В соответствии с изменениями в нормативных документах по бухгалтерскому учету, регулирующих порядок учета сумм оплаты отпусков, причитающихся работникам, но им не выплаченных, общество на конец отчетного периода обязано отразить данные суммы в составе резервов предстоящих расходов

В составе сумм оплаты отпусков, причитающихся к выплате работникам общества, подлежат учету суммы оплаты неиспользованных отпусков, подлежащие начислению как за текущий отчетный период, так и за прошлые отчетные периоды.

При этом с достаточной точностью определить суммы, причитающиеся к начислению за прошлые отчетные периоды и текущий отчетный период, исходя из информации, предоставленной кадровой службой, не представляется возможным.

Для правильного отражения в бухгалтерском учете и отчетности начисления резерва оплаты предстоящих отпусков за счет каких источников (статей расходов) текущего или прошлых отчетных периодов следует производить начисление сумм резерва, относящихся как к отчетному периоду, так и к прошлым отчетным периодам?

В случае невозможности разделения сумм резерва, относящихся к текущему и прошлым отчетным периодам, должна ли вся сумма начисленного резерва формироваться за счет только одного источника (текущих расходов или расходов прошлых отчетных периодов) или необходимо произвести расчет по каким-либо показателям для разделения сумм начисленного резерва для отнесения на расходы текущего и прошлых периодов?

Ответ: Законодательство о бухгалтерском учете не содержит норм, исходя из которых организациям необходимо произвести расчет по каким-либо показателям для разделения сумм начисленного оценочного обязательства на выплату отпускных для отнесения на расходы текущего и прошлых периодов.

По нашему мнению, в данном случае не имеет значения, когда возникло обязательство общества по предоставлению работникам отпуска, так как обязанность по выплате отпускных (или компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении) может возникнуть у общества в любой момент текущего периода, в котором признается оценочное обязательство на выплату отпусков.

Таким образом, если разработанной методикой общества будет предусмотрено определение оценочного обязательства на выплату отпускных исходя из суммы неиспользованных дней отпуска, заработанных сотрудниками (например, в разрезе подразделений) на отчетную дату, сумму данного начисленного оценочного обязательства необходимо относить в полной сумме на расходы текущего периода.

При этом признаваемое оценочное обязательство на выплату отпускных будет отражаться на счете 96 в корреспонденции с теми счетами бухгалтерского учета, на которых учитывается заработная плата сотрудников (например, счета 20, 25, 26).

Обоснование: Приложением к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н отменен п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), который предоставлял организации право создавать на счете 96 в том числе резервы на предстоящую оплату отпусков работникам.

При этом, если для организации очевидно, что расходы будут понесены в любом случае (исполнение обязанности неизбежно), а неопределенность существует лишь в отношении срока и (или) величины, организация должна применять Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н), которым предписано признавать расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы еще до их фактического осуществления (до получения первичных документов и возникновения оснований для признания расходов согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н)) путем формирования оценочного обязательства.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности, исполнения которой организация не может избежать;

- вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;

- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Организация, согласно нормам ст. 114 Трудового кодекса РФ, обязана предоставлять своим работникам ежегодные оплачиваемые отпуска. Данная обязанность организации связана с выплатой отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск, и отказаться от оплаты отпуска работодатель не вправе.

Так как право на оплачиваемый отпуск возникает по мере того, как работник трудится в организации, значит, организация может рассчитать, какие у нее есть обязательства по выплате отпускных по состоянию на отчетную дату.

Таким образом, обязательства по оплате предстоящих отпусков являются оценочными обязательствами и подлежат отражению в бухгалтерской отчетности 2011 г.

Данной позиции придерживаются и контролирующие органы (см., например, Письма Минфина России от 14.06.2011 N 07-02-06/107, от 26.04.2011 N 07-02-06/64).

Согласно п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете в размере, отражающем наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству (сумму, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату).

Из данной нормы следует, что величина оценочного обязательства на оплату отпусков в бухгалтерском учете на отчетную дату должна быть равна условной задолженности организации, если бы ей пришлось одномоментно начислить и выплатить отпускные всем сотрудникам. Эта задолженность представляет собой сумму самих отпускных, а также налогов и взносов, которые с них нужно уплатить в бюджет.

Оценочные обязательства отражают на счете 96 (п. 8 ПБУ 8/2010). Для этого к нему открывают субсчет "Оценочное обязательство на оплату отпусков". Также можно создать аналитические счета по категориям работников (по подразделениям).

Сумму обязательства относят на расходы по обычным видам деятельности либо прочие расходы в порядке, аналогичном учету расходов на выплату заработной платы сотрудникам. То есть признаваемое оценочное обязательство на выплату отпускных будет отражаться в корреспонденции с теми счетами бухгалтерского учета, на которых учитывается заработная плата сотрудников (например, счета 20, 25, 26).

Отметим, что законодательство о бухгалтерском учете не содержит норм, исходя из которых организациям необходимо произвести расчет по каким-либо показателям для разделения сумм начисленного оценочного обязательства для отнесения на расходы текущего и прошлых периодов.

По нашему мнению, в данном случае не имеет значения, когда возникло обязательство общества по предоставлению работникам отпуска, так как обязанность по выплате отпускных (или компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении) может возникнуть у общества в любой момент текущего периода, в котором признается оценочное обязательство на выплату отпускных работникам.

Так как ПБУ 8/2010 не содержит конкретного порядка расчета оценочного обязательства на выплату отпускных по состоянию на отчетную дату, в данном случае обществу необходимо разработать методику расчета оценочных обязательств в связи с предстоящими выплатами отпускных работникам и закрепить данный порядок в учетной политике на 2011 г.

Таким образом, если разработанной методикой общества будет предусмотрено определение оценочного обязательства на выплату отпускных исходя из суммы неиспользованных дней отпуска (например, в разрезе подразделений) на отчетную дату, сумму данного начисленного оценочного обязательства необходимо относить в полной сумме на расходы по обычным видам деятельности текущего периода.

Л. Н.Мисникович

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

02.05.2012