Организация заключила договор подряда на выполнение отделочных работ с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем. В договоре отдельно указана сумма вознаграждения за работу и отдельно прописана обязанность заказчика возместить физическому лицу расходы на приобретение отделочных материалов согласно смете. Возникает ли у организации обязанность удержать НДФЛ с суммы возмещения расходов на отделочные материалы?

Ответ: Цена договора подряда складывается из суммы вознаграждения подрядчика и компенсации издержек подрядчика.

При этом объектом обложения НДФЛ являются только суммы вознаграждения за выполненные по договору подряда отделочные работы.

Суммы возмещения заказчиком стоимости приобретенных подрядчиком отделочных и расходных материалов представляют собой компенсацию издержек подрядчика. Указанные суммы не образуют у подрядчика экономическую выгоду (доход), то есть не рассматриваются в качестве объекта обложения НДФЛ.

Таким образом, у налогового агента - заказчика работ по договору не возникает обязанности учитывать суммы возмещения издержек подрядчика при формировании налоговой базы по НДФЛ и, соответственно, исчислять и удерживать НДФЛ с указанных сумм.

Обоснование: По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 704 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором подряда, работа выполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами. При этом в договоре указывается цена подлежащей выполнению работы, которая складывается из суммы вознаграждения подрядчика и компенсации издержек подрядчика (п. п. 1 и 2 ст. 709 ГК РФ).

В рассматриваемом случае предметом договора подряда является выполнение отделочных работ. При этом договором предусмотрено, что работы выполняются иждивением подрядчика. Выплаты по данному договору делятся на две части:

- вознаграждение подрядчика - стоимость произведенной им работы, определяемая договором в твердой сумме или рассчитанная по смете;

- компенсация издержек подрядчика - сумма возмещения заказчиком стоимости приобретенных подрядчиком необходимых отделочных и иных материалов, то есть сумма возмещения расходов, понесенных подрядчиком в связи с исполнением предусмотренных договором работ.

Объектом обложения НДФЛ являются доходы физического лица, перечень которых (с указанием источника - в Российской Федерации или за ее пределами) приведен в ст. 208 Налогового кодекса РФ.

В частности, в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам физического лица относится вознаграждение за выполненную работу, оказанную услугу. Компенсация издержек подрядчика, то есть суммы возмещения заказчиком расходов, понесенных подрядчиком в связи с выполнением работ по договору гражданско-правового характера, в числе доходов в указанной статье не упомянута.

Однако на практике встречается, что в качестве дохода подрядчика рассматривается не вознаграждение за выполнение работ, а полная сумма выплат, произведенных по договору подряда, то есть цена договора, включающая помимо вознаграждения сумму компенсации издержек. По нашему мнению, это неверно и приводит к завышению налоговой базы по НДФЛ и нарушению прав налогоплательщика-подрядчика. С точки зрения квалификации доходов в целях НДФЛ возмещение организацией физическому лицу стоимости приобретенных последним товаров (работ, услуг) по своей сути аналогично оплате организацией соответствующих товаров (работ, услуг) за физическое лицо, то есть предоставлению их физическому лицу бесплатно. При этом у физического лица возникает доход в натуральной форме, но только при условии, что оплата за него организацией товаров (работ, услуг) произведена в его интересах (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

Очевидно, что подрядчик приобретает необходимые отделочные и расходные материалы не для себя: изначально виды и качество отделочных материалов определяются заказчиком, и в конечном счете все приобретенные материалы используются исключительно в интересах заказчика - для отделки принадлежащего ему помещения. Виды, количество, стоимость приобретенных материалов указываются в смете, которая с момента подтверждения ее заказчиком приобретает силу и становится частью договора подряда (п. 3 ст. 709 ГК РФ). В связи с этим суммы, выплаченные подрядчику в возмещение понесенных им затрат на приобретение отделочных материалов в интересах заказчика, не признаются его доходом, поскольку не образуют экономической выгоды у подрядчика.

Таким образом, суммы возмещения заказчиком стоимости приобретенных подрядчиком расходных материалов представляют собой часть цены договора - компенсацию издержек подрядчика. Указанные суммы не образуют экономическую выгоду (доход) - объект обложения НДФЛ у исполнителя работ.

Есть разъяснения ФНС России, подтверждающие указанную позицию (Письмо ФНС России от 25.03.2011 N КЕ-3-3/926).

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

15.04.2014