НДС-агент при аренде государственного и муниципального имущества
(Соколова И. Н.)
("Налоги" (газета), 2006, NN 33, 34)
Текст документа
НДС-АГЕНТ ПРИ АРЕНДЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО
И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА
/"Налоги" (газета), 2006, N 33/
И. Н. СОКОЛОВА
Соколова И. Н., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Нередко при осуществлении хозяйственной деятельности организации арендуют государственное или муниципальное имущество. Заключение договоров аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, требует от организации-арендатора, выступающей в качестве налогового агента, выполнения обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет. Объекты имущества не ограничены определенными категориями, а значит, данная норма действует в отношении аренды любого имущества - движимого и недвижимого, в том числе земли.
Договорные отношения, связанные с имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности, регулируются следующими нормами гражданского законодательства.
В Российской Федерации на основании п. 1 ст. 212 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. При этом права всех собственников защищаются законом и судом равным образом.
Понятие "собственность на имущество" включает в себя право владения - физическое обладание этим имуществом, право пользования - возможность использования имущества и получения дохода от этого использования и право распоряжения - возможность продать, обменять, подарить или иным образом распорядиться имуществом.
Согласно п. 1 ст. 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации является:
1) имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность);
2) имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации - республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъектов Российской Федерации).
От имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации на основании п. 1 ст. 125 ГК РФ могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.
Муниципальной собственностью в соответствии с п. 1 ст. 215 ГК РФ является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. От имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.
Право государственной и муниципальной собственности в Российской Федерации разграничивается и регламентируется:
1) ГК РФ;
2) Постановлением ВС Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 3020-1 "О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность";
3) распоряжением Президента Российской Федерации от 18 марта 1992 г. N 114-рп "Об утверждении Положения об определении пообъектного состава федеральной, государственной и муниципальной собственности и порядке оформления прав собственности";
4) иными нормативными правовыми актами.
Аренда - это предоставление арендодателем (собственником имущества или иным уполномоченным лицом) арендатору (организации или индивидуальному предпринимателю) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что на основании п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Вместе с тем п. 2 ст. 651 ГК РФ установлено, что государственной регистрации подлежат договоры аренды здания или сооружения, если они заключены на срок не менее года.
Арендуемое имущество может находиться в хозяйственном ведении или оперативном управлении учреждений, казенных предприятий или государственных органов.
Согласно ст. 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых ГК РФ.
Так, например, в соответствии с п. 2 ст. 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.
Остальным имуществом, принадлежащим предприятию на праве хозяйственного ведения, оно распоряжается самостоятельно.
Возможна ситуация, когда предприятие, которому недвижимое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, сдает его в аренду без согласия собственника имущества. Такая сделка аренды недействительна согласно ст. 168 ГК РФ и влечет для сторон неблагоприятные последствия, предусмотренные гражданским законодательством.
На основании ст. 296 ГК РФ право оперативного управления представляет собой владение, пользование и распоряжение казенным предприятием или учреждением, закрепленным за ним имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями деятельности этого казенного предприятия или учреждения, заданиями собственника и назначением имущества. При этом согласно п. 1 ст. 297 ГК РФ такое предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться всем закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества.
Аренда имущества, находящегося в федеральной собственности, имеет некоторые особенности, касающиеся, в частности, заключения договора аренды и установления арендных платежей.
В соответствии с подп. "г" п. 1 ст. 114 Конституции Российской Федерации управление федеральной собственностью осуществляет Правительство Российской Федерации.
В настоящее время функции по управлению федеральным имуществом, в том числе в области земельных отношений, функции по оказанию государственных услуг и правоприменительные функции в сфере имущественных отношений осуществляет Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом. Это установлено Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. N 200 "Вопросы Федерального агентства по управлению федеральным имуществом". Федеральное агентство находится в ведении Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации, полномочия, возложенные на него, утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 27 ноября 2004 г. N 691 "О Федеральном агентстве по управлению федеральным имуществом".
В соответствии с распоряжением Минимущества Российской Федерации от 28 июня 2001 г. N 1810-р "Об установлении максимального срока оформления договоров аренды федерального имущества" максимальный срок оформления договоров аренды нежилых помещений и других объектов федерального имущества составляет один месяц. Исчисление срока начинается с даты представления арендатором (балансодержателем) полного пакета необходимых документов, соответствующих установленным требованиям, в том числе органов юстиции, осуществляющих регистрацию сделок с недвижимым имуществом.
В договоре на аренду федерального имущества должны быть определены объем арендной платы, сроки и порядок ее внесения. Рассчитывается арендная плата в соответствии с методикой, утверждаемой Мингосимуществом России. С 1 июля 1998 г. распоряжением Мингосимущества Российской Федерации от 30 апреля 1998 г. N 396-р "О едином порядке определения величины арендной платы за пользование находящимися в федеральной собственности зданиями, строениями, сооружениями и отдельными помещениями" введен единый порядок определения величины перечисляемой в федеральный бюджет арендной платы за пользование находящимися в федеральной собственности зданиями, строениями, сооружениями.
Величина арендной платы в соответствии с данным порядком рассчитывается исходя из базовой величины стоимости строительства 1 квадратного метра, которая устанавливается и ежегодно изменяется в соответствии с официальными публикациями Госстроя России, при отсутствии официальной информации - по решению органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
Минимальная величина арендной платы за 1 квадратный метр устанавливается и ежегодно изменяется органами власти субъекта Российской Федерации в зависимости от местных условий.
Порядок расчета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом установлен распоряжением Мингосимущества Российской Федерации от 14 мая 1999 г. N 671-р "О порядке расчета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом".
Постановлением Правительства Российской Федерации от 30 июня 1998 г. N 685 "О мерах по обеспечению поступления в федеральный бюджет доходов от использования федерального имущества" установлен порядок внесения арендных платежей за пользование арендуемым федеральным недвижимым имуществом. Согласно этому документу арендатор в соответствии с договором аренды ежемесячно, не позднее 10-го числа отчетного месяца, перечисляет арендную плату на лицевой счет соответствующего территориального органа Мингосимущества Российской Федерации, открытый им в органах Федерального казначейства.
Доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и расположенного на территории Российской Федерации, перечисляются в соответствии с порядком, установленным Федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий год.
Оформление расчетных документов при перечислении арендной платы осуществляется арендатором в соответствии с Правилами указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 24 ноября 2004 г. N 106н "Об утверждении Правил указания информации в полях расчетных документов на перечисление налогов, сборов и иных платежей в бюджетную систему Российской Федерации".
Положением о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 июня 2004 г. N 57н "Об утверждении Положения о порядке осуществления операций по использованию средств, поступающих в федеральный бюджет от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, имеющим право на дополнительное бюджетное финансирование", установлено, что арендная плата за пользование федеральным имуществом, закрепленным за арендодателями, перечисляется арендаторами в доход федерального бюджета на счета управлений Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации по субъектам Российской Федерации, открытые на балансовом счете N 40101 "Доходы, распределяемые органами Федерального казначейства между уровнями бюджетной системы Российской Федерации".
В платежных поручениях на перечисление денежных средств в доход федерального бюджета указываются:
в полях "ИНН" и "КПП получателя" - значение идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) и значение кода причины постановки на учет (КПП) арендодателя;
в поле "Получатель" - наименование в сокращенном виде Управления Федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации по субъекту Российской Федерации (Управление Федерального казначейства), которому открыт счет N 40101, и в скобках наименование арендодателя в сокращенном виде и номер его лицевого счета по дополнительному бюджетному финансированию за счет арендных платежей;
в поле 104 - соответствующий перечисляемой арендной плате код бюджетной классификации в соответствии с классификацией доходов бюджетов Российской Федерации;
в поле "Назначение платежа" - номер и дата заключенного договора на передачу в аренду федерального имущества, в соответствии с которым перечисляется арендная плата.
Пеня за неуплату или неполную уплату арендной платы за аренду федерального имущества в установленный договором срок подлежит перечислению арендаторами в доход федерального бюджета по коду 2010241 "Прочие доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности" классификации доходов бюджетов Российской Федерации.
Арендодатели уведомляют арендаторов о реквизитах счетов N 40101 и порядке оформления расчетных документов на перечисление в доход федерального бюджета арендной платы и пеней за неуплату или неполную уплату арендной платы в соответствии с настоящим Положением.
При заключении договора аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, организация-арендатор признается налоговым агентом (п. 3 ст. 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.
Объекты имущества не ограничены определенными категориями, а значит, данная норма действует в отношении аренды любого имущества - движимого и недвижимого, в том числе земли.
Организации признаются налоговыми агентами, если они арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления (письмо ФНС Российской Федерации от 14 февраля 2005 г. N 03-1-03/208/13 "О налогообложении НДС аренды помещений").
Поэтому даже неплательщики НДС либо освобожденные от обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами указанного имущества и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функции по удержанию и уплате налога.
Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю.
Налоговая база налоговым агентом определяется как сумма арендной платы с учетом налога.
Поэтому, заключая договор аренды, проследите за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму налога в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.
Отсутствие суммы налога в составе арендной платы может привести к неприятным последствиям. Объясним почему.
Обязанностью налогового агента является исчисление, уплата в полном объеме суммы налога в бюджет (п. 4 ст. 173 НК РФ). Теперь представим, что в договоре указан только размер арендной платы. Следовательно, налоговый агент исчислит с арендной платы сумму налога по ставке 18/118, удержит эту сумму из размера арендной платы и перечислит в бюджет. Что в итоге получилось? Что арендодатель получил неполную сумму арендной платы. Можно поступить по-другому. Налоговый агент увеличивает стоимость услуги по договору аренды на сумму налога по ставке 18%, затем исчисляет сумму налога с общей суммы по ставке 18/118 и перечисляет в бюджет. Что в результате? Сумма налога фактически удержана не из доходов арендодателя, следовательно, налоговый агент теряет право на вычет.
Таким образом, заключая договор аренды государственного или муниципального имущества, проследите за тем, чтобы договорные отношения были оформлены в соответствии с требованиями налогового законодательства.
Для целей обложения налогом на добавленную стоимость требуется определить, когда возникает обязанность по исполнению функций налогового агента. От этого зависит своевременность исполнения налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, а также возможность воспользоваться правом на вычет уплаченных сумм налога.
Как правильно оформить счет-фактуру по данной операции, занести данные в книги продаж и покупок, а также отразить указанные суммы налога в декларации по налогу на добавленную стоимость? Чтобы подобные вопросы не вызывали затруднений, рассмотрим на конкретных примерах, как реализуется установленный порядок отражения таких операций в целях бухгалтерского и налогового учета для целей обложения налогом на добавленную стоимость.
Еще раз отметим, что все без исключения организации, арендующие государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления, являются налоговыми агентами, осуществляя функции по удержанию налога на добавленную стоимость, что обязывает представлять декларацию и самостоятельно производить расчеты с бюджетом. Поэтому даже те, кто не является плательщиком НДС либо освобожден от обязанности плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ, признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами указанного имущества и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функции по удержанию и уплате налога.
Так как налоговые агенты обязаны исчислить, удержать НДС из доходов, уплачиваемых арендодателю, следовательно, обязанность исчислить и удержать сумму НДС по арендной плате возникает у организации в момент перечисления денежных средств арендодателю.
Если услуги по аренде имущества получены арендатором, но арендная плата в адрес арендодателя в соответствии с договором не выплачена, налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не возникают. Фактическое потребление услуг арендатором не влечет обязанности с его стороны по уплате налога на добавленную стоимость за арендодателя. Кроме того, выделенная сумма налога, относящаяся к услугам аренды, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы налога за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю.
Не стоит забывать о том, что момент исполнения обязанностей налогового агента зависит также от условий договора аренды. Многие арендодатели предусматривают порядок расчетов между сторонами таким образом, что арендная плата перечисляется авансовым платежом, например, ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала. В этом случае арендатор, перечисляя сумму арендной платы, обязан удержать сумму налога со всей суммы, выплачиваемой арендодателю.
Налоговая база определяется отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В разделе 2.2 декларации ее отражают в строке 090 и в итоговых строках 050 и 170.
Пример 1
Организация для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Организация является плательщиком НДС и уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Арендная плата за I квартал в размере 35400 рублей подлежит уплате 10 января в соответствии с условиями договора.
Ниже рассматриваются варианты отражения в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от момента исполнения обязанности по уплате налога в бюджет.
Вариант 1. Расчеты с бюджетом по уплате налога производятся арендатором в том периоде, в котором происходит перечисление арендных платежей. Согласно условиям примера арендная плата за I квартал вносится в январе, и в этом же периоде производятся расчеты с бюджетом.
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
Январь
26 76 10000 Признаны расходы по аренде за текущий
месяц
19 76 1800 Отражен НДС по арендной плате за текущий
месяц
76 51 30000 Перечислена арендная плата без учета НДС
за I квартал
76 68 5400 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной
платы за квартал (35400 : 118 x 18)
68 51 5400 Произведены расчеты с бюджетом по уплате
удержанного налога
68 19 1800 Принят к вычету НДС с арендной платы,
признанной в расходах за январь
При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета-фактуры. Мы уже отмечали, что несмотря на то что налоговое законодательство не требует от налогового агента выписки счетов-фактур, однако, исходя из практики советуем все же оформлять счет-фактуру за налогоплательщика.
Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат документы, подтверждающие уплату сумм налога в бюджет. Такой порядок регламентирован п. 3 ст. 172 НК РФ.
В то же время сохраняют действие разъяснения налоговых органов, приведенные в письме Госналогслужбы Российской Федерации от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС при аренде государственного и муниципального имущества". Поскольку по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры, принимая во внимание рекомендации, изложенные в упомянутом выше письме Госналогслужбы Российской Федерации, можно использовать следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.
Организация, выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Аренда государственного (муниципального) имущества".
Следовательно, в нашем примере арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 35400 рублей, с указанием налога в размере 5400 рублей. Ставка налога - 18/118.
Данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС налогоплательщиком, выступающим в роли налогового агента, следует отразить как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).
Выписанный счет-фактура подлежит регистрации у налогового агента в книге продаж с пометкой "Налог, исчисленный налоговым агентом" в момент фактического перечисления арендной платы, подтверждающего удержание налога из средств, причитающихся арендодателю.
В рассмотренном примере в книгу продаж за январь заносится информация о выполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС с суммы арендной платы. В графе 4 "Всего продаж, включая НДС" указывается сумма 35400 рублей, а в графе 56 "Сумма НДС" отражается налог в размере 5400 рублей.
В книге покупок как основание для применения налогового вычета регистрируется выписанная счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет. Сумма налога заносится в книгу покупок за январь в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" учитывается 11800 рублей, а в графе 8б "Сумма НДС" отражается налог в размере 1800 рублей.
На основании информации книги продаж и книги покупок заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20 февраля. Указанные сведения вносятся налоговым агентом, арендатором имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в раздел 1.2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента" и раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации по НДС.
В разделе 2.1 "Расчет общей суммы налога" налоговой декларации по НДС по строке 350 арендатор указывает налоговый вычет при выполнении условия фактической уплаты налога в бюджет и использовании арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации заполняется на отдельном листе по каждому из арендодателей государственного или муниципального имущества, если их несколько. Если арендатор арендует у одного арендодателя несколько видов имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, то раздел 2.2 налоговой декларации заполняется на одном листе.
В разделе 2.2 налоговой декларации при аренде государственного или муниципального имущества необходимо заполнить строки 050, 090 и 130.
По строке 090 раздела 2.2 налоговой декларации арендатор имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, отражает сумму арендной платы и сумму НДС, причитающуюся арендодателю за конкретный налоговый период.
Строка 050 раздела 2.2 налоговой декларации заполняется суммированием строк 070, 090 и 110.
Для отражения дополнительных платежей и сумм НДС по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, предназначена строка 130 раздела 2.2 налоговой декларации. По этой строке отражаются суммы арендной платы и НДС, перечисленные арендодателю и в бюджет сверх сумм, установленных договором аренды. Особенность отражения в налоговой декларации таких платежей по операциям аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, состоит в том, что суммы предоплаты и налога, показанные по строке 130, не включаются в налоговую базу арендатора при фактическом потреблении услуг аренды. На практике это означает следующее: если суммы арендной платы и НДС отражены по строке 130, то эти же суммы арендной платы и НДС соответственно никогда не попадут в строки 090 и 050.
Декларация по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 г.
Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога
N Налоговые вычеты Код Сумма
п/п строки НДС
1 2 3 4
11 Сумма налога, уплаченная в бюджет налогопла - 350 1800
тельщиком в качестве покупателя - налогового
агента, подлежащая вычету
Раздел 2.2. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом (рублей)
N Налогооблагаемые объекты Код Налоговая Ставка Сумма
п/п строки база НДС, НДС
%
1 Реализация товаров (работ, 040 - 20/120 -
услуг), сумма налога по кото -
рым исчисляется и уплачивается 050 11800 18/118 1800
организацией или индивидуаль -
ным предпринимателем в качест - 060 - 10/110 -
ве налогового агента:
1.1 По товарам (работам, услугам) 070 - 18/118 -
иностранных лиц, не состоящих
на учете в налоговых органах 080 - 10/110 -
1.2 По услугам органов государст - 090 11800 18/118 1800
венной власти и управления и
органов местного самоуправле -
ния по предоставлению в аренду
федерального имущества,
имущества субъектов Российской
Федерации и муниципального
1.3 По конфискованному имуществу, 100 - 20/120 -
бесхозяйным ценностям, кладам
и скупленным ценностям, а так - 110 - 18/118 -
же ценностям, перешедшим по
праву наследования государству 120 - 10/110 -
2 Суммы авансовых и иных плате - 130 23600 18/118 3600
жей, перечисленные иностранным
лицам, не состоящим на учете в 140 - 10/110 -
налоговых органах; на основа -
нии договоров аренды федераль -
ного имущества, имущества
субъектов Российской Федерации
и муниципального имущества с
органами государственной влас -
ти и управления органами мест -
ного самоуправления
3 ,,,, 150 - 18/118 -
160 - 10/110 -
4 Всего исчислено (сумма величин 170 35400 X 5400
графы 4 строк 040 - 060, 130 -
160 раздела 2.2 декларации по
налогу на добавленную стои -
мость; графы 6 строк 040 -
060, 130 - 160 раздела 2.2
декларации по налогу на добав -
ленную стоимость)
В разделе 2.1 "Расчет общей суммы налога" декларации по НДС за январь 2006 г. по строке 350 отражается сумма НДС, принимаемая к вычету в январе 2006 г., в размере 1800 рублей. Правомерность вычета указанной суммы подтверждается тем, что налог в бюджет уплачен и услуга по предоставлению имущества в аренду оказана в один месяц.
В этом же размере следует отразить сумму НДС (1800 рублей) по строке 090 раздела 2.2 налоговой декларации, поскольку реализация услуги по предоставлению имущества в аренду соответствует размеру потребленной за текущий период услуги. В строке 050 эта же величина повторяется как итоговая при отсутствии данных по строкам 070 и 110.
Строка 170 является результатом суммирования строк 050 и 130 и показывает общую величину налогового обязательства налогового агента по перечислению удержанного налога в бюджет в размере 1800 рублей.
В строке 130 раздела 2.2 налоговой декларации указывается налог в размере 3600 рублей, исчисленный с арендной платы, перечисленной сверх суммы, установленной договором, что составляет долю платежей, приходящихся на стоимость арендных услуг, оказание которых произойдет в следующих периодах. Строка 170 является результатом суммирования строк 050 и 130 и показывает общую величину налогового обязательства налогового агента по перечислению удержанного налога в бюджет в размере 5400 рублей.
Таким образом, арендная плата, перечисленная арендодателю авансом за квартал, распределяется пропорционально доле потребления услуги за каждый текущий месяц этого квартала. Тогда в следующих налоговых периодах принимаются к учету стоимость услуги в размере этой доли и в бухгалтерском учете за февраль (март) производятся следующие записи:
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
Февраль (март)
26 76 10000 Признаны расходы по аренде за текущий
месяц
68 19 1800 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной
платы, признанной в расходах
В книге покупок за февраль (март) регистрируются реквизиты выписанного счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату налога в бюджет, как основание для применения налогового вычета (возмещения НДС). Сумма налога заносится в книгу покупок за февраль (март) в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" учитывается 11800 рублей, а в графе 8б "Сумма НДС" отражается налог в размере 1800 рублей.
На основании данных книги покупок за февраль (март) заполняется налоговая декларация, которая представляется не позднее 20 марта (апреля). Указанные сведения заносятся арендатором (налоговым агентом по НДС) имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, только в раздел 2.1 "Расчет общей суммы налога", где по строке 350 отражается НДС, подлежащий вычету в феврале (марте), в размере 1800 рублей.
Раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации по НДС за февраль (март) не заполняется.
Декларация по налогу на добавленную стоимость за февраль (март) 2006 г.
Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога
N Налоговые вычеты Код Сумма
п/п строки НДС
1 2 3 4
11 Сумма налога, уплаченная в бюджет налогопла - 350 1800
тельщиком в качестве покупателя - налогового
агента, подлежащая вычету
Раздел 2.2. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом (рублей)
N Налогооблагаемые объекты Код Налоговая Ставка Сумма
п/п строки база НДС, НДС
%
1 Реализация товаров (работ, 040 - 20/120 -
услуг), сумма налога по кото -
рым исчисляется и уплачивается 050 - 18/118 -
организацией или индивидуаль -
ным предпринимателем в качест - 060 - 10/110 -
ве налогового агента:
1.1 По товарам (работам, услугам) 070 - 18/118 -
иностранных лиц, не состоящих
на учете в налоговых органах 080 - 10/110 -
1.2 По услугам органов государст - 090 - 18/118 -
венной власти и управления и
органов местного самоуправле -
ния по предоставлению в аренду
федерального имущества, иму -
щества субъектов Российской
Федерации и муниципального
1.3 По конфискованному имуществу, 100 - 20/120 -
бесхозяйным ценностям, кладам
и скупленным ценностям, а так - 110 - 18/118 -
же ценностям, перешедшим по
праву наследования государству 120 - 10/110 -
2 Суммы авансовых и иных плате - 130 - 18/118 -
жей, перечисленные иностранным
лицам, не состоящим на учете в 140 10/110
налоговых органах; на основа -
нии договоров аренды федераль -
ного имущества, имущества
субъектов Российской Федерации
и муниципального имущества с
органами государственной влас -
ти и управления органами
местного самоуправления
3 ,,,, 150 - 18/118 -
160 - 10/110 -
4 Всего исчислено (сумма величин 170 - X -
графы 4 строк 040 - 060, 130 -
160 раздела 2.2 декларации по
налогу на добавленную стои -
мость; графы 6 строк 040 -
060, 130 - 160 раздела 2.2
декларации по налогу на добав -
ленную стоимость)
Вариант 2. Используем условия предыдущего примера и предположим, что в соответствии с договором аренды организация должна уплачивать арендные платежи до 10-го числа первого месяца квартала. Налог в размере 5400 рублей, удержанный из суммы арендной платы, организация перечислила в бюджет 20-го числа месяца, следующего за отчетным, что соответствует требованиям законодательства. Поскольку уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные ст. 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, при отражении указанных хозяйственных операций изменяется порядок применения налоговых вычетов.
Отметим, что с 1 января 2006 г. условия применения вычетов у налоговых агентов не изменились и производятся при уплате налога налоговыми агентами (п. 3 ст. 171 НК РФ).
В бухгалтерском учете отчетного месяца отражаются проводки:
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
Январь
26 76 10000 Признаны расходы по аренде за январь
месяц
19 76 1800 Отражен НДС по арендной плате
76 51 30000 Перечислена арендная плата за квартал без
учета НДС
76 68 5400 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной
платы (35400 / 118 x 18) за квартал
При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета-фактуры, несмотря на то что налоговое законодательство не требует от налогового агента выписки счетов-фактур. В то же время по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры. Можно использовать следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.
Организация, выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру в единственном экземпляре на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "Аренда государственного (муниципального) имущества".
Следовательно, в нашем примере арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 35400 рублей, с указанием налога в размере 5400 рублей. Ставка налога - 18/118.
Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат также первичные документы, подтверждающие принятие к учету услуг по аренде и документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами. Такой порядок регламентирован п. 1 ст. 172 НК РФ.
Книга покупок не заполняется, так как в январе отсутствует основание для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, в связи с тем что сумма налога в бюджет не перечислена. На основании информации книги продаж заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20 февраля. Сведения об исполнении обязанности по удержанию налога заносятся в раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации по НДС.
В разделе 2.1 "Расчет общей суммы налога" строка 350 не заполняется, поскольку сумма налога в январе в бюджет уплачена не была. Порядок заполнения раздела 2.2 аналогичен порядку, изложенному в предыдущем примере.
Декларация по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 г.
Раздел 2.2. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом (рублей)
N Налогооблагаемые объекты Код Налоговая Ставка Сумма
п/п строки база НДС, НДС
%
1 Реализация товаров (работ, 040 - 20/120 -
услуг), сумма налога, по кото - 050 18/118
рым исчисляется и уплачивается 060 - 10/110 -
организацией или индивидуаль -
ным предпринимателем в качест -
ве налогового агента:
1.1 По товарам (работам, услугам) 070 - 18/118 -
иностранных лиц, не состоящих 080 - 10/110 -
на учете в налоговых органах
1.2 По услугам органов государст - 090 18/118
венной власти и управления и
органов местного самоуправле -
ния по предоставлению в аренду
федерального имущества, иму -
щества субъектов Российской
Федерации и муниципального
1.3 По конфискованному имуществу, 100 - 20/120 -
бесхозяйным ценностям, кладам 110 - 18/118 -
и скупленным ценностям, а так - 120 - 10/110 -
же ценностям, перешедшим по
праву наследования государству
2 Суммы авансовых и иных плате - 130 35400 18/118 5400
жей, перечисленные иностранным 140 - 10/110 -
лицам, не состоящим на учете
в налоговых органах; на осно -
вании договоров аренды феде -
рального имущества, имущества
субъектов Российской Федерации
и муниципального имущества с
органами государственной влас -
ти и управления органами
местного самоуправления
3 ,,,, 150 - 18/118 -
160 - 10/110 -
4 Всего исчислено (сумма величин 170 35400 X 5400
графы 4 строк 040 - 060, 130 -
160 раздела 2.2 декларации по
налогу на добавленную стои -
мость; графы 6 строк 040 -
060, 130 - 160 раздела 2.2
декларации по налогу на добав -
ленную стоимость)
По строке 090 раздела 2.2 налоговой декларации показывается сумма НДС - 1800 рублей, исчисленная и удержанная из дохода от реализации услуги по предоставлению имущества арендодателя в аренду за текущий период. В строке 050 как итоговая повторяется эта же величина при отсутствии данных по строкам 070 и 110.
/"Налоги" (газета), 2006, N 34/
В строке 130 разд. 2.2 налоговой декларации учитывается сумма налога - 3600 рублей, относящаяся к перечисленным дополнительным арендным платежам.
Сумма налога, указанная в этой строке, дублируется по строке 030 разд. 1.2. В этот раздел также переносятся данные о налогоплательщике (его наименование, ИНН и КПП), КБК, по которому уплачивается налог, и код по ОКАТО. Обратите внимание: код по ОКАТО указывается по месту нахождения налогового агента, а не налогоплательщика. Это связано с тем, что налоговый агент перечисляет удержанный НДС по своему местонахождению.
В бухгалтерском учете месяца, следующего за отчетным, отражаются проводки:
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
Февраль
26 76 10000 Признаны расходы по аренде за февраль
месяц
19 76 1800 Отражен НДС по арендной плате за текущий
месяц
68 51 5400 Произведены расчеты с бюджетом по уплате
удержанного налога за квартал
68 19 3600 Принят к вычету НДС с арендной платы,
признанной в расходах в январе и феврале:
5400 / 3 x 2
В книге покупок за февраль регистрируется выписанный при удержании налога счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет.
Сумма налога заносится в книгу покупок за февраль в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным за январь и февраль. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" учитывается 23600 рублей, а в графе 8б "Сумма НДС" отражается налог в размере 3600 рублей.
Это сумма НДС, относящаяся к арендной плате за январь и февраль. Налог в размере 1800 рублей, удержанный из арендной платы за март, показывается по строке 350 налоговой декларации за март.
Сведения из книги покупок являются основанием для заполнения строки 350 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" при предоставлении налоговой декларации за февраль.
Выполнение условия использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и уплаты налога в бюджет подтверждает правомерность применения налогового вычета в размере 3600 рублей, включенного в разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога" налоговой декларации по НДС по строке 350.
Раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации по НДС за февраль (март) не заполняется.
Декларация по налогу на добавленную стоимость за февраль 2006 г.
Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога
N п/п Налоговые вычеты Код Сумма
строки НДС
1 2 3 4
11 Сумма налога, уплаченная в бюджет налого - 350 3600
плательщиком в качестве покупателя -
налогового агента, подлежащая вычету
В марте отражаются следующие бухгалтерские записи по счетам:
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
Март
26 76 10000 Признаны расходы по аренде за март
68 19 1800 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной
платы, признанной в расходах
Сумма налога заносится в книгу покупок за март в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 "Всего покупок, включая НДС" учитывается 11800 рублей, а в графе 8б "Сумма НДС" отражается налог в размере 1800 рублей.
На основании данных книги покупок за март заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20 апреля. Сведения, занесенные в книгу покупок за март, отражаются в разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога", где по строке 350 отражается НДС, подлежащий вычету в марте, в размере 1800 рублей.
Раздел 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации по НДС за март не заполняется.
Декларация по налогу на добавленную стоимость за март 2006 г.
Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога
N п/п Налоговые вычеты Код Сумма
строки НДС
1 2 3 4
11 Сумма налога, уплаченная в бюджет налого - 350 1800
плательщиком в качестве покупателя -
налогового агента, подлежащая вычету
Теперь рассмотрим на примере, как заполняется налоговая декларация организацией, исполняющей обязанности налогового агента, не являющейся плательщиком НДС.
Пример 2
Организация применяет упрощенную систему налогообложения. (Аналогичным образом заполняется декларация организацией, переведенной на уплату ЕНВД, и организациями, использующими освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ.)
Если организация не является плательщиком НДС, а только исполняет обязанности налогового агента, то налоговым периодом является квартал, на что указывает п. 2 ст. 163 НК РФ.
На основании п. 5 ст. 174 НК РФ не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговый агент предоставляет в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию. Исполняя только функции налогового агента, организации, не являющиеся налогоплательщиками, представляют титульный лист, разд. 1.2 и 2.2 налоговой декларации.
Согласно требованиям, изложенным в п. 3 ст. 174 и п. 4 ст. 24 НК РФ, налоговый агент обязан произвести уплату налога по месту своего нахождения.
Сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом, учитывается в стоимости услуг аренды.
Предположим, что организация для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Арендная плата за I квартал в размере 35400 рублей в соответствии с условиями договора подлежит уплате 10 января.
Перечисление в бюджет НДС, удержанного из суммы арендной платы, в размере 5400 рублей, осуществляется 20 апреля 2006 г., что соответствует требованиям законодательства, а также укладывается в установленные сроки - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
Корреспонденция Сумма, Содержание операции
счетов рублей
Дебет Кредит
Январь
76 51 30000 Перечислена арендная плата за I квартал
без учета НДС
76 68 5400 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной
платы
26 76 11800 Признаны расходы по аренде за текущий
месяц
Февраль
26 76 11800 Признаны расходы по аренде за текущий
месяц
Март
26 76 11800 Признаны расходы по аренде за текущий
месяц
Апрель
68 51 5400 Произведены расчеты с бюджетом по уплате
удержанного налога
Обратите внимание!
Организации, находящиеся на упрощенной системе налогообложения и уплачивающие единый налог на вмененный доход, счета-фактуры не составляют, книги продаж и покупок не ведут, так как не являются плательщиками НДС. Такая обязанность закреплена только за плательщиками НДС в соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ.
А как быть организациям, которые освобождены от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ, должны ли они составлять счет-фактуру при аренде государственного и муниципального имущества? В п. 5 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что такие организации выставляют счета-фактуры с надписью "без налога (НДС)", но только при реализации товаров (работ, услуг). Составлять счет-фактуру при аренде обязанности нет. Более того, принять к вычету уплаченный в качестве налогового агента НДС они не вправе, значит, и счет-фактура им не нужен.
Уплаченный налог при упрощенной системе налогообложения организация отражает как отдельный расход на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Организации, освобожденные от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ, а также находящиеся на "вмененке", учитывают сумму входного НДС в стоимости аренды согласно подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ.
Однако, как мы уже отмечали, в связи с тем что данная категория налоговых агентов также обязана предоставлять в налоговый орган один раз в квартал декларацию по налогу на добавленную стоимость, основанием для заполнения которой являются данные книги покупок и книги продаж, которые, в свою очередь, заполняются на основании выставленных и полученных счетов-фактур, советуем все же выписывать счета-фактуры с пометкой "Налог, исчисленный налоговым агентом". Это поможет и при заполнении налоговой декларации, и облегчит работу при проведении проверки.
Итак, в том же порядке, как и в предыдущем примере, выписывается счет-фактура на сумму налога, удержанного из средств, причитающихся арендодателю, которая подлежит регистрации у налогового агента в книге продаж за январь с пометкой "Налог, исчисленный налоговым агентом". В графе 4 "Всего продаж, включая НДС" учитывается 35400 рублей, а в графе 5б "Сумма НДС" отражается налог в размере 5400 рублей, что свидетельствует о выполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС с суммы арендной платы.
Книга покупок не заполняется, так как отсутствует основание для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, в связи с тем, что организация не является плательщиком НДС.
На основании информации книги продаж заполняются разд. 1.2 и 2.2 "Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом" налоговой декларации по НДС и вместе с титульным листом представляется не позднее 20 апреля за налоговый период - квартал.
Декларация по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2006 г.
Раздел 2.2. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом (рублей)
N Налогооблагаемые объекты Код Нало - Ставка Сумма
п/п строки говая НДС, НДС
база %
1 Реализация товаров (работ, услуг), 040 - 20/120 -
сумма налога по которым исчисляет -
ся и уплачивается организацией 050 35400 18/118 5400
или индивидуальным предпринимате -
лем в качестве налогового агента: 060 - 10/110 -
1.1 По товарам (работам, услугам) 070 - 18/118 -
иностранных лиц, не состоящих на
учете в налоговых органах 080 - 10/110 -
1.2 По услугам органов государственной 090 35400 18/118 5400
власти и управления и органов
местного самоуправления по предос -
тавлению в аренду федерального
имущества, имущества субъектов
Российской Федерации и муниципаль -
ного
1.3 По конфискованному имуществу, 100 - 20/120 -
бесхозяйным ценностям, кладам и
скупленным ценностям, а также 110 - 18/118 -
ценностям, перешедшим по праву
наследования государству 120 - 10/110 -
2 Суммы авансовых и иных платежей, 130 - 18/118 -
перечисленные иностранным лицам,
не состоящим на учете в налоговых 140 - 10/110 -
органах; на основании договоров
аренды федерального имущества,
имущества субъектов Российской
Федерации и муниципального иму -
щества с органами государственной
власти и управления, органами
местного самоуправления
3 ,,,, 150 - 18/118 -
160 - 10/110 -
4 Всего исчислено (сумма величин 170 35400 x 5400
графы 4 строк 040 - 060, 130 - 160
разд. 2.2 декларации по налогу на
добавленную стоимость; графы 6
строк 040 - 060, 130 - 160 разд.
2.2 декларации по налогу на
добавленную стоимость)
Также интересным представляется момент, когда организация арендует государственное или муниципальное имущество, которое используется одновременно для операций, облагаемых НДС и не подлежащих налогообложению.
Пример 3
Организация для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Арендованное имущество используется для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и для выполнения операций, не подлежащих обложению НДС. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Арендная плата за I квартал в размере 35400 рублей в соответствии с условиями договора подлежит уплате 10 января.
Перечисление в бюджет НДС, удержанного из суммы арендной платы, в размере 5400 рублей, осуществляется 15 января 2006 г. Удельный вес необлагаемых НДС операций в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) составляет в январе 20%, в феврале - 50%, в марте - 10%.
Корреспонден - Сумма, Содержание операции
ция счетов рублей
Дебет Кредит
Январь
76 51 30000 Перечислена арендная плата за I квартал
без учета НДС
19 68 5400 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной
платы
68 51 5400 Произведены расчеты с бюджетом по уплате
удержанного налога
26 76 10000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
26 19 360 Увеличивается стоимость услуг по аренде на
величину суммы НДС, относящейся к опера -
циям, не облагаемым НДС в удельном весе
необлагаемой выручки в общей выручке от
реализации по условиям примера (1800 x 20%)
68 19 1440 Принят к вычету НДС, относящийся к
операциям, облагаемым НДС (1800 - 360)
Февраль
26 76 10000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
26 19 900 Увеличивается стоимость услуг по аренде на
величину суммы НДС, относящейся к опера -
циям, не облагаемым НДС в удельном весе
необлагаемой выручки в общей выручке от
реализации по условиям примера (1800 x 50%)
68 19 900 Принят к вычету НДС, относящийся к
операциям, облагаемым НДС (1800 - 900)
Март
26 76 10000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
26 19 180 Увеличивается стоимость услуг по аренде на
величину суммы НДС, относящейся к опера -
циям, не облагаемым НДС в удельном весе
необлагаемой выручки в общей выручке от
реализации по условиям примера (1800 x 10%)
68 19 1620 Принят к вычету НДС, относящийся к
операциям, облагаемым НДС (1800 - 180)
Порядок заполнения книги продаж и книги покупок аналогичен изложенному в условиях примера 1, вариант 1. Книга покупок за каждый период заполняется на суммы налога, рассчитанные в соответствии с удельным весом облагаемой налогом реализации для подтверждения выполнения условия использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и правомерности применения налогового вычета в связи с уплатой налога в бюджет.
Предоставленные декларации содержат следующие данные:
Декларация по налогу на добавленную стоимость за январь 2006 г.
Раздел 2.1. Расчет общей суммы налога
N п/п Налоговые вычеты Код Сумма
строки НДС
1 2 3 4
11 Сумма налога, уплаченная в бюджет налогопла - 350 1440
тельщиком в качестве покупателя - налогового
агента, подлежащая вычету
Раздел 2.2. Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом (рублей)
N Налогооблагаемые объекты Код Нало - Ставка Сумма
п/п строки говая НДС, НДС
база %
1 Реализация товаров (работ, услуг), 040 - 20/120 -
сумма налога по которым исчисляет -
ся и уплачивается организацией или 050 11800 18/118 1800
индивидуальным предпринимателем в
качестве налогового агента: 060 - 10/110 -
1.1 По товарам (работам, услугам) 070 - 18/118 -
иностранных лиц, не состоящих на
учете в налоговых органах 080 - 10/110 -
1.2 По услугам органов государственной 090 11800 18/118 1800
власти и управления и органов
местного самоуправления по
предоставлению в аренду
федерального имущества, имущества
субъектов Российской Федерации и
муниципального
1.3 По конфискованному имуществу, 100 - 20/120 -
бесхозяйным ценностям, кладам и
скупленным ценностям, а также 110 - 18/118 -
ценностям, перешедшим по праву
наследования государству 120 - 10/110 -
2 Суммы авансовых и иных платежей, 130 23600 18/118 3600
перечисленные иностранным лицам,
не состоящим на учете в налоговых 140 - 10/110 -
органах; на основании договоров
аренды федерального имущества,
имущества субъектов Российской
Федерации и муниципального иму -
щества с органами государственной
власти и управления, органами
местного самоуправления
3 ,,,, 150 - 18/118 -
160 - 10/110 -
4 Всего исчислено (сумма величин 170 35400 x 5400
графы 4 строк 040 - 060, 130 - 160
разд. 2.2 декларации по налогу на
добавленную стоимость; графы 6
строк 040 - 060, 130 - 160 разд.
2.2 декларации по налогу на
добавленную стоимость)
Декларация по налогу на добавленную стоимость за февраль 2006 г.
Раздел 2.2. Расчет общей суммы налога
N п/п Налоговые вычеты Код Сумма
строки НДС
1 2 3 4
11 Сумма налога, уплаченная в бюджет налогопла - 350 900
тельщиком в качестве покупателя - налогового
агента, подлежащая вычету
Декларация по налогу на добавленную стоимость за март 2006 г.
Раздел 2.2. Расчет общей суммы налога
N п/п Налоговые вычеты Код Сумма
строки НДС
1 2 3 4
11 Сумма налога, уплаченная в бюджет налогопла - 350 1620
тельщиком в качестве покупателя - налогового
агента, подлежащая вычету
Исполнение функции налогового агента по налогу на добавленную стоимость вменяется в обязанность также арендаторам земли. Заключение договора аренды земельного участка предусматривает соблюдение установленного порядка оформления счетов-фактур, занесение записей в книги покупок и продаж, заполнение декларации.
Обратите внимание!
Арендные платежи за землю освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. Данное основание снимает с арендатора обязанность перечислять налог в бюджет. Но, в связи с тем что данная операция признается объектом налогообложения, налоговый агент принимает на себя обязанность выписать счет-фактуру и представить налоговую декларацию за тот налоговый период.
Счет-фактура оформляется арендатором в соответствии с установленным порядком с пометкой "Без НДС". В том налоговом периоде, в котором арендная плата за землю перечислена, указанный счет-фактура регистрируется в книге продаж и в книге покупок.
Налоговая декларация включает разд. 2.2, предназначенный для заполнения налоговыми агентами, но в данном случае арендная плата за право пользования земельным участком освобождена от обложения налогом на добавленную стоимость.
Для заполнения декларации следует воспользоваться разъяснениями, данными в письме МНС Российской Федерации от 10 июня 2002 г. N 03-1-09/1558/16-Х194 "О порядке исчисления НДС при аренде земельных участков". Налоговым агентам предлагается не заполнять разд. 2.2 декларации, а операцию по передаче в аренду земельного участка показывать в разд. 4 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения)" декларации по налогу на добавленную стоимость.
Приведем примеры из нашей консультационной практики.
Пример 4. Из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Вопрос:
Фирма А является субарендатором у фирмы Б, которая, в свою очередь, арендует помещение у Комитета Российской Федерации по управлению государственным имуществом (выступает от имени собственника федерального имущества). Помещение находится на территории научно-исследовательского института, который является балансодержателем.
Кому следует уплачивать НДС с арендной платы фирме А: фирме Б, научно-исследовательскому институту, в бюджет?
Ответ:
Договор субаренды является производным от основного договора (договора аренды), поэтому в соответствии с п. 2 ст. 615 ГК РФ к нему применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами. При этом арендатор по основному договору становится арендодателем по отношению к субарендатору.
В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
При сдаче федерального или муниципального имущества в субаренду НДС с доходов по субаренде исчисляется субарендодателем в общеустановленном порядке. Субарендатор (фирма А) перечисляет денежные средства непосредственно субарендодателю (фирме Б), который исчисляет с полученного дохода НДС. Одновременно он (субарендодатель - фирма Б) выполняет обязанность по уплате НДС в качестве налогового агента. При этом на субарендатора нельзя возложить обязанность исполнять функции налогового агента, поскольку такие функции возлагаются на организацию, непосредственно арендующую федеральное или муниципальное имущество у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления.
Такой порядок применяется при условии наличия у арендатора разрешения на сдачу имущества в субаренду.
Пример 5. Из консультационной практики ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"
Вопрос:
ООО является арендатором федерального имущества, в связи с чем просим разъяснить следующие вопросы.
Куда платить арендную плату - в налоговую инспекцию по месту юридического адреса арендодателя или по месту юридического адреса арендатора?
Как уплачивать НДС - отдельно от арендной платы или нет?
Куда платить НДС - в налоговую инспекцию по месту юридического адреса арендодателя или по месту юридического адреса арендатора?
Какие проводки необходимо сделать при оплате НДС и аренды федерального имущества?
Какие проводки необходимо сделать при отнесении на затраты суммы арендной платы без НДС?
Какие проводки следует сделать по НДС?
Ответ:
Арендная плата за передаваемое в пользование федеральное имущество является неналоговым доходом бюджета, поэтому сбор платы не входит в компетенцию налоговых органов. Права и обязанности сторон по исполнению обязательств по договору аренды федерального имущества регулируются прежде всего положениями Гражданского кодекса.
Перечисление арендной платы означает исполнение денежного обязательства арендатора. Исполнение обязательства представляет собой совершение должником вытекающих из обязательства действий либо воздержание от их совершения в соответствии с требованиями закона или договора. При этом п. 1 ст. 408 ГК РФ предусмотрено, что обязательство прекращается не любым, а именно надлежащим исполнением. Как указывает ГК РФ, в первую очередь необходимо руководствоваться условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов. Одним из критериев надлежащего исполнения является правильное место исполнения обязательства. По денежному обязательству это должно быть в месте нахождения кредитора в момент возникновения обязательства, если кредитором является юридическое лицо; если кредитор к моменту исполнения обязательства изменил место нахождения и известил об этом должника, - в новом месте.
Поэтому арендная плата подлежит перечислению по платежным реквизитам, указанным в договоре, либо другим реквизитам, сообщенным арендодателем официальным образом.
Возникновение обязанности налогового агента у организации, арендующей федеральное имущество у органов государственной власти, обусловлено положениями п. 3 ст. 161 НК РФ. Организация-арендатор обязана исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Налоговая база в данном случае определяется как сумма арендной платы с учетом налога.
Срок уплаты налога установлен ст. 174 НК РФ. За истекший налоговый период НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК. Особенный срок уплаты налога предусмотрен для случая реализации работ и услуг иностранными организациями.
Общий срок уплаты налога относится ко всем операциям, признаваемым объектом обложения НДС. Операция по сдаче в аренду федерального имущества также является объектом обложения, поэтому налоговый агент обязан перечислить НДС по облагаемым операциям, возникшим в течение налогового периода, до 20-го числа следующего месяца. Налоговым периодом является календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ) или квартал (п. 2 ст. 163 НК РФ) в зависимости от ежемесячного объема выручки.
Так как положения Налогового кодекса не устанавливают обязанности налогового агента, арендующего федеральное имущество, одновременно с перечислением арендной платы перечислить НДС в бюджет, то перечисление арендной платы и уплата налога может осуществляться в разные дни.
Налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели) производят уплату суммы налога по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ). Это означает, что при оформлении налоговым агентом платежного поручения на сумму удержанного НДС следует использовать реквизиты налоговой инспекции, в которой организация состоит на учете в качестве налогоплательщика по своему месту нахождения.
При перечислении арендной платы по договору аренды федерального имущества организация обязана исчислить и удержать сумму НДС. Сумма арендной платы, указанная в договоре, принимается в качестве налоговой базы, причем налог исчисляется по расчетной ставке. Пункт 4 ст. 173 НК РФ содержит условие о том, что налоговый агент должен удержать перечисляемую сумму НДС полностью за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю. Поэтому важно, чтобы сумма налога на добавленную стоимость уже входила в арендную плату по договору, так как сумма к перечислению арендодателю будет рассчитана как разница между размером обязательства по договору и исчисленной налоговым агентом суммой НДС.
Перечисление арендной платы за вычетом налога отражается проводкой Д 76 - К 51. Выплата арендодателю в размере арендной платы без налога на добавленную стоимость является подтверждением того, что сумма налога удержана, поэтому одновременно отражается сумма обязательства перед бюджетом в размере удержанного налога Д 76 - К 68. Соответственно погашение задолженности перед бюджетом по НДС отражается в бухгалтерском учете записью Д 68 - К 51.
По окончании календарного месяца в бухгалтерском учете признаются расходы по аренде федерального имущества и делается проводка Д 26 - К 76. Так как право на возмещение налога возникает только после отражения в бухгалтерском учете полученных услуг, то после признания расходов отражается сумма НДС, соответствующая объему полученных услуг, Д 19 - К 76. Если к этому моменту НДС был перечислен в бюджет налоговым агентом, то организация-арендатор имеет право на вычет уплаченной суммы налога, что отражается проводкой Д 68 - К 19.
------------------------------------------------------------------
Название документа