Полученные от потребителей коммунальных услуг денежные средства в виде надбавки к тарифу налогоплательщик направлял на реализацию инвестиционной программы. Налогоплательщик полагал, что такие средства являются целевыми, носят инвестиционный характер и поэтому не признаются доходом, подлежащим учету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

По мнению налогового органа, полученные от потребителей денежные средства не могут быть признаны инвестиционными, поскольку сами потребители не являются участниками инвестиционной программы и не могут быть признаны инвесторами. Также спорные денежные средства не могут быть признаны средствами целевого финансирования, поскольку спорные денежные средства являются выручкой налогоплательщика от реализации и, следовательно, признаются доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Насколько правомерна позиция налогового органа в данной ситуации?

Ответ: Позиция налогового органа является правомерной, поскольку сами потребители не являются участниками инвестиционной программы и не могут быть признаны инвесторами. А денежные средства, полученные от потребителей в виде надбавки к тарифу, являются выручкой налогоплательщика от реализации и, следовательно, признаются доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль.

Обоснование: В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях настоящей главы относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится о том, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению (п. 2 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с положениями ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвесторы имеют право на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.

Согласно ч. 1 ст. 10 Федерального закона от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса" (далее - Закон N 210-ФЗ) финансовые потребности организаций коммунального комплекса, участвующих в реализации программы комплексного развития систем коммунальной инфраструктуры поселений, городских округов, которые необходимы для реализации их инвестиционных программ, обеспечиваются за счет средств, поступающих от оказания услуг указанных организаций, в части установленных надбавок к ценам (тарифам) для потребителей данного муниципального образования (части территории этого муниципального образования).

Выбор способов обеспечения финансовых потребностей организации коммунального комплекса, необходимых для реализации ее инвестиционной программы, осуществляется представительным органом муниципального образования (ч. 2 ст. 10 Закона N 210-ФЗ).

Официальная позиция по данному вопросу изложена в Письме Минфина России от 25.05.2012 N 03-03-06/4/47 и заключается в том, что доходы организации в виде надбавки к тарифам, установленным для потребителей, а также платы за подключение к системе коммунальной инфраструктуры признаются доходами организации, учитываемыми для целей налогообложения прибыли организаций.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.07.2013 N 1541/13 указал, что потребители участия в инвестиционной программе предприятия не принимают, а лишь оплачивают услуги по установленному тарифу, определенному регулирующим органом с учетом необходимости осуществления модернизации системы коммунальной инфраструктуры. Учитывая сложившиеся обстоятельства, потребители товаров (работ, услуг) не могут быть признаны инвесторами, а полученные предприятием денежные средства за эти услуги не могут расцениваться как инвестиционные, несмотря на то что часть из них направляется предприятием на исполнение своих обязательств по реализации инвестиционной программы.

Все полученные от потребителей спорные денежные средства являются выручкой предприятия от реализации, которая в соответствии с положениями НК РФ признается доходом и подлежит учету при определении налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что полученные от потребителей коммунальных услуг денежные средства в виде надбавки к тарифу являются выручкой налогоплательщика от реализации и, следовательно, признаются доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль, правомерен.

Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263 "О направлении Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год" данная позиция доведена до налоговых органов.

Таким образом, можно говорить о том, что на данный момент обозначенная позиция по данному вопросу является признанной ФНС России.

В. А.Зименок

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

15.04.2014