Вправе ли организация применять ставку 0% по НДС при совершении операций по реализации драгоценных металлов при условии, что она действует в рамках договора о совместной деятельности и у нее отсутствует лицензия на добычу драгоценных металлов, однако такая лицензия получена другим участником договора о совместной деятельности?

Ответ: Организация, не обладающая соответствующей лицензией, не вправе применять ставку 0 процентов по НДС при совершении операций по реализации драгоценных металлов, поскольку ее наличие является обязательным условием для применения такой ставки даже при том, что организация действует в рамках договора о совместной деятельности и у другого участника данного договора подобная лицензия есть.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Исходя из п. 8 ст. 165 НК РФ при реализации драгоценных металлов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляются контракт (копия контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы (их копии), подтверждающие передачу драгоценных металлов или драгоценных камней Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации, банкам.

Статья 174.1 НК РФ посвящена особенностям исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности). При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на участника товарищества, ведущего общий учет, возлагаются обязанности налогоплательщика, установленные гл. 21 НК РФ.

Подпунктом 9 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по реализации драгоценных металлов и драгоценных камней налогоплательщиками (за исключением указанных в пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ) Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку Российской Федерации и банкам.

Согласно п. 3 ч. 1 ст. 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) недра предоставляются в пользование для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе для использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

В силу ст. 9 Закона N 2395-1 пользователями недр могут быть субъекты предпринимательской деятельности, в том числе участники простого товарищества, иностранные граждане, юридические лица. Пользователи недр должны иметь разрешения (лицензии) на осуществление соответствующих видов деятельности, связанных с пользованием недрами, или привлекать для осуществления этих видов деятельности лиц, имеющих такие разрешения (лицензии). Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр.

Основаниями возникновения права пользования участками недр являются соответствующие решения органов государственной власти (ст. 10.1 Закона N 2395-1).

В соответствии со ст. 11 Закона N 2395-1 предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Согласно п. 1 ст. 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) добыча драгоценных металлов, добыча драгоценных камней могут осуществляться исключительно организациями, получившими в порядке, установленном настоящим Федеральным законом и другими федеральными законами, специальные разрешения (лицензии). Право юридических лиц осуществлять деятельность по добыче драгоценных металлов и драгоценных камней возникает с момента получения соответствующей лицензии и действует до прекращения ее действия (п. 5 ст. 4 Закона N 41-ФЗ).

На основании п. 3 ст. 2 Закона N 41-ФЗ субъекты добычи драгоценных металлов и драгоценных камней могут получать участки недр, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, в пользование на основании выданных в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах лицензий на добычу драгоценных металлов и драгоценных камней.

Право на применение ставки 0 процентов по НДС имеют налогоплательщики, которые осуществляют добычу или производство драгоценных металлов и впоследствии их реализуют. Как следует из анализа вышеуказанных норм, для организации, осуществляющей добычу драгоценных металлов, обязательным условием является получение лицензии на ведение подобного рода деятельности.

В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.10.2012 N Ф03-4434/2012, суд поддержал выводы налогового органа, состоявшие в том, что отсутствие у налогоплательщика лицензии на добычу золота на разрабатываемом в рамках договора о совместной деятельности участке недр исключает возможность применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при совершении операций по реализации. Также отметим, что суды всех трех инстанций поддержали данный вывод. Аналогичная позиция выражена также в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 22.09.2010 N Ф03-6283/2010, от 13.03.2009 N Ф03-6304/2008.

Помимо этого, указанная позиция нашла свое отражение и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.06.2013 N 710/13. Согласно разъяснениям Президиума право на осуществление добычи драгоценных металлов на участке недр, то есть получение организацией статуса добывающей, обусловлено фактом получения этой организацией специальной лицензии. Таким образом, добывающей организацией является владелец лицензии на право пользования недрами. НК РФ не предусмотрено предоставление третьим лицам налогового режима, аналогичного режиму налогоплательщика - пользователя недр, независимо от того, на основании договора простого товарищества (о совместной деятельности) или иного вида договора такие лица участвуют в добыче драгоценных металлов.

Следовательно, организация, реализующая драгоценные металлы и не обладающая соответствующей лицензией на добычу драгоценных металлов, независимо от того, в рамках какого договора она действует, не может быть признана добывающей, поэтому исходя из смысла положений НК РФ не вправе претендовать на применение налоговой ставки 0 процентов. Более того, при данных обстоятельствах данные операции по реализации не подлежат (освобождаются) налогообложению.

Следует также отметить, что данная позиция доведена Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 "О направлении Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год" до нижестоящих налоговых органов. Таким образом, можно говорить о том, что на данный момент обозначенная позиция по данному вопросу является признанной ФНС России.

В. А.Зименок

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

15.04.2014