Организация применяет общий режим налогообложения. В отношении одного из видов осуществляемой ею деятельности она переведена на ЕНВД. В связи с этим возникла необходимость восстановления НДС по объектам основных средств (не относятся к недвижимости), используемым в обоих видах деятельности. Можно ли восстановленный (в соответствующей доле) налог учесть в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: Восстановленный (в соответствующей доле) НДС по основному средству, не относящемуся к объектам недвижимости, которое начало использоваться (в том числе) в деятельности, переведенной на ЕНВД, можно учесть в целях исчисления налога на прибыль в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Если товары, работы, услуги, основные средства, нематериальные активы, имущественные права начинают использоваться для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (в их числе - не облагаемая НДС "вмененная" деятельность), "входной" НДС, ранее правомерно принятый к вычету по такому приобретению (товарам, работам, услугам, ОС, НМА и имущественным правам), следует восстановить (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Налог восстанавливают единовременно в первом налоговом периоде начала использования товаров (работ, услуг), в том числе ОС, НМА, имущественных прав, для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, исходя из пропорции, определяемой аналогично указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ (Письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@).

Данный порядок восстановления НДС действует только в отношении основных средств, которые не относятся к недвижимости. Кстати, налог по таким объектам восстанавливается в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости основного средства, без учета переоценок.

К сведению: при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (абз. 1 п. 14 разд. II Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость")).

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ. Таково требование абз. 3 рассматриваемого подпункта, причем о каких-либо исключениях здесь не сказано.

Из перечисленных норм НК РФ следует, что восстановленная сумма НДС по основному средству (не недвижимости) в случае использования объекта в деятельности, облагаемой налогами по традиционной системе налогообложения, и деятельности, по которой организация уплачивает ЕНВД, учитывается в "прибыльных" расходах по ст. 264 НК РФ.

Однако есть здесь один момент. Дело в том, что восстановление налога по объектам основных средств производится в периоде, когда ведутся виды деятельности с разными режимами налогообложения. А доходы и расходы от таких видов деятельности, как известно, смешивать запрещено (п. 10 ст. 274 НК РФ).

Аналогичная норма (о раздельном учете) предусмотрена и гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ. Так, в п. 7 ст. 346.26 НК РФ отмечено: налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении "вмененной" и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Если следовать такой логике, то восстановленный НДС по основному средству, используемому в обоих (облагаемой и не облагаемой НДС) видах деятельности, учесть в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли организаций не получится. Ведь восстановленный налог - это расход, относящийся именно к "вмененной" деятельности.

Примечательно то, что данная точка зрения поддержана Минфином России (Письмо от 05.10.2006 N 03-11-04/3/437). Авторы Письма, сославшись на ст. 252 НК РФ, пришли к выводу: расходы в виде восстановленных и уплаченных в бюджет сумм НДС произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и не имеют отношения к деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Следовательно, в "прибыльных" расходах не учитываются.

На наш взгляд, предложенный финансистами подход, хоть и не лишен определенной логики, но применяться к рассматриваемой ситуации не должен. Иными словами, налогоплательщик вправе отнести сумму НДС, восстановленную по основному средству, в прочие расходы в целях налогообложения прибыли. Ведь объект ОС продолжает использоваться в деятельности, облагаемой налогом на прибыль (традиционная система налогообложения).

К тому же есть более поздние разъяснения, в которых Минфин России, хоть и косвенно, опровергает свою прежнюю позицию на этот счет. Так, из Письма от 23.06.2010 N 03-07-11/265 следует, что вычет НДС, ранее восстановленного (по товарам, работам, услугам, ОС, НМА), в случае дальнейшего использования таких товаров, работ, услуг, ОС, НМА для осуществления операций, облагаемых НДС, нормами НК РФ не предусмотрен, так как налог учтен при исчислении прибыли в прочих расходах по ст. 264 НК РФ.

С. Н.Зайцева

Консалтинговая группа "Аюдар"

23.04.2012