Должник организации, применяющей общий режим налогообложения, был ликвидирован в декабре 2011 г. Срок исковой давности по данной задолженности истек в апреле 2012 г. В 2011 г. организация не списала задолженность, поскольку не имела информации о ликвидации должника. При исчислении налога на прибыль организация применяет метод начисления. Может ли она учесть безнадежную задолженность во внереализационных расходах в 2012 г., в периоде, когда истек срок исковой давности, или необходимо подавать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2011 г.?

Ответ: В ситуации, когда безнадежная задолженность ликвидированного должника ошибочно не была учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль по итогам 2011 г., организация, по нашему мнению, выявив данную ошибку, вправе включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль в 2012 г. на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ. Однако налоговые органы настаивают на исправлении таких ошибок путем подачи уточненной декларации за период совершения ошибки. Таким образом, если организация решит исправить допущенную ошибку путем пересчета налоговой базы и суммы налога на прибыль в декларации по налогу на прибыль за отчетный период 2012 г., нельзя исключать вероятность спора с налоговыми органами и, как следствие, вероятность судебной защиты своих прав.

Обоснование: Согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов налогоплательщика учитываются суммы безнадежных долгов.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В рассматриваемой ситуации дебиторская задолженность стала безнадежным долгом в связи с ликвидацией должника, следовательно, организация должна была включить безнадежную дебиторскую задолженность во внереализационные расходы в периоде, когда в ЕГРЮЛ была внесена запись о ликвидации должника, то есть в декабре 2011 г.

Аналогичного мнения придерживаются налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035618.1@).

Минфин России в Письме от 22.06.2011 N 03-03-06/1/373 указал, что в случае наличия нескольких оснований для признания задолженности безнадежной (истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника) задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной.

Вопрос определения периода, в котором подлежит отнесению на расходы безнадежная задолженность, рассматривал и Президиум ВАС РФ. В Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 (далее - Постановление) Президиум ВАС РФ сделал вывод, что положения п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором безнадежная к взысканию задолженность включается в состав внереализационных расходов. Причем, как указано в Постановлении, выработанный судом подход является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.

В случае если организация не учла безнадежную задолженность во внереализационных расходах в декабре 2011 г., выявленная ошибка подлежит исправлению.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).

При этом в случае, когда допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация, не включив безнадежную задолженность во внереализационные расходы в 2011 г., завысила налоговую базу по налогу на прибыль и, соответственно, излишне уплатила налог на прибыль по итогам 2011 г.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация вправе исправить допущенную ошибку путем пересчета налоговой базы и суммы налога на прибыль за отчетный период 2012 г., в котором выявлена ошибка.

Минфин России придерживается аналогичного подхода в отношении применения п. 1 ст. 54 НК РФ (Письма Минфина России от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 25.08.2011 N 03-03-10/82). Однако финансовое ведомство указывает, что к убыточным периодам такой порядок не применяется (Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105).

Таким образом, с учетом мнения Минфина России в рассматриваемой ситуации организация вправе пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль в 2012 г., если 2011 г. не был для нее убыточным, а имела место излишняя уплата налога на прибыль. Если 2011 г. был для организации убыточным, то исправить ошибку можно только путем подачи уточненной декларации по налогу на прибыль за 2011 г.

Однако следует отметить, что налоговые органы придерживаются иного подхода к применению п. 1 ст. 54 НК РФ, считая, что перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) можно производить только в единственном случае - если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы (Письмо ФНС России от 17.08.2011 N АС-4-3/13421).

Суды при рассмотрении споров, связанных с применением абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, исходят из того, что налогоплательщики правомерно осуществляют перерасчет налоговой базы и сумм налогов за периоды, в которых выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (Постановления ФАС Московского округа от 14.03.2012 по делу N А40-58786/11-75-243, от 14.10.2011 по делу N А40-151888/10-129-621, ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 N А65-6652/2010). В целом судебная практика по вопросу применения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ складывается в пользу налогоплательщиков.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что, если 2011 г. не был для организации убыточным, она вправе исправить выявленную ошибку, включив безнадежную задолженность во внереализационные расходы в 2012 г. - в периоде, когда ошибка была выявлена. Однако, учитывая мнение налоговых органов, организации необходимо быть готовой отстаивать такую позицию в судебном порядке.

И. А.Елизарова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

12.05.2012