В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ для возможности признания в фактическом размере процентов, начисленных по долговому обязательству, размер таких процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения

Можно ли считать, что сроки выдачи долговых обязательств, составляющие 365 и 370 дней, - одинаковые (те же сроки) для возможности учета процентов по долговым обязательствам в фактическом размере в целях исчисления налога на прибыль?

Что считать сопоставимыми объемами (например, будут ли 1 000 000 руб. и 1 100 000 руб. считаться сопоставимыми) и по какому критерию определять такую сопоставимость?

Что означает "аналогичные обеспечения" (какие виды обеспечений считать таковыми)?

Ответ: По вопросу о возможности считать сроки выдачи долговых обязательств, составляющие 365 и 370 дней, одинаковыми сроками, считаем, что если в учетной политике организации определено, что сроки выдачи долговых обязательств, составляющие 365 и 370 дней, являются сопоставимыми, то организация в целях исчисления налога на прибыль имеет возможность учесть проценты, полученные по таким долговым обязательствам, в фактическом размере.

Относительно возможности считать сопоставимыми объемы (например, 1 000 000 руб. и 1 100 000 руб.) и определения критериев такой сопоставимости поясняем, что объемы, которые составляют, например, 1 000 000 руб. и 1 100 000 руб., будут считаться сопоставимыми, если организация в своей учетной политике установит критерии сопоставимости, согласно которым данные объемы заимствований будут считаться сопоставимыми. При этом критерии сопоставимости, по нашему мнению, организация может определить произвольно (например, организация может определять долговые обязательства сопоставимыми по объему, если сумма данных обязательств не различается более чем на 10%).

По вопросу определения понятия "аналогичные обеспечения" считаем, что под аналогичными обеспечениями следует понимать обеспечения, предусмотренные параграфами 2 - 7 гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" Гражданского кодекса РФ, другими нормативно-правовыми актами, предусматривающими определенные виды способов обеспечения исполнения обязательств или договором.

По нашему мнению, можно признать сопоставимыми два долговых обязательства, которые обеспечены, например, только залогом (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ расходом для целей исчисления налога на прибыль признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Из данной нормы видно, что данные критерии сопоставимости в п. 1 ст. 269 НК РФ определены условно.

Вместе с тем согласно абз. 5 ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

По вопросу о возможности считать сроки выдачи долговых обязательств, составляющие 365 и 370 дней, одинаковыми сроками, согласно позиции Минфина России, выраженной в Письме от 29.07.2009 N 03-03-05/141, порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

При этом под долговыми обязательствами, выданными на те же сроки, по мнению Минфина России, следует понимать долговые обязательства, выданные на сроки, сопоставимые по продолжительности. При этом Минфин России указывает, что требования об идентичности сроков выдачи долговых обязательств (с точностью до дня) ст. 269 НК РФ не содержит.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 08.12.2005 N А72-5338/05-7/410 сделал вывод, что займы, выданные сроком на девять месяцев и сроком на четыре месяца, считаются сопоставимыми, поскольку выданы по договорам в соответствии с учетной политикой организации.

Суд признал правомерным определение приказом организации сопоставимых условий по размеру (объему заемных средств) и по срокам предоставления займа.

Таким образом, если в учетной политике организации определено, что сроки выдачи долговых обязательств, составляющие 365 и 370 дней, являются сопоставимыми, то, по нашему мнению, организация в целях исчисления налога на прибыль имеет возможность учесть проценты, полученные по таким долговым обязательствам, в фактическом размере.

Относительно возможности считать сопоставимыми объемы (например, 1 000 000 руб. и 1 100 000 руб.) и определения критериев такой сопоставимости поясняем, что в соответствии с официальной позицией Минфина России, выраженной в Письмах от 10.06.2009 N 03-03-06/1/393, от 10.06.2008 N 03-03-06/1/357, порядок определения сопоставимости по критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике налогоплательщика, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

ФАС Московского округа в Постановлении от 27.04.2011 N КА-А40/2603-11 по делу N А40-54080/10-4-296 указал, что в соответствии с абз. 5 ст. 313 НК РФ порядок определения сопоставимости по критериям объемов и обеспечений налогоплательщик вправе установить в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Аналогичные выводы содержат Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А21-6798/2007, ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 N А55-10021/2008.

Таким образом, можно считать сопоставимыми долговые обязательства, объемы которых составляют, например, 1 000 000 руб. и 1 100 000 руб., при том условии, что организация в своей учетной политике установит критерии сопоставимости, согласно которым данные объемы заимствований будут считаться сопоставимыми. При этом критерии сопоставимости, по нашему мнению, организация может определить произвольно (например, организация может определять долговые обязательства сопоставимыми по объему, если сумма данных обязательств не различается более чем на 10%).

По вопросу определения понятия "аналогичные обеспечения" сообщаем, что ни в НК РФ, ни в официальных разъяснениях контролирующих органов, ни в арбитражной практике не раскрыто понятие "аналогичные обеспечения".

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.

Таким образом, по нашему мнению, под понятием "аналогичные обеспечения" следует понимать обеспечения, предусмотренные параграфами 2 - 7 гл. 23 "Обеспечение исполнения обязательств" ГК РФ, другими нормативно-правовыми актами, предусматривающими определенные виды способов обеспечения исполнения обязательств, или договором.

Считаем, что можно признать сопоставимыми два долговых обязательства, которые обеспечены, например, только залогом (п. 1 ст. 334 ГК РФ).

П. Н.Зюков

Юридическая компания "Юново"

08.05.2012