Организацией выдан денежный процентный заем. При этом организация осуществляет как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность, на долю необлагаемых операций приходится около 50% всего объема деятельности. Должна ли организация при расчете пропорции для определения величины НДС, подлежащей вычету, учитывать сумму займа?

Ответ: По нашему мнению, если организацией, осуществляющей как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность, выдан денежный процентный заем, то при расчете пропорции для определения величины НДС, подлежащей вычету, по нормам п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ ни сумма процентов, ни само "тело" выданного займа не учитываются.

Обоснование: Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) по налогу на добавленную стоимость.

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При этом суммы "входного" НДС по косвенным расходам, назначение которых не позволяет напрямую отнести приобретенные товары (работы, услуги) к операциям по реализации, облагаемой НДС (не облагаемой НДС), принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в определенной пропорции.

Данная пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

НК РФ не регламентирует порядок расчета указанной пропорции и не раскрывает, какие виды доходов подлежат включению в данный расчет.

Представители Минфина России и ФНС России (Письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-07-07/27, от 28.04.2008 N 03-07-08/104, ФНС России от 06.11.2009 N 3-1-11/886@) неоднократно высказывали мнение, что операции по выдаче займа должны учитываться для целей раздельного учета сумм НДС по облагаемым и необлагаемым операциям.

При этом в Письмах отмечалось, что, поскольку стоимостью услуги по предоставлению займа является размер процентов, выплачиваемых заемщиком заимодавцу, для определения пропорции при предоставлении займа в денежной форме следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа учитывать не следует.

Кроме того, некоторыми специалистами высказывалась точка зрения, согласно которой учитывать само "тело" займа необходимо, так как по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ передача денежных средств по договору займа на возмездной (безвозмездной) основе подпадает под понятие "реализация".

Необходимо отметить, что, на наш взгляд, данное мнение является необоснованным, поскольку операции по предоставлению займа не просто освобождены от налогообложения НДС, а вообще не являются реализацией товаров (работ, услуг).

Данный вывод основан, во-первых, на положении пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, во-вторых, на невозможности квалификации займа в качестве услуги.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признается реализацией товаров, работ или услуг и, соответственно, не является объектом обложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Понятие "обращение валюты" прямо не определено действующим законодательством РФ, однако для определения смысла данного словосочетания можно обратиться к ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле". Согласно названной статье валюта Российской Федерации - это:

- денежные знаки в виде банкнот и монеты Банка России, находящиеся в обращении в качестве законного средства наличного платежа на территории РФ, а также изымаемые либо изъятые из обращения, но подлежащие обмену указанные денежные знаки;

- средства на банковских счетах и в банковских вкладах.

В контексте Федерального закона N 173-ФЗ понятие "обращение" предполагает совершение с валютой валютных операций. К числу таких операций относится в том числе приобретение резидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу резидента валютных ценностей на законных основаниях, а также использование валютных ценностей в качестве средства платежа.

Таким образом, выдачу займа можно квалифицировать как операцию, связанную с обращением российской валюты. Следовательно, выдача займа не является реализацией на основании ст. 39 НК РФ.

Суды при оценке займа как объекта налогообложения по НДС ссылаются в том числе и на ст. 39 НК РФ (например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.03.2006 N Ф08-592/2005-260А по делу N А32-23132/2005-34/811).

Что касается квалификации действий по выдаче займа как услуги, то согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Таким образом, договор займа не подпадает под определение "услуги": деятельность не производится и ее результат в процессе ее осуществления не потребляется.

В подтверждение данной позиции можно привести, например, Письмо Минфина России от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171 и Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 по делу N А55-9083/03-31.

Кроме того, из п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" следует, что предоставление займа имеет иную правовую природу, чем взаимоотношения сторон по договору возмездного оказания услуг.

Не является выдача займа и финансовой услугой, как настаивает ФНС России в Письме от 06.11.2009 N 3-1-11/886@, так как, во-первых, НК РФ не содержит такого понятия, как "финансовая услуга", во-вторых, согласно п. 2 ст. 4 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" финансовой услугой является банковская услуга, страховая услуга, услуга на рынке ценных бумаг, услуга по договору лизинга, а также услуга, оказываемая финансовой организацией и связанная с привлечением и (или) размещением денежных средств юридических и физических лиц.

В поддержку данного подхода можно привести Постановление ФАС Московского округа от 09.12.2010 N КА-А40/15475-10 по делу N А40-9168/10-140-103, в котором суд на основе анализа п. 1 ст. 807 ГК РФ, п. 5 ст. 38, ст. 149 НК РФ указал, что договоры займа не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг.

Таким образом, по нашему мнению, при расчете пропорции для определения величины НДС, подлежащей вычету, в соответствии с порядком, установленным п. 4 ст. 170 НК РФ, сумма займа не учитывается.

М. В.Волкова

ООО "Институт независимых

социально-экономических исследований"

Материал предоставлен при содействии

ООО "ИПЦ Консультант+Аскон"

Регионального информационного центра

Сети КонсультантПлюс

27.04.2012