Учет и налогообложение штрафов, пеней по хозяйственным договорам у организации-кредитора
(Акилова Е. В.)
("Налоги" (газета), 2006, N 23)
("Налоги" (газета), 2006, N 31)
("Налоги" (газета), 2006, N 34)
Текст документа
УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ШТРАФОВ, ПЕНЕЙ ПО ХОЗЯЙСТВЕННЫМ
ДОГОВОРАМ У ОРГАНИЗАЦИИ-КРЕДИТОРА
Е. В. АКИЛОВА
Акилова Е. В., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".
Отражение в бухгалтерском учете штрафов, пеней, неустоек
по хозяйственным договорам у организации-кредитора
В бухгалтерском учете организации-кредитора полученные штрафы, пени за нарушение условий договора признаются внереализационным доходом (п. 8 Приказа Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99). Принимаются к учету полученные штрафы, пени в суммах, присужденных судом или признанных должником в том отчетном периоде, в котором вынесено судом решение о взыскании или они фактически признаны должником (п. 10.2 ПБУ 9/99).
Рассмотрим подробней принятие к учету штрафных санкций:
- принятие к учету штрафных санкций на основании решения суда.
Решения арбитражного суда вступают в законную силу через месяц после их принятия, если не была подана апелляционная жалоба (п. 1 ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)). Следовательно, отражение штрафных санкций за нарушение договорных обязательств на основании решения суда в бухгалтерском учете должно происходить в том отчетном периоде, когда прошел месяц с даты принятия решения арбитражного суда;
- принятие к учету штрафных санкций, признанных должником.
Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств признаются внереализационными доходами на дату признания их должником. При этом, как уже упоминалось выше, необходимо наличие документов, подтверждающих признание должником штрафных санкций. Это могут быть письмо должника, двусторонние акты, подписанные сторонами, иные документы, подтверждающие факт нарушения договорных обязательств, позволяющих определить размер суммы признанной задолженности. В письме Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/189 приводится перечень документов, которые могут служить признанием факта нарушения должником договорных обязательств:
"Таким образом, по нашему мнению, основанием признания внереализационного дохода (расхода) являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору, исходя из условий договора в полном объеме либо в меньшем размере, например двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником".
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н, для перечисления штрафных санкций, взыскиваемых с контрагентов за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Полученные штрафные санкции отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы"; в корреспонденции со счетами учета расчетов (например, счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Расчеты по претензиям") или денежных счетов.
Корреспонденция счетов Содержание операции
Дебет Кредит
76 "Расчеты 91 "Прочие Отражены штрафные
с разными доходы санкции, признанные
дебиторами и и расходы" должником или
кредиторами" 91-1 "Прочие присужденные судом
76-2 "Расчеты доходы"
по претензиям"
51 "Расчетные 76 "Расчеты Получены штрафные
счета" с разными санкции
дебиторами
и кредиторами"
76-2 "Расчеты
по претензиям"
Пример 1.
Судом было вынесено решение в пользу ООО "Вега" о взыскании с ООО "Дельта" штрафных санкций в размере 15000 рублей за просрочку оплаты товаров. ООО "Дельта" перечислило сумму штрафных санкций на расчетный счет ООО "Вега" в том же месяце, в котором было принято решение.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
Дебет Кредит рублей операции
76 "Расчеты 91 "Прочие 15000 Отражена сумма
с разными доходы штрафных
дебиторами и и расходы" санкций,
кредиторами" 91-1 "Прочие присужденных
76-2 "Расчеты доходы" судом
по претензиям"
51 "Расчетные 76 "Расчеты 15000 Отражена сумма
счета" с разными штрафных
дебиторами санкций,
и кредиторами" полученных на
76-2 "Расчеты расчетный счет
по претензиям"
91 "Прочие 68 "Расчеты 2700 Начислен НДС
доходы по налогам с суммы
и расходы" и сборам" штрафных
91-2 "Прочие 68-2 "Расчеты санкций
расходы" по НДС"
Организация при подаче заявления в арбитражный суд осуществляет расходы, связанные с уплатой государственной пошлины.
Согласно АПК РФ к исковому заявлению, которое подается в арбитражный суд в письменной форме, должен прилагаться документ, подтверждающий уплату государственной пошлины (ст. ст. 125, 126 АПК РФ).
При обращении в Конституционный Суд Российской Федерации, в суды общей юрисдикции, арбитражные суды или к мировым судьям срок уплаты государственной пошлины установлен до подачи запроса, ходатайства, заявления, искового заявления, жалобы (в том числе апелляционной, кассационной или надзорной) (подп. 1 п. 1 ст. 333.18 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)).
Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении, а в наличной форме подтверждается либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, в который производилась оплата.
Вопрос о принятии искового заявления к производству арбитражного суда решается судьей единолично в пятидневный срок со дня поступления искового заявления в арбитражный суд. При этом по исковому заявлению может быть вынесено определение об оставлении заявления без движения или возврате.
Таким образом, с момента уплаты государственной пошлины и момента принятия искового заявления к производству может пройти пять дней.
Некоторые специалисты высказывают такую точку зрения: признание уплаченной пошлины внереализационным расходом возможно только на дату вынесения судом определения о принятии искового заявления к производству.
Но, по нашему мнению, признание уплаченной пошлины внереализационным расходом возможно на дату оплаты государственной пошлины.
Наши аргументы следующие.
Пунктом 16 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в бухгалтерском учете, если расход производится в соответствии с требованием законодательных и нормативных актов.
Законодательно установлено (подп. 1 п. 1 ст. 333.18 НК РФ), что при обращении в арбитражные суды государственная пошлина уплачивается до подачи искового заявления.
Поэтому в целях бухгалтерского учета моментом признания расходов по уплате государственной пошлины следует признавать дату подачи искового заявления в суд.
Пример 2.
Организация обратилась в арбитражный суд с иском к покупателю о взыскании штрафных санкций в размере 140000 рублей за несвоевременную оплату продукции.
Госпошлина при подаче искового заявления имущественного характера, подлежащего оценке, при цене иска от 100001 рубля до 500000 рублей определяется по расчету - 3500 рублей плюс 2 процента суммы, превышающей 100000 рублей.
Организация заплатила госпошлину в размере 4300 рублей (3500 + (140000 рублей - 100000 рублей) х 2%) (ст. 333.21 НК РФ). Требования организации были удовлетворены, и принято решение о взыскании госпошлины с ответчика.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
Дебет Кредит рублей операции
68 "Расчеты 51 "Расчетные 4300 Отражена уплата
по налогам счета" госпошлины
и сборам" при подаче
искового заявления
91 "Прочие 68 "Расчеты 4300 В составе
доходы по налогам внереализационных
и расходы" и сборам" расходов отражена
91-2 "Прочие госпошлина на дату
расходы" подачи искового
заявления в суд
После вступления в силу решения суда
76 "Расчеты 91 "Прочие 4300 Отражена
с разными доходы задолженность
дебиторами и расходы" ответчика по
и кредиторами" 91-1 "Прочие возмещению
доходы" расходов в сумме
государственной
пошлины
51 "Расчетные 76 "Расчеты 4300 Отражено поступление
счета" с разными от ответчика
дебиторами денежных средств
и кредиторами" в возмещение ранее
уплаченной
госпошлины
Налогообложение штрафов, пеней, неустоек по хозяйственным
договорам у организации-кредитора
Налог на прибыль
Как указывалось выше, согласно ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) за нарушение договорных обязательств может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени), которая может быть уплачена добровольно или взыскана в судебном порядке.
Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами. Это определено п. 3 ст. 250 НК РФ.
В налоговом учете важно правильно определить дату признания неустойки, так как это напрямую влияет на исчисление налога на прибыль. У организации-налогоплательщика, учитывающей доходы и расходы по кассовому методу, особых проблем с датой признания сумм штрафов, пеней по хозяйственным договорам нет. В соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ доходы в виде штрафов, пеней по хозяйственным договорам признаются у таких налогоплательщиков только после поступления денежных средств на счета в банках или в кассу организации.
В соответствии с подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы методом начисления, датой получения доходов в виде неустоек (штрафов, пеней) за нарушение договорных обязательств является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Это подтверждается письмом Минфина Российской Федерации от 6 июля 2005 г. N 03-03-04/1/63.
Кроме того, ст. 317 НК РФ установлен порядок налогового учета внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств у организаций, определяющих доходы и расходы методом начисления:
"При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу".
Таким образом, основанием признания внереализационного дохода являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить кредитору штрафы, пени, неустойку на основании условий договора. Напоминаем, что признание долга должно фиксироваться в каком-либо документе, который подтверждает факт нарушения договорных обязательств, позволяющий определить размер суммы, признанной должником. Это может быть, например, письмо должника, двусторонний акт, подписанный сторонами, платежное поручение, которым оплачивалась часть долга. То есть обязанность включить в состав внереализационных доходов сумму штрафа, пени и (или) иных санкций возникает у налогоплательщика только при наличии документа должника, подтверждающего признание штрафа, пени. Если в таком документе должник признает лишь часть штрафных санкций, то и в доход включается только часть штрафных санкций, признанная должником. Это подтверждается письмом Минфина Российской Федерации от 23 декабря 2004 г. N 03-03-01-04/1/189:
"Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и сообщает следующее.
В соответствии со ст. 330 Гражданского кодекса Российской Федерации за нарушения договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.
Согласно п. 3 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
При этом обращаем внимание на то, что в соответствии со ст. 317 Кодекса при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. В случае если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.
Таким образом, по нашему мнению, основанием признания внереализационного дохода (расхода) являются факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафы, пени, неустойку кредитору, исходя из условий договора в полном объеме либо в меньшем размере, например двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником".
Согласно ст. 101 гл. 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.
Данные расходы учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 10 п. 1 ст. 265 НК РФ). В случае признания доходов и расходов по методу начисления для целей исчисления налогооблагаемой прибыли расходы организации, связанные с уплатой государственной пошлины при подаче искового заявления в арбитражный суд, признаются на дату их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), т. е. на дату подачи заявления.
В письме Минфина РФ от 1 июля 2005 г. N 03-03-04/1/37 указано:
"В соответствии со ст. 13 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) государственная пошлина относится к федеральным налогам и сборам.
Поэтому датой признания расхода в виде уплаченной государственной пошлины в рассматриваемом случае будет являться день начисления этой государственной пошлины (пп. 1 п. 7 ст. 272 Кодекса).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 333.18 Кодекса при обращении в арбитражные суды государственная пошлина уплачивается до подачи искового заявления.
В целях налогообложения прибыли при применении метода начисления, учитывая связь между уплатой государственной пошлины и подачей искового заявления, считаем, что моментом признания расходов по уплате государственной пошлины следует признавать дату подачи искового заявления в суд.
В соответствии с п. 1 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы (в том числе государственная пошлина), понесенные истцом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с ответчика.
Согласно п. 2 ст. 129 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при вынесении определения о возвращении искового заявления арбитражный суд решает вопрос о возврате государственной пошлины, уплаченной истцом, из федерального бюджета.
В этих случаях истец отражает в налоговой базе в составе внереализационных доходов сумму государственной пошлины, подлежащую возмещению ответчиком или возврату из бюджета, на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта".
Размер государственной пошлины по искам, рассматриваемым в арбитражных судах, определяется в порядке, предусмотренном ст. 333.21 НК РФ.
Обратите внимание, проигравшая сторона возмещает расходы стороне, в пользу которой вынесено решение суда, на уплату государственной пошлины.
Это определено п. 1 ст. 110 АПК РФ:
"Судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
В случае если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований".
Возвращенная организации по решению суда госпошлина признается безвозмездно полученным имуществом, которое учитывается в составе внереализационных доходов, на дату вступления в законную силу решения суда о возврате этой суммы. Это определено п. 8 ст. 250 НК РФ. Для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления, возвращенная госпошлина признается в составе внереализационных доходов на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Рассмотрим такой момент, когда у организации имеется судебное решение о взыскании штрафных санкций за нарушение договорных обязательств с должника, а должник не произвел уплату признанных им штрафов. В этом случае организация-кредитор имеет право отнести долги в виде штрафных санкций в состав внереализационных расходов только при признании этих долгов безнадежными в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Аналогичная позиция изложена в письме Минфина Российской Федерации от 21 января 2005 г. N 03-03-01-04/1/17:
"Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогового учета внереализационного дохода в виде штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба и сообщает следующее.
Согласно п. 3 ст. 250 гл. 25 "Налог на прибыль организации" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
При этом штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба считаются признанными должником, если организация уведомила должника о возникновении у него данных обязательств и последний не опротестовал их.
Таким образом, в случае наличия у налогоплательщика судебных решений о взыскании штрафных санкций у контрагентов, исполнительное производство по которым не окончено, а также признанных должником сумм штрафов, которые невозможно взыскать, данные штрафы признаются внереализационными доходами налогоплательщика и увеличивают его налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
В случае неуплаты должником признанных им штрафов либо штрафов, подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, при признании последних безнадежными долгами налогоплательщик отнесет данные долги к внереализационным расходам, уменьшающим полученные доходы в целях налогообложения прибыли организаций, в соответствии с порядком, установленным гл. 25 Кодекса.
Копия настоящего ответа направлена в Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России".
Безнадежными долгами (нереальными к взысканию) считаются долги, по которым истек срок исковой давности либо по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или в результате ликвидации организации. В соответствии со ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Течение срока начинается с момента перехода задолженности в состав просроченной.
Нереальным для взыскания долга в виде штрафов за нарушение договорных условий должен быть подтвержден соответствующими документами. Это может быть постановление об окончании исполнительного производства, акт о невозможности взыскать долг, постановление о возвращении исполнительного документа. Эти документы составляются в соответствии со ст. ст. 26, 27 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" и ст. 12 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 118-ФЗ "О судебных приставах". Так, в соответствии с подп. 3, 4 п. 1 ст. 26 Федерального закона N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" исполнительный документ возвращается взыскателю, в частности:
"...3) если невозможно установить адрес должника-организации или место жительства должника-гражданина, место нахождения имущества должника либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах и во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях (за исключением случаев, когда настоящим Федеральным законом предусмотрен розыск должника или его имущества);
4) если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными".
Действия по проверке наличия или отсутствия должника или его имущества производятся судебным приставом-исполнителем.
Однако, по мнению налоговых органов, акты судебных приставов о невозможности взыскания долгов не являются основанием для списания сумм на расходы. Об этом говорится в письме МНС Российской Федерации от 15 сентября 2004 г. N 02-5-10/53 "О порядке списания безнадежных долгов, по которым истек срок исковой давности, в целях налогообложения прибыли".
Организации, пожелавшие вернуть свои деньги, обращались в суд, после чего судебный пристав разыскивал должника. В случае если поиск не давал результатов, пристав возвращал исполнительный лист организации-кредитору и оформлял постановление об окончании исполнительного производства (ст. 27 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Организация считала, что этот документ служит основанием для списания безнадежного долга на расходы. Однако ФНС России отметила, что пристав всего лишь констатирует факт (например, того, что найти должника или его имущество невозможно). То есть по мнению ФНС России, есть вероятность того, что долг можно вернуть, а следовательно, нельзя говорить о безнадежности долга и соответственно списать его сумму на расходы в налоговом учете нельзя. Как утверждают налоговики, ссылаясь на Федеральный закон "Об исполнительном производстве", сделать это организация сможет, когда в ее распоряжении появятся решение арбитражного суда о банкротстве должника и документы, подтверждающие факт его исключения из Единого государственного реестра юридических лиц. В ст. 26 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" сказано, что "возвращение исполнительного документа взыскателю не является препятствием для нового предъявления указанного документа к исполнению". То есть, если организации вернули исполнительный лист, она должна направить его должнику еще раз. Но повторно подавать исполнительный лист можно сколько угодно.
Статья 327 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предусматривает, что исполнительное производство прекращается судом по заявлению взыскателя, должника или судебного пристава. То есть выходит, что, получив нужное постановление от судебного исполнителя, организация все-таки может списать безнадежный долг?
Но в этой же статье указано, что определение арбитражного суда о прекращении исполнительного производства может быть обжаловано. Исполнительное производство по заявлению взыскателя, должника, судебного пристава-исполнителя может быть возобновлено.
Кроме того, п. 2 ст. 266 НК РФ прямо отсылает к гражданскому законодательству, которое, в частности ст. ст. 416 и 417 ГК РФ, не связывает невозможность исполнения обязательства с прекращением исполнительного производства. Так, в силу ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает. А ст. 417 ГК РФ установлено: если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в части. Но акт государственного органа и акт пристава не являются равнозначными документами.
Поэтому организациям, решившим списать безнадежный долг на основании актов судебных исполнителей, нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.
При этом отметим, что, например, в Постановлении ФАС Центрального округа от 24 мая 2004 г. по делу N А54-4418/03-С18 арбитры указали, что свидетельством безнадежности долга могут являться акты приставов о нереальности его взыскания. Такой же позиции придерживаются и судьи Северо-Западного округа в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2004 г. по делу N А42-5773/03-23.
Отметим также, что Минфин РФ согласен с мнением ФНС РФ (см. письмо от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/163).
Если за нарушение российскими организациями договорных обязательств штрафные санкции выдвигаются иностранной организацией, то в этом случае штрафные санкции будут являться доходом, не связанным с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. Согласно подп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты. Исчисление и удержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, производится российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ. В соответствии с подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, осуществляется во всех случаях выплаты таких доходов, исключение составляют выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ:
"1. При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык".
Если в отношении доходов, установленных международным договором Российской Федерации, предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, то в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты.
Рассмотрим пример из арбитражной практики.
Пример 3.
Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением к Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам о признании недействительным решения от 20 мая 2004 г. N 55/2280 в части взыскания налога, начисленного с доходов, выплаченных иностранному юридическому лицу (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 июля 2005 г. по делу N А29-6626/2004а).
Как следует из материалов дела, Общество не предоставило в налоговый орган сведения о том, что иностранная компания имеет постоянное местонахождение на территории ФРГ, т. е. является резидентом иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение об избежании двойного налогообложения. Общество данный факт не отрицает, а также подтверждает факт неудержания и неперечисления налога с дохода, выплаченного им иностранной компании. При таких обстоятельствах Арбитражный суд Республики Коми в соответствии со ст. ст. 309, 310, 312 НК РФ сделал правильный вывод о законности принятого налоговым органом решения от 20 мая 2004 г. N 55/2280. Кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.
Таким образом, при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное представительство в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), и что выплачиваемые доходы не облагаются налогом.
Налог с доходов в виде штрафов и пеней исчисляется по ставке, предусмотренной подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, т. е. по ставке 20%.
В связи с разницей курсов валют, установленных Центральным банком Российской Федерации (далее - ЦБ РФ), на дату возникновения обязательств по оплате и дату исполнения обязательств у российской организации возникают отрицательные или положительные курсовые разницы.
Для целей исчисления налога на прибыль отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов. Это определено подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ:
"...расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации".
В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ положительная курсовая разница, возникающая от переоценки обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, является внереализационным доходом:
"...в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации".
У организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, отрицательная курсовая разница признается на дату, определяемую в соответствии с подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ:
"...дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов".
Положительная курсовая разница в соответствии с подп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ признается на последний день текущего месяца:
"...дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов".
Пример 4.
Российская организация оказывает услуги иностранной компании (подбор персонала), осуществляющей деятельность на территории ФРГ. Согласно условиям договора если персонал не соответствует требованиям, то российская организация денежные средства за оказанные услуги не возвращает, но должна произвести уплату штрафных санкций в размере 250 евро в течение пяти дней со дня предъявления претензии. В случае неуплаты в срок штрафа начисляются пени за каждый день просрочки в размере 0,3% суммы штрафа. Российской организацией в учетной политике закреплено: в целях налогообложения прибыли учет доходов и расходов осуществляется методом начисления.
Претензия предъявлена иностранной компанией 22 марта 2006 г. Российская организация оплатила штраф и пени 3 апреля 2006 г.
Курс евро, установленный ЦБ РФ на 22 марта 2006 г. (цифры условные), - 34,4270, на 3 апреля 2006 г. - 34,1639.
Иностранной компанией предъявлено российской организации подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в ФРГ.
В соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде признанных штрафных санкций и пеней за нарушение договорных обязательств признаются внереализационными расходами для целей налогообложения прибыли. Для российской организации датой признания таких расходов является дата признания штрафных санкций и пени, исходя из условий сделки. Это определено подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
Дебет Кредит рублей операции
22 марта 2006 г.
91 "Прочие 76 "Расчеты 8607 Отражена сумма
доходы с разными штрафных санкций
и расходы" дебиторами за нарушение
91-2 "Прочие и кредиторами" договорных
расходы" 76-2 "Расчеты обязательств
по претензиям" (250 евро х 34,4270)
3 апреля 2006 г.
91-2 "Прочие 76 "Расчеты 205 Отражена сумма
расходы" с разными пени (250 евро х
дебиторами 0,3% х 8 дней
и кредиторами" х 34,1639)
76-2 "Расчеты
по претензиям"
76 "Расчеты 52 "Валютные 8746 Отражена сумма
с разными счета" уплаты штрафа и пени
дебиторами 6 евро (250 евро
и кредиторами" х 0,3% х 8 дней)
76-2 "Расчеты 250 евро + 6 евро =
по претензиям" 256 евро
256 евро х 34,1639 =
8746 рублей
76 "Расчеты 91 "Прочие 66 Отражена курсовая
с разными доходы разница по переоценке
дебиторами задолженности
и кредиторами" 91-1 "Прочие по уплате штрафных
76-2 "Расчеты доходы" санкций (250 евро
по претензиям" х (34,1639-34,4270))
Пример 5.
ООО "Экотерм" 14 апреля 2006 г. была предъявлена претензия иностранной организацией за просрочку оплаты товаров в виде пеней на сумму 1500 евро. Оплата за товар в срок, предусмотренный договором, осуществлена позже на 10 дней. Соглашения об избежании двойного налогообложения у Российской Федерации с иностранным государством, где находится представительство данной иностранной организации, отсутствует. Денежные средства перечислены 17 апреля 2006 г.
Курс евро, установленный ЦБ РФ, на момент предъявления претензии, составил 35 руб. за евро (цифры условные). На момент оплаты - 35,20 рубля за евро.
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
Дебет Кредит рублей операции
14 апреля 2006 г.
91-2 "Прочие 76 "Расчеты 52500 Отражены пени
расходы" с разными согласно
дебиторами выставленной
и кредиторами" претензии (1500 евро
76-2 "Расчеты х 35 руб.)
по претензиям"
17 апреля 2006 г.
76 "Расчеты 52 "Валютные 42240 Произведена оплата
с разными счета" предъявленных
дебиторами пеней ((1500 евро -
и кредиторами" 15000 х 20%) х
76-2 "Расчеты 35,20 руб.)
по претензиям"
76 "Расчеты 68 "Расчеты 10560 Удержан налог
с разными по налогам на доходы иностранных
дебиторами и сборам" юридических лиц
и кредиторами" (1500 евро х 20% х
76-2 "Расчеты 35,20 руб.)
по претензиям"
91-2 "Прочие 76 "Расчеты 300 Отражена курсовая
расходы" с разными разница по расчетам
дебиторами с иностранной
и кредиторами" организацией
76-2 "Расчеты (1500 евро х
по претензиям" (35 руб.
- 35,20 руб.))
68 "Расчеты 52 "Валютные 10560 Перечислен
по налогам счета" налог в бюджет
и сборам"
Налог на добавленную стоимость
Дискуссии по поводу обложения НДС сумм штрафов от разных видов хозяйственных договоров продолжаются до сих пор.
Если полученные штрафы не связаны с оплатой реализованных товаров, работ, услуг, то и НДС начислять на штрафы не надо. Например, в соответствии с договором поставки организация "Х" заказала организации "У" поставку оборудования в определенный срок. Организация "У" оборудование поставила, но при этом был нарушен срок, установленный договором. В соответствии с условиями договора организация "У" уплатила штраф организации "Х" за нарушение сроков поставки. В этом случае суммы полученных штрафов не попадают под действие подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, так как не связаны с реализацией товаров.
Если же штрафы получены в связи с нарушениями по договорам реализации товаров, работ, услуг, то в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ они увеличивают налоговую базу как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Например, организация "У" поставила оборудование, но организация "Х" не оплатила в установленные договором сроки. Организация "Х" дополнительно, сверх стоимости оборудования, оплатила организации "У" штрафы, предусмотренные договором за нарушение сроков оплаты. В данном случае налоговая база по НДС у организации "У" определяется исходя из сумм, полученных за реализованное оборудование, и сумм штрафов, связанных с этой реализацией. Основание - п. 2 ст. 153 НК РФ и подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Изложенная точка зрения подтверждается письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС Российской Федерации) от 27 апреля 2004 г. N 03-1-08/1087/14 "О налоге на добавленную стоимость".
Аналогичную позицию занимает и финансовое ведомство страны. Так, в письме Минфина Российской Федерации от 21 октября 2004 г. N 03-04-11/177 "О расчете НДС с процентов за пользование чужими денежными средствами", а также в письме Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2004 г. N 03-04-11/237, отвечая на частный вопрос налогоплательщика, работники Минфина изложили свою точку зрения по данной теме:
"Денежные суммы в виде процентов за неисполнение денежного обязательства по договору поставки товаров, полученные поставщиком на основании решения суда, в целях применения налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров.
Учитывая изложенное, указанные денежные средства включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке".
"В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Денежные суммы, полученные организациями, выполняющими работы (оказывающими услуги), от заказчиков этих работ (услуг) за досрочное расторжение договора, в целях применения налога на добавленную стоимость следует рассматривать как денежные средства, связанные с оплатой указанных работ (услуг).
В связи с изложенным указанные денежные средства включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке".
Напомним, что согласно п. 1 ст. 34.2 первой части НК РФ разъяснения налогового законодательства дает Минфин Российской Федерации.
Но если от НДС освобождены реализованные товары (работы, услуги), то и штрафные санкции, связанные с несвоевременной оплатой отгруженных товаров (выполненных работ, оказываемых услуг), не облагаются НДС (п. 2 ст. 162 НК РФ).
Таким образом, поставщик, получив штрафы, пени за просрочку товаров (работ, услуг), обязан исчислить НДС. Пунктом 4 ст. 164 НК РФ определено, что при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом. Налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Налоговая ставка (18% или 10%) применяется в зависимости от того, по какой ставке облагается реализация товаров (работ, услуг). Исчислить НДС поставщик обязан в момент фактического получения неустойки за просрочку платежа по договору. Это определено подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Продавец, который получил денежные средства за реализованные товары (работы, услуги), обязан выписать счет-фактуру на сумму полученных денежных средств в одном экземпляре на свое имя и зарегистрировать его в книге продаж. Это указано в п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914:
"Счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж".
Пример 6.
Организация ООО "Вега" осуществила отгрузку продукции ООО "Дельта". ООО "Дельта" в указанный срок, предусмотренный договором, оплату не произвело. За нарушение договорных обязательств предусмотрена неустойка в размере 35400 рублей. ООО "Вега" обратилось с иском в арбитражный суд.
Организацией ООО "Вега" получено решение (постановление) арбитражного суда от 12 апреля 2006 г. о взыскании с ООО "Дельта" неустойки в размере 35400 рублей. А 23 мая 2006 г. ООО "Дельта" перечислило сумму неустойки в размере 35400 рублей на расчетный счет ООО "Вега".
Корреспонденция счетов Сумма, Содержание
Дебет Кредит рублей операции
12 апреля 2006 г.
76 "Расчеты 91 "Прочие 35400 Отражена сумма
с разными доходы неустойки
дебиторами и расходы" на основании
и кредиторами" 91-1 "Прочие решения суда
76-2 "Расчеты доходы"
по претензиям"
23 мая 2006 г.
51 "Расчетные 76 "Расчеты 35400 Поступили
счета" с разными на расчетный счет
дебиторами денежные средства
и кредиторами"
76-2 "Расчеты
по претензиям"
91 "Прочие 68 "Расчеты 5400 Начислен НДС
доходы по налогам к уплате в бюджет
и расходы" и сборам" (35400 / 118 х 18)
91-2 "Прочие субсчет
расходы" "Расчеты по НДС"
В отношении необходимости начисления НДС существует противоположная точка зрения. Так, некоторые налогоплательщики считают неправомерным обложение штрафных санкций НДС, и эту позицию поддерживают арбитражные суды, ссылаясь на следующее. Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств представляют собой не плату за товары (работы, услуги), а в соответствии с п. 1 ст. 330 ГК РФ и п. 1 ст. 394 ГК РФ меру гражданско-правовой ответственности. Объект налогообложения в виде штрафов, пеней, неустоек в ст. 146 НК РФ прямо не поименован, следовательно, согласно ст. ст. 3, 17 НК РФ нет и обязанности платить налог. Подп. 5 п. 1 ст. 162 НК РФ, предусматривающий обложение НДС штрафных санкций, был исключен Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". И наконец, действующее законодательство о налоговом и бухгалтерском учете доходы в виде штрафов, пеней, иные санкции за нарушение договорных обязательств относит к внереализационным доходам налогоплательщика, а не к выручке от реализации товаров (работ, услуг). Это определено п. 3 ст. 250 НК РФ и п. 8 ПБУ 9/99.
Иными словами, неустойка (штраф, пеня) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара (работ, услуг) и, таким образом, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору. Значит, суммы штрафных санкций за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договорных обязательств являются самостоятельным платежом и не относятся к суммам, связанным с расчетами по оплате реализованных товаров, поэтому не могут увеличивать налоговую базу по НДС. Приводимые аргументы налогоплательщиков нашли поддержку у судебных органов.
В качестве примера можно привести:
- Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 февраля 2004 г. N А43-10549/2003-31-436;
- Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 декабря 2004 г. N А66-6118/2004;
- Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 июля 2004 г. по делу N Ф04-5204/2004(А45-3259-31);
- Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18 октября 2004 г. N А31-3886/13.
------------------------------------------------------------------
Название документа