Вправе ли индивидуальный предприниматель, перешедший с общего режима налогообложения на УСН ("доходы минус расходы"), учесть расходы на приобретение сырья, понесенные во время применения общего режима налогообложения, в случае если реализация произведенных из этого сырья товаров осуществлена в период применения УСН?

Ответ: Индивидуальный предприниматель, перешедший с общего режима налогообложения на УСН ("доходы минус расходы"), не вправе учесть расходы на приобретение сырья, понесенные во время применения общего режима налогообложения, в случае если реализация произведенных из этого сырья товаров осуществлена в период применения УСН, так как подобное право предусмотрено только для организаций, применявших при исчислении налога на прибыль метод начисления. Такое мнение подтверждается в том числе позицией контролирующих органов.

Обоснование: В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на материальные расходы.

Из пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ следует, что к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.

При этом материальные расходы (в том числе расходы по приобретению сырья и материалов) учитываются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения.

Следовательно, так как в рассматриваемом случае в период несения затрат (фактической оплаты расходов) предприниматель применял общую систему налогообложения, он не вправе уменьшить полученные в период применения УСН доходы на сумму указанных затрат.

Подпунктом 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ для организаций, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения предусмотрено правило о том, что расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.

Однако указанное правило распространяется исключительно на организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (далее - российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования; индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Следовательно, на индивидуальных предпринимателей правило, предусмотренное пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, не распространяется (см. также Письмо Минфина России от 07.03.2012 N 03-11-09/12, направленное Письмом ФНС России от 27.03.2012 N ЕД-4-3/5144@).

Однако отметим, что в арбитражной практике высказывается и иная позиция.

К примеру, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.09.2006 по делу N А12-23912/05-С3 признал неправомерным исключение налоговым органом из состава расходов сумм затрат, оплаченных в период применения общей системы налогообложения, сославшись на пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, в котором в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вместо слова "организация" было указано слово "налогоплательщик", однако распространялась указанная норма также только на организации в связи с прямым указанием на это в п. 1 указанной статьи.

По нашему мнению, подобная позиция является, скорее, исключением, так как подобных прецедентов в арбитражной практике не встречается.

Учитывая изложенное, считаем, что индивидуальный предприниматель, перешедший с общего режима налогообложения на УСН ("доходы минус расходы"), не вправе учесть расходы на приобретение сырья, понесенные во время применения общего режима налогообложения, в случае если реализация произведенных из этого сырья товаров осуществлена в период применения УСН.

П. С.Долгополов

Юридическая компания "Юново"

09.05.2012