарного года, за исключением предусмотренного в п. 5, согласно которому налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период.
Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения.
При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств.
Иными словами, в силу абз. 2 п. 5 ст. 89 НК РФ налоговым органам запрещается проводить в течение календарного года в отношении налогоплательщика в целом более двух выездных налоговых проверок.
Следовательно, принятие налоговым органом решения о проведении новой, второй в текущем календарном году, выездной проверки в новом составе и ее проведение в течение одного и того же календарного года не противоречит нормам налогового законодательства.
К тому же НК РФ предусмотрены исключения из этого правила и законной может быть и третья выездная налоговая проверка в течение года, если она будет проводиться как повторная выездная налоговая проверка, осуществляемая на основании п. 10 ст. 89 НК РФ.
2. Поскольку проведение каждой выездной налоговой проверки осуществляется на основании соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, в котором должны быть указаны налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, периоды, за которые проводится проверка, должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа, которым поручается проведение проверки, по мнению консультантов, выездную налоговую проверку за 2011 г., проводимую на основании вновь принятого налоговыми органами решения, следует расценивать только как новую выездную проверку с вытекающими отсюда последствиями по учету времени проведения проверки. Рассматривать ее как продолжение предыдущей выездной проверки с учетом сроков проведения предыдущей проверки за 2009 и 2010 гг., на наш взгляд, неправомерно, так как срок проверки может быть продлен в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев, на основании отдельного решения о продлении, форма которого приведена в Приложении N 2 к Приказу ФНС России от 07.05.2007 N ММ-3-06/281@ "Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".
3. НК РФ не отрегулированы вопросы в отношении проведения одновременно двух выездных налоговых проверок на основании двух отдельно принятых решений, в нем отсутствуют нормы, как ограничивающие или запрещающие, так и предусматривающие такую возможность. В связи с этим считаем, что в рассматриваемой ситуации, когда не завершена первая выездная налоговая проверка и предъявлено вновь принятое решение о проведении другой выездной налоговой проверки, нет оснований признать действия сотрудников налогового органа неправомерными.
Аудиторско-консультационная группа
"Коллегия Налоговых Консультантов"
03.06.2012