ЗАО, являющееся застройщиком-инвестором, заключило с заказчиком генеральный договор подряда на строительство многоквартирного жилого дома с встроенно-пристроенными административными помещениями с привлечением подрядчика. После окончания строительства административные помещения остаются в собственности застройщика и в дальнейшем будут переведены в основные средства. В настоящий момент оформлен акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11, в котором отражены такие незаконченные работы, как благоустройство территории, отделка элементов фасада, выполнение которых перенесено на май 2012 г. В декабре осуществлена приемка законченного строительством объекта приемочной комиссией и получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. В период с января по май 2012 г. ЗАО осуществляет продажу квартир. После выполнения незаконченных работ в мае 2012 г. от подрядчика поступят формы N N КС-2, КС-3. Как "опоздавшие" расходы (благоустройство территории и другие незаконченные работы по дооборудованию и отделке здания) будут учитываться в налоговом учете в целях налога на прибыль в 2012 г.?

Ответ: Если в декабре 2011 г. многоквартирный жилой дом был принят приемочной комиссией, но некоторые работы (благоустройство территории, отделка элементов фасада) будут произведены только в мае 2012 г., то у застройщика-инвестора расходы на производство данных работ в целях налога на прибыль будут учитываться в следующем порядке: часть указанных расходов будет учитываться в качестве расходов на производство и реализацию квартир в составе материальных расходов, они подлежат учету в отчетном периоде реализации квартир - I полугодии 2012 г.; остальная часть затрат будет формировать первоначальную стоимость объектов основных средств административных помещений, если они будут произведены после ввода помещений в эксплуатацию, то увеличат их первоначальную стоимость в качестве расходов на достройку.

Обоснование: Исходя из абз. 1 п. 1.8 СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения" (утв. Постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84 (далее - СниП)) законченные строительством объекты жилищно-гражданского назначения подлежат приемке в эксплуатацию государственными приемочными комиссиями только после выполнения всех строительно-монтажных работ, благоустройства территории, обеспеченности объектов оборудованием и инвентарем в полном соответствии с утвержденными проектами, а также после устранения недоделок.

В то же время сроки выполнения работ по озеленению, устройству верхнего покрытия подъездных дорог к зданию, тротуаров, хозяйственных, игровых и спортивных площадок, а также отделке элементов фасадов зданий, предусмотренные проектно-сметной документацией, могут быть перенесены на поздние сроки (абз. 3 п. 1.8 СниП, п. п. 11, 12 акта приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11), акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14), утвержденных Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Исходя из положений ч. 1 ст. 36 Жилищного кодекса РФ к общему имуществу в многоквартирном доме, принадлежащему собственникам помещений в многоквартирном доме на праве общей долевой собственности, относится земельный участок, на котором расположен многоквартирный дом, с элементами озеленения и благоустройства, иные предназначенные для обслуживания, эксплуатации и благоустройства данного дома и расположенные на указанном земельном участке объекты; помещения, не являющиеся частями квартир и предназначенные для обслуживания более одного помещения в данном доме. Доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме, принадлежащая собственнику помещения в этом доме, определяется пропорционально размеру общей площади указанного помещения (ч. 1 ст. 37, ч. 1 ст. 38 ЖК РФ).

Таким образом, по общему правилу расходы по благоустройству территории, отделке фасада относятся к расходам по созданию общего имущества в многоквартирном доме.

При размещении в первом (цокольном) и подвальном этажах жилого дома предприятий торговли, общественного питания и бытового обслуживания населения или при пристройке к жилому дому для этих предприятий специальных помещений в верхнем этаже затраты на инженерное оборудование и благоустройство территории микрорайона, квартала или поселка относятся как на жилую, так и на нежилую части дома пропорционально строительным объемам жилой и нежилой частей дома (п. 3 Приложения N 4, п. 2 Приложения N 5 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1).

С учетом вышеизложенного расходы на общее имущество формируют расходы на строительство квартир и расходы на строительство встроенно-пристроенных помещений пропорционально строительным объемам таких помещений. Подобный подход содержится в Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 22.10.2008 N А46-3916/2008.

Расходы, относимые к расходам на строительство квартир.

В данной ситуации осуществление строительства жилого дома по договору генерального подряда, заключенному между застройщиком-инвестором и заказчиком, предполагает, что результатом такой деятельности будет продукция в виде готовых квартир, собственником которых становится застройщик-инвестор (п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, п. 2 ст. 4, ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Расходы, связанные с деятельностью застройщика-инвестора, в данном случае должны учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве расходов на производство и реализацию квартир.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом, поскольку получение доходов от реализации квартир и приемка "опоздавших" расходов приходятся на один отчетный период - полугодие 2012 г., в целях налогового учета признание указанных расходов в этом же периоде в полной мере согласуется с положениями п. п. 1, 2 ст. 272 НК РФ.

Перенос сроков выполнения работ не меняет сущность произведенных расходов, поскольку они в любом случае относятся к запланированным работам, выполнение которых является условием ввода в эксплуатацию построенного дома в силу положений абз. 1 п. 1.8 СниП.

Рассматриваемые работы включены в проектно-сметную документацию, поэтому соответствующие затраты должны учитываться в качестве материальных расходов на производство и реализацию на дату составления акта о приемке выполненных работ (форма N КС-2 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100)) (пп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).

Расходы, относимые к расходам на сооружение встроенно-пристроенных административных помещений.

В связи с тем что встроенно-пристроенные административные помещения предполагается учитывать в качестве объекта основных средств, то при признании их амортизируемыми расходы на их создание для целей налогообложения учитываются посредством начисления амортизации (п. 5 ст. 270, пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Исходя из положений абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ объект основных средств принимается к учету по первоначальной стоимости, в которую включаются суммы расходов, в частности, на его сооружение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, без НДС. Первоначальная стоимость основных средств изменяется, в частности, в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ одним из обязательных условий для признания имущества основным средством является использование имущества в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией. Таким образом, после ввода объекта в эксплуатацию и начала его использования в деятельности первоначальная стоимость считается сформированной.

Вместе с тем, как было указано выше, рассматриваемые работы являются обязательным условием для ввода построенного жилого дома в эксплуатацию в соответствии с нормативными требованиями, установленными абз. 1 п. 1.8 СниП. В этой связи, на наш взгляд, вне зависимости от момента ввода встроенно-пристроенных помещений в эксплуатацию такие расходы должны относиться на увеличение первоначальной стоимости основного средства в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ (после ввода в эксплуатацию - в качестве расходов на достройку).

Относительно расходов на благоустройство дополнительно отметим, что в данном случае они относятся к общему имуществу собственников построенного дома. Это имущество имеет режим общей долевой собственности (ч. 1 ст. 36 ЖК РФ, п. 4 ст. 244 Гражданского кодекса РФ).

С учетом того обстоятельства, что стоимость общего имущества включена в общую сметную стоимость строительства, считаем, что положение пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ, запрещающее амортизировать объекты внешнего благоустройства, в данном случае применяться не должно, поскольку отсутствует отдельный объект налогового учета. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2009 N А32-14580/2008-3/208 суд указал, что расходы на создание объектов внешнего благоустройства могут включаться в состав первоначальной стоимости объекта основных средств (завода) и списываться через амортизацию, а не формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые являются самостоятельным имуществом, не подлежащим амортизации.

Кроме того, согласно позиции ФАС Уральского округа расходы на благоустройство, обусловленные нормативными требованиями, могут учитываться для целей налогообложения прибыли (Постановление ФАС Уральского округа от 22.05.2007 N Ф09-3656/07-С2).

Мнение о правомерности учета расходов на благоустройство территории в первоначальной стоимости объекта по работам, произведенным до ввода объекта в эксплуатацию, высказывалось Минфином России в Письме от 25.05.2007 N 03-03-06/1/309.

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

27.04.2012