Индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", подал налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за 2010 г., в которой указано: доходы - 4 755 640 руб., расходы - 4 415 020 руб., налоговая база - 340 620 руб., налог, подлежащий уплате в связи с применением УСН (15%), 340 620 руб. x 15% = 51 093 руб. (уплачен в июне 2011 г.), а также уплачены пени за несвоевременную уплату налога в бюджет

15.12.2011 индивидуальный предприниматель подал уточненную налоговую декларацию по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в электронном виде, в которой отражено: доходы - 6 174 186 руб., расходы - 6 572 785 руб., сумма минимального налога при УСН - 61 742 руб.

14.12.2011 индивидуальный предприниматель уплатил минимальный налог в сумме 10 649 руб.

16.12.2011 он подал в ИФНС России заявление на зачет суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, 51 093 руб. в счет уплаты минимального налога. 21.12.2011 произведен зачет, начислены пени.

Возможно ли привлечение индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ?

Ответ: По нашему мнению, если индивидуальный предприниматель, применяющий УСН (доходы минус расходы), на основании своевременно поданной декларации уплатил налог, подлежащий уплате в связи с применением УСН, в сумме 51 093 руб. ((доходы в сумме 4 755 640 руб. минус расходы в сумме 4 415 020 руб.) x 15%) за 2010 г. в июне 2011 г., уплатив при этом соответствующие пени, а 15.12.2011 подал уточненную налоговую декларацию за 2010 г., согласно которой доходы составили 6 174 186 руб., расходы 6 572 785 руб., соответственно, сумма минимального налога к уплате составила 61 742 руб., при этом уплатив 14.12.2011 сумму минимального налога 10 649 руб. (61 742 руб. минус 51 093 руб.) и подав 16.12.2011 заявление на зачет минимального налога в сумме 51 093 руб. в счет налога, уплаченного в июне 2011 г., но не уплатив соответствующие пени, то возможно привлечение индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса РФ, так как сумма пеней, подлежащих доплате по уточненной декларации, не была уплачена индивидуальным предпринимателем до подачи соответствующей уточненной декларации.

Однако следует отметить: существует судебная практика, из которой следует, что неуплата пеней не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Обоснование: В отношении уплаты суммы 51 093 руб. отметим следующее.

В данном случае индивидуальный предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Согласно п. 2 ст. 346.20 НК РФ для данного объекта установлена ставка в размере 15%.

Если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, налогоплательщики, применяющие в качестве объекта налогообложения доходы за вычетом расходов, должны уплатить минимальный налог. Его размер составляет 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Как указано в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.06.2010 N А45-26586/2009, минимальный налог является способом расчета налога, уплачиваемого с применением упрощенной системы налогообложения, и установленный порядок его уплаты не препятствует зачету его в счет начисленной к уплате суммы налога, уплачиваемого при УСН.

Данный вывод также подтверждается в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2009 N А78-2803/09, ФАС Уральского округа от 21.02.2008 N Ф09-528/08-С3.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05 сделан вывод, что минимальный налог является налогом, уплачиваемым при УСН, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, независимо от порядка исчисления налога, уплачиваемого при УСН.

Следовательно, по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает налог, исчисленный по правилам, предусмотренным ст. 346.21 НК РФ либо п. 6 ст. 346.18 НК РФ для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.

Также ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 15.12.2008 N А44-1189/2008 указал, что согласно положениям гл. 26.2 НК РФ минимальный налог представляет собой не дополнительный налог, а является по существу формой налога, уплачиваемого при УСН. В указанных судебных актах суды подтвердили обязанность налоговых органов произвести зачет уплаченных сумм авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в счет минимального налога.

Учитывая вышеизложенное, поскольку минимальный налог фактически является формой налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, а не самостоятельным налогом, наличие в бюджете уже уплаченной ранее суммы в размере 51 093 руб. позволяет сделать вывод об отсутствии у налогоплательщика недоимки в размере этой суммы по минимальному налогу.

Как указал Пленум ВАС РФ в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", для применения ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

По нашему мнению, в данном случае у предпринимателя отсутствует задолженность перед бюджетом, поэтому инспекция не вправе привлечь его к ответственности по ст. 122 НК РФ в части суммы 51 093 руб.

Тот факт, что налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, и минимальный налог имеют различные КБК, в данном случае не препятствует зачету уплаченной суммы в счет минимального налога. Так, в Постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 31.10.2011 N А78-4488/2011 указано, что распределение органами Федерального казначейства одного и того же налога по разным уровням бюджетной системы РФ не может лишить налогоплательщика права на зачет уплаченных им платежей по налогу при УСН в счет уплаты минимального налога по итогам налогового периода. Суд указал, что инспекция обязана самостоятельно произвести зачет сумм на основании п. 5 ст. 78 НК РФ. О правомерности зачета говорится также и в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 15.12.2008 N А44-1189/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2008 N Ф08-1134/08-414А, ФАС Уральского округа от 02.06.2009 N Ф09-3456/09-С2, хотя в них идет речь об обратной ситуации: когда производится зачет минимального налога в счет налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Суды указывают, что наличие у общества переплаты по минимальному налогу свидетельствует о сокращении его обязательств по уплате налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и дает ему право на зачет излишне уплаченной в бюджет суммы минимального налога в счет платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Таким образом, по нашему мнению, налоговый орган в рассматриваемой ситуации не вправе привлечь предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ, поскольку недоимка по минимальному налогу отсутствует. Поэтому в данном случае также нет оснований для начисления пеней на указанную сумму (п. 1 ст. 75 НК РФ).

В отношении суммы 10 649 руб., уплаченной 14.12.2011, необходимо отметить следующее.

В соответствии с пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности при подаче уточненной декларации, если до ее представления он уплатил недостающую сумму налога и пеней.

В данном случае недостающая сумма в размере 10 649 руб. уплачена до подачи уточненной декларации.

Между тем еще одним условием для освобождения от ответственности по пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ является уплата пеней также до подачи уточненной декларации. Невыполнение данного требования грозит привлечением к ответственности по ст. 122 НК РФ. Данный вывод подтверждается Постановлениями Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 11185/10, ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2011 N А56-66841/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 N А28-8881/2009-222/21 (Определением ВАС РФ от 18.01.2010 N ВАС-17586/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Тем не менее некоторые суды считают, что налогоплательщик не может привлекаться к ответственности по ст. 122 НК РФ в случае, если пени были полностью перечислены в бюджет до назначения выездной налоговой проверки общества (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2011 N А56-42827/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 N А53-30147/2009).

Кроме того, существуют судебные решения, из которых следует, что неуплата пеней не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 по делу N А19-8749/09, ФАС Уральского округа от 18.06.2008 N Ф09-4351/08-С3 по делу N А76-483/08, ФАС Московского округа от 09.10.2008 N КА-А40/9513-08 по делу N А40-22679/08-139-70 и др.).

Таким образом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, полагаем, что инспекция вправе привлечь предпринимателя к ответственности по ст. 122 НК РФ в случае неуплаты до момента представления уточненной декларации пеней, начисленных на сумму налога, подлежащего доплате по этой декларации.

Ж. Г.Харисова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

24.04.2012