Организация заключила с другой организацией договор займа, по которому заимодавец передает заемщику заем, а заемщик обязуется вернуть заем и уплатить проценты за пользование займом. В договоре установлено, что исполнение обязательств по договору займа осуществляется в евро либо в рублях по курсу Банка России на дату погашения суммы долга. Из-за изменения курса евро у заемщика образовалась отрицательная разница между суммами заемных и возвращенных денежных средств в рублях. Налоговый орган полагает, что для целей исчисления налога на прибыль данная сумма является суммовой разницей. Правомерна ли точка зрения налогового органа?

Ответ: Если организация заключила с другой организацией договор займа (исполнение обязательств по договору займа осуществляется в евро либо в рублях по курсу Банка России на дату погашения суммы долга), по которому заимодавец передает заемщику заем, а заемщик обязуется вернуть заем и уплатить проценты за пользование займом, а из-за изменения курса евро у заемщика образовалась отрицательная разница между суммами заемных и возвращенных денежных средств в рублях, то указанная разница для целей исчисления налога на прибыль не является суммовой разницей.

Обоснование: В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Отрицательной курсовой разницей в целях гл. 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

В Письме Минфина России от 13.12.2011 N 03-03-06/2/197 разъяснено, что в аналогичном случае положения ст. 265 НК РФ применены быть не могут, поскольку суммовые разницы по долговому обязательству не связаны с реализацией (оприходованием) товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В Письме Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57 указано, что долговое обязательство, то есть кредит или заем, может быть выражено в условных единицах и может подлежать выдаче/возврату в рублевом эквиваленте. При получении займа сумма, полученная в рублевом эквиваленте, отличается от суммы, подлежащей возврату в рублевом эквиваленте. При этом возникающая разница сама по себе не признается суммовой, так как не соответствует определению суммовой разницы.

Таким образом, для возникновения суммовой разницы обязательным условием является факт реализации. Однако при получении/возврате займа факт реализации отсутствует. Следовательно, возникающая разница не будет признаваться суммовой.

Данный подход разделяют и налоговые органы.

Так, в Письме УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@ указано, что ст. 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Подпунктом 1 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг.

Таким образом, разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц.

Исходя из изложенного, если из-за изменения курса евро у заемщика образовалась отрицательная разница между суммой заемных и возвращенных денежных средств в рублях, данная сумма не является суммовой разницей.

Правомерность подобных выводов подтверждается и судебной практикой.

Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2012 N Ф03-7141/2011 отмечено, что разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, приведенное в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Дополнительно отметим, что, по мнению официальных органов, отрицательную разницу, возникающую на дату исполнения обязательства по возврату заемных средств, если сумма к возврату больше, чем полученная сумма займа в рублевом эквиваленте, следует рассматривать как плату за пользование займом и включать в состав внереализационных расходов. Начисляемые проценты являются платой за пользование займом, следовательно, по своей сути и возникшая разница между полученной и возвращенной суммами займа также аналогична процентам, начисляемым за пользование займом (Письмо Минфина России от 31.05.2011 N 03-03-06/4/57). В Письме УФНС России по г. Москве от 22.12.2010 N 16-15/134822@ также указано, что согласно ст. 807 Гражданского кодекса РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и, соответственно, считается заключенным в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены), тогда в случае, если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере большем, чем он фактически получил, возникающую в этом случае отрицательную разницу следует рассматривать как плату за пользование займом, предусмотренную договором, и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

02.05.2012