Организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель (не перешедшая на уплату ЕСХН) из произведенного ею сырья (молока) изготавливает следующие молочные продукты: молоко пастеризованное, ряженку, кефир, сметану и др. Причем в отчетном периоде затраты на производство молока составили 700 000 руб., его первичную переработку - 100 000 руб., последующую промышленную переработку - 200 000 руб. Общий доход от реализации - 1 000 000 руб. (в том числе от продажи молока - 350 000 руб., иной молочной продукции - 650 000 руб.). Как в целях применения льготы по налогу на прибыль (предусмотренной ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (0%)) организация должна рассчитывать долю дохода от реализации продукции последующей промышленной переработки (перечисленной выше) в общем доходе от реализации товаров? Имеет ли право названная организация применять льготу по налогу на прибыль?
Ответ: Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья (п. 2.2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ). И если полученный результат (доля доходов от произведенной ими продукции) превысит 70% (требование п. 2 ст. 346.2 НК РФ), организация вправе применять налоговую ставку по налогу на прибыль 0%. Следует отметить, что согласно Перечню продукции, относимой к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 25.07.2006 N 458, к продукции первичной переработки относится лишь "Молоко питьевое цельное пастеризованное нормализованное" (код 1520111). Производство иной молочной продукции (перечисленной выше) считается услугами обрабатывающей промышленности (аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 24.01.2008 N 03-11-04/1/2). В рассматриваемой ситуации доля доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, в общем доходе от реализации составит 87%, в том числе 35% - от реализации молока и 52% - от реализации продукции первичной переработки (молока), входящей в состав продукции промышленной переработки (ряженки, сметаны и т. п.). Доля дохода от реализации продукции последующей переработки без учета продукции первичной переработки (молока) составит 13%. Таким образом, организация вправе применять ставку по налогу на прибыль 0%.
Обоснование: С 1 января 2008 г. по 31 декабря 2014 г. включительно под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) и имеющими право на применение налоговой льготы по налогу на прибыль по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным, в частности, п. 2 ст. 346.2 НК РФ (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). Напомним, что налоговая ставка для таких товаропроизводителей устанавливается в размере: в 2004 - 2012 гг. - 0%, в 2013 - 2015 гг. - 18%.
В свою очередь, в силу п. 2 ст. 346.2 НК РФ в целях понимания гл. 26.1 "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)" сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.
Для того чтобы установить, вправе ли указанная организация применять льготную ставку по налогу на прибыль, необходимо произвести следующие расчеты:
1) определить долю доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки (молоко пастеризованное), в общем доходе от реализации товаров:
((350 000 руб. / 1 000 000 руб.) x 100%) = 35%;
2) определить долю доходов от реализации продукции промышленной переработки (ряженки, кефира, сметаны и др.) в общем доходе от реализации товаров:
((650 000 руб. / 1 000 000 руб.) x 100%) или (100% - 35%) = 65%;
3) определить, какую часть в доходе от реализации продукции промышленной переработки (ряженки, кефира, сметаны и др.) составляет доход от реализации молока:
((700 000 + 100 000) руб. / (700 000 + 100 000 + 200 000) руб. x 100%) = 80%;
4) определить в денежном эквиваленте долю дохода от реализации продукции первичной переработки (молока) при продаже продукции промышленной переработки (ряженки, кефира, сметаны и др.):
(650 000 руб. x 80%) = 520 000 руб.;
5) определить долю дохода от реализации продукции первичной переработки (молока), входящей в состав продукции промышленной переработки (ряженки, кефира, сметаны и др.), в общей величине доходов от реализации:
((520 000 руб. / 1 000 000 руб.) x 100%) = 52%;
6) определить долю доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки (в том числе и входящей в состав продукции промышленной переработки), в общем доходе от реализации товаров:
(35% + 52%) = 87%.
Как следует из произведенного расчета, доля доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, в общем доходе от реализации товаров составляет 87%, в том числе 35% - от реализации молока и 52% - от реализации продукции первичной переработки (молока), входящей в состав продукции промышленной переработки (ряженки, сметаны и т. п.).
Таким образом, организация вправе применять льготу по налогу на прибыль, предусмотренную Федеральным законом N 110-ФЗ.
С. В.Манохова
Консалтинговая группа "Аюдар"
22.04.2012