Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении организации, по результатам которой ей было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций. В резолютивной части акта налоговой проверки отсутствовала конкретная сумма начислений по налогу на прибыль организаций. При этом в описательной части акта изложено существо правонарушения

Является ли отсутствие в резолютивной части акта налоговой проверки конкретной суммы начислений по налогу на прибыль организаций нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки?

Ответ: Отсутствие в резолютивной части акта налоговой проверки конкретной суммы начислений по налогу само по себе не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, если в описательной части полно изложено существо правонарушения, в результате которого принято решение о доначислении налога на прибыль организации, а также обстоятельства его совершения и доказательства выводов налогового органа.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 89 Налогового кодекса РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

На основании п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено гл. 14 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Форма данного акта утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

Согласно пп. 12 и 13 п. 3 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В п. 3.1 ст. 100 НК РФ установлено, что к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.

В соответствии с п. 1 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных Приказом ФНС России N САЭ-3-06/892@ (далее - Требования), акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах и иных имеющих значение обстоятельств, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за выявленные налоговые правонарушения.

На основании п. 6 Требований изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о не представленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения, и т. д.

В силу пп. 3 п. 6 Требований итоговая часть акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки должна содержать сведения об общих суммах выявленных при проведении проверки неуплаченных (не полностью уплаченных (неудержанных и неперечисленных)) налогов (сборов); выводы проверяющих о наличии в деяниях налогоплательщика признаков налоговых правонарушений. Данные выводы должны содержать указание на вид совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушений со ссылкой на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

Таким образом, описательная часть акта выездной налоговой проверки должна содержать указания на совершенные правонарушения, точное изложение существа таких правонарушений, допущенных налогоплательщиком. В резолютивной части необязательно указание на точную сумму начислений по налогу.

В обоснование данной позиции приведем примеры из судебной практики.

Так, в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2013 N А75-3593/2013 указывается, что когда в резолютивной части акта не указана конкретная сумма доначислений по налогу за соответствующий период, но при этом в мотивировочной части изложено существо налогового правонарушения, обстоятельства и доказательства, касающиеся выводов налогового органа, то данное нарушение само по себе не является безусловным основанием для признания недействительным решения, при принятии которого указанные нарушения устранены.

Постановление N А75-3593/2013 оставлено без изменения решением вышестоящего суда - Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 05.02.2014 N А75-3593/2013. ФАС также разъяснил, что отсутствие в резолютивной части акта налоговой проверки конкретной суммы доначислений по налогу на прибыль в ситуации, когда в мотивировочной части акта изложено существо налогового правонарушения, обстоятельства и доказательства, касающиеся выводов налогового органа, обоснованно не признано апелляционным судом нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки применительно к п. 14 ст. 101 НК РФ, в связи с чем не является безусловным основанием для признания недействительным решения, принятого по результатам налоговой проверки.

Таким образом, если в резолютивной части акта налоговой проверки отсутствует конкретная сумма доначислений по налогу, то это не является нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки в том случае, если описательная часть такого акта содержит полное изложение правонарушения, допущенного налогоплательщиком, всех его обстоятельств, на основании чего налоговый орган принял решение о доначислении налога.

Ю. Ю.Терехина

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

15.04.2014