Согласно ст. 214.2.1 Налогового кодекса РФ в отношении доходов в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, налоговая база определяется как превышение суммы указанной платы, процентов, начисленных в соответствии с условиями договора, над суммой платы, процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной на пять процентных пунктов, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты

Согласно п. 27.1 ст. 217 НК РФ освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц доходы в виде платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, если:

проценты, исходя из которых рассчитана сумма платы за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), проценты за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на пять процентных пунктов, при условии, что в течение периода начисления процентов размер процентов по договору не повышался и с момента, когда процентная ставка по договору превысила ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную на пять процентных пунктов, прошло не более трех лет.

Если кооператив начал выдавать проценты за предыдущие годы и этот период превышает три года (например, заемщику в 2011 г. выданы проценты за 2007 г.), по какой ставке НДФЛ облагаются такие доходы?

Ответ: Если кредитный кооператив осуществляет выплату доходов физическим лицам в виде процентов за использование денежных средств за годы, предшествующие трем годам до момента выплаты, то, по нашему мнению, обложению НДФЛ по ставке 35% подлежат выплачиваемые проценты в части превышения установленной процентной ставки над ставкой рефинансирования Банка России, начисленные с момента, когда возникло указанное превышение, при условии, что на дату заключения договора либо продления договора проценты были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, а также в течение периода начисления процентов размер процентов по договору не повышался. Если в течение периода, за который начислялись проценты, ставка по договору не превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на пять процентных пунктов, то выплачиваемые проценты не подлежат обложению НДФЛ.

Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ для целей гл. 23 НК РФ проценты, полученные от российской организации, относятся к доходам от источников в РФ, признаваемым объектом налогообложения по НДФЛ.

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло.

Датой фактического получения дохода в виде процентов для целей налогообложения НДФЛ является дата получения налогоплательщиком (физическим лицом) денежных средств в виде процентов (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Следовательно, налоговая база по НДФЛ по процентам по договорам займа и обязательства по исчислению налога по доходам в виде процентов возникают в периоде получения процентов членами кредитного потребительского кооператива, то есть в указанном случае в 2011 г.

С 01.01.2011 при налогообложении процентов за использование денежных средств членов кредитного потребительского кооператива (пайщиков), процентов за использование сельскохозяйственным кредитным потребительским кооперативом средств, привлекаемых в форме займов от членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива или ассоциированных членов сельскохозяйственного кредитного потребительского кооператива, применяются правила, установленные ст. 214.2.1 и п. 27.1 ст. 217 НК РФ.

Действовавшие до 01.01.2011 нормы налогового законодательства в отношении начисленных процентов за 2007 - 2010 гг., предусматривающие обложение НДФЛ доходов в виде процентов по ставке 13%, в данном случае применяться не могут, поскольку в указанных периодах налогооблагаемый доход отсутствовал. Данная точка зрения подтверждается разъяснениями Минфина России, согласно которым положения ст. 214.2.1 НК РФ применяются к доходам в виде процентов (платы за пользование денежными средствами членов кредитных потребительских кооперативов), полученным с 01.01.2011, независимо от периода времени, за который они начислены (Письмо Минфина России от 05.04.2011 N 03-04-06/6-72).

Согласно новым правилам с 2011 г. проценты, полученные членом кредитного потребительского кооператива, облагаются не в полном объеме, а только в части превышения установленной процентной ставки над ставкой рефинансирования Банка России, увеличенной на 5% (ст. 214.2.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-04-05/3-549). К сумме превышения применяется ставка налогообложения НДФЛ в размере 35% на основании п. 2 ст. 224 НК РФ.

Таким образом, в описанной ситуации при выплате процентов в 2011 г. налоговая база будет определяться как сумма превышения начисленных процентов за предыдущие периоды над действовавшей в эти периоды ставкой рефинансирования Банка России, увеличенной на 5%. Сумма превышения в общем случае подлежит обложению НДФЛ по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).

В то же время сумма превышения начисленных процентов над ставкой рефинансирования Банка России, увеличенной на 5%, не подлежит обложению НДФЛ при одновременном соблюдении следующих условий (п. 27.1 ст. 217 НК РФ):

- на дату заключения договора либо продления договора процентная ставка по договору была установлена в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5%;

- в течение периода начисления процентов размер процентов по договору не повышался;

- с момента, когда процентная ставка по договору превысила ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5%, прошло не более 3 лет.

Для того чтобы воспользоваться правом на освобождение от налогообложения выплачиваемых сумм процентов с учетом условий п. 27.1 ст. 217 НК РФ, необходимо установить момент, с которого процентная ставка по договору оказалась выше ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на 5%, а также рассчитать период времени, прошедший с момента такого превышения.

Применение указанных выше условий, установленных п. 27.1 ст. 217 НК РФ, рассмотрим на конкретном примере в двух возможных ситуациях.

Пример: Денежные средства привлечены по договору займа с членом кооператива 20.12.2006. Процентная ставка по договору установлена в фиксированном размере и не изменялась в течение срока действия договора.

Вариант 1: 14,5% годовых.

Вариант 2: 15,5% годовых.

На момент заключения договора ставка рефинансирования Банка России составляла 11%, то есть и в варианте 1, и в варианте 2 процентная ставка по договору не превышала ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5% (16%).

Вариант 1: Установленная процентная ставка по договору (14,5%) превысит ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5%, если ставка рефинансирования Банка России окажется ниже 9,5%. Начиная с даты заключения договора 20.12.2006 ставка рефинансирования впервые установлена ниже уровня 9,5% с 25.11.2009 (Указание Банка России от 24.11.2009 N 2336-У "О размере ставки рефинансирования Банка России").

В данном случае трехлетний срок с даты превышения установленной по договору процентной ставки (14,5%) над увеличенной на 5% ставкой рефинансирования Банка России оканчивается в 2012 г. Следовательно, в этом случае при выплате в 2011 г. процентов, начисленных по договору за 2006 - 2010 гг., полученный доход не облагается НДФЛ в силу п. 27.1 ст. 217 НК РФ.

Вариант 2: Установленная процентная ставка по договору (15,5%) превысит ставку рефинансирования Банка России, увеличенную на 5%, если ставка рефинансирования Банка России опустится ниже уровня 10,5%.

Начиная с даты заключения договора ставка рефинансирования ниже 10,5% впервые установлена с 19.06.2007 (Телеграмма Банка России от 18.06.2007 N 1839-У "О процентной ставке рефинансирования, установленной с 19 июня 2007 года"). При таких обстоятельствах трехлетний срок с даты превышения установленной по договору процентной ставки (15,5%) над увеличенной на 5% ставкой рефинансирования Банка России (15%) истекает 19.06.2010 (п. п. 2, 3 ст. 6.1 НК РФ).

Следовательно, по нашему мнению, проценты, начисленные за 2006 - 2010 гг., выплачиваемые в 2011 г., подлежат обложению НДФЛ по ставке 35% в части превышения договорной ставки над ставкой рефинансирования, увеличенной на 5% в соответствующих периодах.

Н. В.Галочкина

ЗАО "СВ-Аудит"

15.05.2012