Строительная организация ведет строительство жилья. После ввода в эксплуатацию часть квартир реализуется участникам долевого строительства. Непроданные квартиры остаются на балансе организации, регистрируются в собственность организации, затем продаются по договору купли-продажи. От льготы по НДС организация не отказывалась. Облагаются ли полученные авансы по купле-продаже квартир НДС? Облагается ли НДС разница между продажной стоимостью и расходами на строительство при продаже квартиры? Облагаются ли НДС выполненные строительно-монтажные работы по квартирам, предназначенным для продажи?

Ответ: По нашему мнению, суммы авансов, полученные по договорам купли-продажи квартир (недвижимости), налогообложению НДС не подлежат.

Реализация квартир освобождается от обложения НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ. При этом согласно п. 5 ст. 168 НК РФ счет-фактура на реализуемую квартиру оформляется без выделения суммы НДС с проставлением надписи "Без налога (НДС)".

Стоимость строительно-монтажных работ по квартирам, предназначенным для продажи, учитывая судебную практику, не подлежит обложению НДС. Однако следует учитывать, что Минфин России придерживается противоположной позиции.

Обоснование: В соответствии с пп. 22, 23 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории РФ операции по реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них и передача доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при реализации квартир.

В свою очередь, средства, полученные в порядке предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), относящейся к необлагаемым операциям, в налоговую базу по НДС не включаются на основании абз. 5 п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 162 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного считаем, что суммы авансов, полученные по договорам купли-продажи квартир (недвижимости), налогообложению НДС не подлежат.

Аналогичный подход содержится в разъяснениях налоговых органов и судебных постановлениях (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2006 N 19-11/106200, Постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2008 N 55-11449/07).

Налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передается объект учета, и расходами на его приобретение при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места в соответствии с п. 3 ст. 155 НК РФ. Такая передача прав происходит, например, при уступке права требования к застройщику на строящиеся квартиры.

Однако в рассматриваемой ситуации совершается сделка не по передаче имущественных прав, а купля-продажа законченных строительством квартир, права на которые, как мы поняли, зарегистрированы на организацию, как на объекты недвижимости. Реализация квартир освобождается от обложения НДС на основании пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ. При этом согласно п. 5 ст. 168 НК РФ счет-фактура на реализуемую квартиру оформляется без выделения суммы НДС с проставлением надписи "Без налога (НДС)".

По вопросу о необходимости включения стоимости строительно-монтажных работ, выполненных самой организацией при строительстве квартир, в налоговую базу по НДС существует две точки зрения.

Первая точка зрения изложена в Письме Минфина России от 23.09.2008 N 03-07-10/09 - в нем содержатся разъяснения, согласно которым если налогоплательщики, выполняющие работы по строительству жилых домов, не заключают договоры строительного подряда и, соответственно, заказчики на выполнение этих работ у них отсутствуют, то при выполнении таких работ налог на добавленную стоимость следует применять в порядке, установленном пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ в отношении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Однако существует и другая точка зрения по рассматриваемой ситуации, которая заключается в следующем:

НК РФ не содержит понятия "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления", поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ его следует применять в том значении, в котором оно содержится в других отраслях законодательства.

Согласно п. 22 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", утвержденных Приказом Росстата от 23.12.2009 N 314 (далее - Указания), к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т. п.).

Однако выполнение организацией строительно-монтажных работ по строительству квартир не может рассматриваться как выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления в том смысле, который содержится в упомянутых выше Указаниях, поскольку квартиры будут реализованы и не будут использованы для каких-либо нужд самой организации. Это дает основания считать, что в данном случае объекта налогообложения по НДС по пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает.

Судебная практика отражает именно такой подход (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10, ФАС Волго-Вятского округа от 02.09.2009 N А17-2589/2008, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2009 N 17АП-5610/2009-АК).

Тем не менее, учитывая мнение Минфина России, противоположную позицию организации, возможно, придется отстаивать в суде.

А. А.Гонтарь

ООО Аудиторская фирма "АудЭК"

17.05.2012