Организация в 2012 г. планирует заключить долгосрочный договор займа на 4 года с ее иностранным учредителем, владеющим более чем 20% уставного капитала, с условием возврата процентов и суммы займа после окончания срока договора займа

При этом организация на различных периодах срока действия договора займа будет иметь различное соотношение контролируемой задолженности к собственному капиталу: на момент предоставления займа и на начальных периодах его действия (2012 - 2014 гг.) размер контролируемой задолженности организации перед ее иностранным учредителем будет более чем в 3 раза превышать размер собственного капитала, а в последующих периодах (2014 - 2016 гг.) организация планирует выйти на уровень достаточной капитализации, то есть соотношение контролируемой задолженности организации перед ее иностранным учредителем и собственного капитала не будет превышать пропорцию 3 : 1.

Возникнут ли дивиденды, облагаемые налогом на прибыль, при выплате организацией процентов по займу, если выплата будет осуществлена в соответствии с условиями договора по окончании срока его действия?

Ответ: В случае если организация в 2012 г. заключила с иностранной организацией, владеющей более чем 20% уставного капитала организации, договор займа сроком на 4 года, которым предусмотрены возврат суммы займа и выплата процентов по истечении срока действия договора, при этом в 2012 - 2014 гг. размер задолженности организации будет более чем в 3 раза превышать размер собственного капитала, а в 2014 - 2016 гг. указанное соотношение не превысит пропорцию 3 : 1, то, по нашему мнению, при выплате организацией процентов по займу согласно условиям договора (по окончании срока его действия) возникнут дивиденды, облагаемые налогом на прибыль организаций.

Обоснование: Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Налогового кодекса РФ (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Порядок учета расходов при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль установлен положениями ст. 272 НК РФ. Так, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пунктом 8 указанной статьи предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

Таким образом, по нашему мнению, при применении метода начисления проценты по договору займа подлежат включению в состав внереализационных расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (см., например, Письма от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802, от 01.04.2010 N 03-03-06/2/62).

Пунктом 2 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что, если налогоплательщик имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ применяются следующие правила.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Согласно п. 4 ст. 269 НК РФ положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

На основании вышеизложенного полагаем, что организация вправе учесть в расходах при исчислении налога на прибыль проценты, начисленные на заемные средства с даты начала начисления процентов, то есть с даты получения займа. При этом размер процентов, которые учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, рассчитывается каждый отчетный (налоговый) период исходя из требований ст. 269 НК РФ.

Таким образом, если на последнее число очередного отчетного (налогового) периода размер контролируемой задолженности (задолженности перед участником - иностранцем, владеющим более чем 20% уставного капитала) более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика, то необходимо применить коэффициент капитализации, а положительную разницу между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 269 НК РФ, признать дивидендами и при выплате обложить налогом.

В то же время необходимо отметить следующее. Высший Арбитражный Суд РФ высказал иное мнение в отношении момента учета процентов по займам. Так, он указал, что учитывать проценты в уменьшение прибыли можно только после того, как организация фактически начнет их выплачивать кредитору (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09). В рассмотренном случае по условиям договора проценты уплачивались после погашения основного долга. По мнению судей, до момента возврата займа у налогоплательщика не возникала обязанность по уплате процентов, а значит, не было и основания для списания соответствующих расходов для целей налога на прибыль. К таким выводам ВАС РФ пришел на основании анализа п. 1 ст. 252 и п. 4 ст. 328 НК РФ.

Отметим, что ФНС России в Письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 заявила о своем несогласии с позицией ВАС РФ. Налоговое ведомство считает, что проценты нужно учитывать именно за период пользования заемными средствами независимо от даты их фактической уплаты и условий договора. А учет процентов после возврата основного долга не соответствует порядку признания расходов при методе начисления. При этом налоговая служба отмечает, что действующие редакции ст. ст. 269, 272 и 328 НК РФ требуют доработки, так как допускают различные варианты толкования.

По нашему мнению, расходы в виде процентов следует учитывать для целей налога на прибыль в периоде пользования заемными средствами, поскольку расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к периоду пользования заемными средствами, соответственно, и прибыль они должны уменьшать именно в этом периоде.

Л. В.Попова

АКГ "Панацея ПРОФ"

18.04.2012