Об основных тенденциях рассмотрения Президиумом ВАС РФ споров с участием налоговых органов (за январь - апрель 2006 года)
(Лермонтов Ю. М.)
(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2006)
Текст документа
Подготовлен для системы КонсультантПлюс
ОБ ОСНОВНЫХ ТЕНДЕНЦИЯХ РАССМОТРЕНИЯ ПРЕЗИДИУМОМ ВАС РФ
СПОРОВ С УЧАСТИЕМ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ
(ЗА ЯНВАРЬ - АПРЕЛЬ 2006 ГОДА)
Материал подготовлен с использованием правовых актов
по состоянию на 21 июля 2006 года
Ю. М. ЛЕРМОНТОВ
Лермонтов Ю. М., консультант Минфина России.
При подготовке обзора отобрано и прокомментировано 23 судебных акта. Рассматривались только вступившие в силу судебные акты.
1. ПРАВОПРИМЕНЕНИЕ ПЕРВОЙ ЧАСТИ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
1.1. Возникновение обязанности по уплате налога (статья 44 НК РФ)
Ситуация N 1.
Обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает с момента подачи в налоговую инспекцию заявления о регистрации объекта налогообложения, а не с момента получения свидетельства о регистрации объекта налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05).
Суть дела.
Директором организации 25.02.2004 издан приказ об установке в закусочной кассы букмекерской конторы, а 26.02.2004 направлено в налоговый орган заявление о регистрации данного объекта налогообложения.
На основании названных документов налоговым органом 02.03.2004 выдано организации свидетельство о регистрации объекта игорного бизнеса. Однако в первичной и уточненной декларациях за февраль 2004 года, представленных обществом в налоговый орган, расчет налога на игорный бизнес произведен без учета этого объекта.
Данное обстоятельство послужило основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении организации к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей 122 НК РФ. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить налог на игорный бизнес за февраль 2004 г. и пени за несвоевременную его уплату.
Позиция суда.
Каждый объект обложения налогом на игорный бизнес, указанный в пункте 1 статьи 366 НК РФ, подлежит регистрации в налоговом органе по месту его установки не позднее, чем за два рабочих дня до даты установки этого объекта. Налогоплательщик также обязан регистрировать в налоговых органах любое изменение количества объектов налогообложения не позднее, чем за два рабочих дня до даты установки или выбытия каждого объекта. Нарушение требований о регистрации влечет применение к налогоплательщику ответственности, предусмотренной пунктом 7 этой же статьи.
Согласно пункту 4 статьи 366 НК РФ объект обложения налогом на игорный бизнес считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта (объектов) налогообложения.
Учитывая положения указанных статей, а также то обстоятельство, что НК РФ не предусмотрена регистрация в налоговом органе момента начала деятельности фактически установленного объекта налогообложения, а налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль, суд пришел к выводу о том, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникла у общества с даты подачи в инспекцию заявления о регистрации объекта налогообложения - кассы букмекерской конторы.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 11390/05
Согласно пункту 1 статьи 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии обстоятельств, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Пунктом 2 той же статьи предусмотрено, что обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения обстоятельств, установленных законодательством о налогах и сборах, предусматривающих уплату данного налога или сбора. В комментируемом Постановлении суд сделал вывод о том, что регистрация объекта игорного бизнеса носит уведомительный характер и объект считается зарегистрированным с даты представления налогоплательщиком в налоговый орган заявления о регистрации объекта налогообложения, а не с момента получения свидетельства о регистрации объекта налогообложения игорного бизнеса и не с момента начала фактической эксплуатации. Аналогичная позиция налогового органа отражена в письме МНС России от 15.03.2004 N 22-0-15/403 (далее - письмо N 22-0-15/403).
Кроме этого, в письме N 22-0-15/403 указано, что заявление о регистрации объекта игорного бизнеса может быть подано заблаговременно, то есть более чем за два дня до установки объекта налогообложения. Учитывая те обстоятельства, что НК РФ не предусмотрена регистрация момента начала деятельности и налоговые органы не обладают полномочиями по осуществлению оперативного налогового контроля, суд пришел к выводу, что обязанность по исчислению налога на игорный бизнес возникает с момента представления заявления о регистрации объекта налогообложения.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 08.02.2005 N А49-7203/04-563А/17.
Ситуация N 2.
У налогоплательщика не возникает обязанности по уплате налога, если принятые акты законодательства о налогах и сборах устанавливают новые налоги и сборы, повышают налоговые ставки либо иным способом ухудшают положение налогоплательщика, так как они обратной силы не имеют и к длящимся правоотношениям не применяются (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 N 11670/05).
Суть дела.
В ходе проведенной выездной налоговой проверки по вопросу соблюдения налогоплательщиком налогового законодательства (налогоплательщик в 2001 г. уплачивал единый налог на вмененный доход), правильности исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость налоговый орган пришел к выводу о нарушении налогоплательщиком положений статьи 143, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, выразившемся в неправомерном неисчислении в 2001 г. налога на добавленную стоимость с оборотов по реализации услуг.
Указанные нарушения послужили основанием для вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату в 2001 г. налога на добавленную стоимость. Кроме того, налогоплательщику было предложено уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость и пени.
Поскольку требование об уплате суммы налоговой санкции налогоплательщиком в добровольном порядке исполнено не было, налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с него штрафа.
Позиция суда.
Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ, действовавшему в данной редакции до 01.01.2002, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими налогоплательщиками в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы этого налога:
налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 НК РФ;
налогоплательщиками, применяющими освобождение от налогообложения операций, предусмотренное статьей 149 НК РФ.
Таким образом, на лиц, не признаваемых плательщиками налога на добавленную стоимость, обязанность по перечислению в бюджет этого налога, удержанного с покупателя, в рассматриваемый в настоящем деле налоговый период не возлагалась. Изменения в пункт 5 статьи 173 НК РФ, в результате которых обязанность по перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость возложена на лиц, не являющихся его плательщиками, внесены Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2002.
Налогоплательщик уплачивал в 2001 г. единый налог на вмененный доход и не признавался плательщиком налога на добавленную стоимость в силу статьи 1 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".
Таким образом, на налогоплательщика не возлагалась обязанность по перечислению в бюджет налога на добавленную стоимость, полученного от покупателя в 2001 г. Следовательно, к нему не могла быть применена ответственность в соответствии со статьей 122 НК РФ, поскольку данный вид налоговой ответственности применим в рассматриваемом случае только к плательщику налога на добавленную стоимость, в то время как налогоплательщик плательщиком указанного налога в спорный период не являлся.
Комментарий к Постановлению Президиума от 14.02.2006 N 11670/05
Согласно статье 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Также согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Это означает, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги или иным образом ухудшающие положение налогоплательщика, не могут применяться к длящимся правоотношениям, то есть не могут влиять на обязанность налогоплательщика по уплате налога, возникшую до принятия закона, ухудшающего положение налогоплательщика.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2004 N 12671/03, а также в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 13.02.2006 N А79-5329/2005, постановлении ФАС Дальневосточного округа от 01.09.2004 N Ф03-А04/04-2/2018, постановлении ФАС Московского округа от 24.03.2006 N КА-А40/1970-06.
1.2. Сроки принятия решения налоговым органом о взыскании налога
за счет имущества налогоплательщика - организации
(статья 46 НК РФ)
Ситуация N 3.
У налогового органа есть 60 дней на вынесение решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика. По истечении этого срока налог может быть взыскан только в судебном порядке, указанный срок применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет имущества налогоплательщика (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10353/05).
Суть дела.
Налоговым органом в адрес налогоплательщика 19.02.2003 выставлено требование об уплате задолженности по налогу на доходы физических лиц и пеней.
Поскольку в установленный срок требование исполнено не было, налоговым органом приняты решения от 20.05.2003 о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках.
Отсутствие денежных средств на счетах в банках послужило основанием для принятия налоговым органом решения и постановления от 23.08.2004 о взыскании налога и пеней за счет имущества налогоплательщика.
Не согласившись с вынесенным налоговым органом постановлением от 23.08.2004, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Как определено пунктом 3 статьи 46 НК РФ, решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
Согласно пункту 7 статьи 46 НК РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ.
При этом статья 47 НК РФ не устанавливает какого-либо другого срока, отличного от срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 46 НК РФ, для принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.
Между тем следует иметь в виду, что в статье 47 НК РФ, так же как и в статье 46 НК РФ, определяются правила принудительного взыскания налога налоговым органом во внесудебном порядке. Одним из существенных условий для применения этих правил является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы вправе взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика без обращения в суд.
Поэтому 60-дневный срок, предусмотренный в статье 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента, поскольку статья 47 НК РФ подлежит применению во взаимосвязи с пунктом 7 статьи 46 НК РФ.
Иное толкование закона привело бы к возможности принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика без ограничения срока.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 10353/05
Статьями 46 и 47 НК РФ установлен порядок принудительного взыскания не уплаченного в установленный срок налога, одним из существенных условий которого является ограничение срока, в пределах которого налоговые органы могут вынести решение о принудительном взыскании налога, то есть взыскать налог за счет денежных средств или иного имущества налогоплательщика. Решение о взыскании должно быть вынесено по истечении срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
В комментируемом Постановлении суд указал на тот факт, что 60-дневный срок является пресекательным как для взыскания за счет денежных средств налогоплательщика, так и за счет имущества налогоплательщика. Ввиду того, что в статье 47 НК РФ не указан предельный срок вынесения решения, следует применять срок, установленный пунктом 3 статьи 46 НК РФ, так как пункт 7 статьи 46 НК РФ содержит отсылочную норму к статье 47 НК РФ. Аналогичные выводы отражены в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.02.2006 N А43-10369/2005-32-374; постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 N А56-3934/2005.
Заметим, что в письме Минфина РФ от 24.03.2005 N 03-02-07/1-72 высказывается мнение, что НК РФ не установлен срок для принятия решения об обращении взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика в банках или отсутствии информации о таких счетах. Однако в указанном письме рекомендуется выносить решение о принудительном взыскании в срок, указанный в пункте 3 статьи 46 НК РФ.
1.3. Налоговые льготы (статья 56 НК РФ)
Ситуация N 4.
На налогоплательщике лежит обязанность по представлению доказательств в обоснование правомерности применения им льгот по налогам (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13815/05).
Суть дела.
Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правомерности и обоснованности применения льгот по налогу на прибыль за 2001 г.
По результатам этой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, а также предложил уплатить доначисленный налог на прибыль, дополнительные платежи по этому налогу и пени за его несвоевременную уплату.
Основанием для принятия данного решения послужили выводы налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком права на использование льгот, предусмотренных Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), в связи с отсутствием источника финансирования капитальных вложений - прибыли, остающейся в распоряжении организации, недоказанностью факта финансирования капитальных вложений в заявленном объеме, необоснованностью корректировки сумм амортизационных начислений.
Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился.
Позиция суда.
Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право пользоваться налоговыми льготами при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Исходя из положений статьи 8 Закона N 2116-1, одновременно с расчетами налога по фактически полученной прибыли налогоплательщики представляют в налоговый орган дополнительные материалы по определению налогооблагаемой прибыли, а также обоснованные расчеты по предоставлению налоговых льгот. Таким образом, на налогоплательщике лежит обязанность по представлению доказательств в обоснование правомерности применения им льгот по налогам.
Налогоплательщиком заявлены льготы, предусмотренные пунктом 1 статьи 6 Закона N 2116-1, связанные с финансированием капитальных вложений, осуществлением затрат на содержание находящихся на его балансе детских дошкольных учреждений и жилищного фонда.
Из содержания данной нормы Закона N 2116-1 следует, что одним из оснований для получения права на льготу является фактическое осуществление затрат и расходов на предусмотренные Законом N 2116-1 цели за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Законом N 2116-1 не предусмотрено такое условие предоставления льгот, как осуществление налогоплательщиком затрат за счет реальных источников финансирования капитальных вложений и других затрат. Для определения наличия у налогоплательщика источника покрытия затрат (нераспределенной прибыли) учитываются данные не налоговых деклараций, а бухгалтерской отчетности.
Поскольку понятие "прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия" законодательством о налогах и сборах специально не определено, то в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ оно определяется правилами бухгалтерского учета и совпадает с суммой нераспределенной прибыли, показатель которой отражается, в том числе, в отчете о прибылях и убытках (форма N 2).
Ситуация N 5.
В обоснование права на применение налоговой льготы налогоплательщику необходимо предоставлять те документы, которые прямо подтверждают наличие у него такого права (Постановление Президиума ВАС РФ 14.02.2006 N 11202/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за 2001 г.
В ходе проверки и с учетом материалов встречных проверок налоговым органом установлено неправомерное применение налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль, предусмотренной пунктом 4 статьи 6 Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1), поскольку его деятельность по производству продовольственных товаров с 05.04.2001 прекращена.
Решением налогового органа налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также ему предложено уплатить сумму доначисленного налога на прибыль, начисленных на эту сумму дополнительных платежей и пеней.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа в части требования об уплате в бюджет сумм доначисленного налога на прибыль, начисленных на эту сумму дополнительных платежей и пеней недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
Статьей 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять налоговым органам и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов, а также необходимую информацию.
Положения статьи 23 НК РФ во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.
По оспариваемому решению налогового органа налог на прибыль доначислен в соответствии с Законом N 2116-1 за 1999 г., 2000 г. и 2001 г. в связи с прекращением налогоплательщиком с 05.04.2001 деятельности по производству продовольственных товаров, что установлено в ходе налоговой проверки налогоплательщика и встречных проверок его контрагентов. Возражений по этому эпизоду акта проверки организация не представила, как не представила и доказательств, подтверждающих право на льготу и опровергающих данные акта проверки. Наличие договора на поставку товаров и договора на передачу этих товаров в качестве давальческого сырья на переработку, заключенных налогоплательщиком в 2002 г., само по себе не свидетельствует о продолжении деятельности по производству (созданию продукта) продовольственных товаров.
Вследствие изложенного у налогового органа имелись основания для вывода о необоснованности применения налогоплательщиком льготы по налогу на прибыль и принятия решения о взыскании штрафа, доначислении налога на прибыль, начислении на его сумму дополнительных платежей и пеней.
Комментарии к Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13815/05, Постановлению Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 N 11202/05
В соответствии со статьей 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Право на использование налоговых льгот налогоплательщиками предусмотрено подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ. Но данное право предоставляется лишь при наличии оснований, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Поскольку норма права, содержащаяся в пункте 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ, носит общий характер, то основания, при которых у налогоплательщика возникает право применить налоговые льготы, должны быть предусмотрены специальными нормами законодательства о налогах и сборах.
В комментируемых Постановлениях суд указывает, что при получении налоговой льготы бремя доказывания правомерности ее использования лежит на налогоплательщике, так как подпункт 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ предусматривает использование налоговых льгот лишь при наличии оснований, установленных законодательством о налогах и сборах. То есть при желании уменьшить налог посредством применения налоговой льготы налогоплательщику придется доказать, что у него имеются основания для использования такой льготы. Также судом сделан вывод о том, что основания для применения налоговой льготы должны быть подтверждены документально и теми документами, из которых прямо следует подтверждение наличия права на использование налоговых льгот. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2005 N А19-12873/05-20-Ф02-6256/05-С1; постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2004 N А33-10757/03-С3-Ф02-396/04-С1; постановлении ФАС Дальневосточного округа от 25.02.2004 N Ф03-А73/04-2/7.
Ситуация N 6.
Налогоплательщик обязан доказывать право на применение им налоговых льгот, с учетом меняющихся обстоятельств, каждый отчетный период (Постановление Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 11297/05).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. и расчет по налогу на имущество за 2003 г., в которых заявлены льготы по налогу на прибыль и по налогу на имущество на основании статьи 44 Закона Московской области от 28.07.1997 N 39/97-03 "О льготном налогообложении в Московской области" (далее - Закон N 39/97-03).
В целях проверки обоснованности заявленных льгот налоговым органом в адрес налогоплательщика направлено требование о представлении ряда документов, в том числе документов первичного учета, подтверждающих право налогоплательщика на льготы. По состоянию на 28.06.2004 (срок окончания камеральной налоговой проверки) истребованные документы налогоплательщиком представлены не были. В налоговый орган поступили лишь формы отчетности по применению налоговых льгот, утвержденные Приказом Министерства финансов Московской области и Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Московской области от 23.07.2002 N 32/143, в соответствии с полномочиями, предоставленными этим органам Законом.
Решением налогового органа пользование льготами по налогу на прибыль и налогу на имущество признано неправомерным. Этим же решением налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, ему предложено уплатить суммы доначисленных налогов и пеней. В обоснование принятого решения налоговый орган указал на отсутствие документального подтверждения налогоплательщиком права на льготы и ведения раздельного учета первой балансовой прибыли.
Налогоплательщик, считая это решение налогового органа неправомерным, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Льгота по налогу на имущество (подпункт 3.2 пункта 3 статьи 44 Закона N 39/97-03) заключается в возможности уменьшить сумму налога на имущество организаций, относящееся к объектам производственных инвестиций, на 50 процентов в части средств, зачисляемых в областной бюджет. Эта налоговая льгота действует в течение трех лет со дня завершения инвестиционного проекта.
Следовательно, возникновение права на льготы по указанным налогам зависит от срока завершения инвестиционного проекта, срока введения в эксплуатацию объектов производственных инвестиций, а также срока получения первой балансовой прибыли от эксплуатации таких объектов.
Законом N 39/97-03 предусмотрена также обязанность налогоплательщиков, пользующихся льготами, представлять налоговому органу отчеты о расчетах сумм налоговых льгот и их использовании, проверенные и завизированные уполномоченным лицом органа местного самоуправления (пункты 4, 6, 7 статьи 13 Закона N 39/97-03).
Однако представление налогоплательщиком указанных отчетов не означает, что налоговый орган не вправе запросить у налогоплательщика дополнительные документы в обоснование льгот, в том числе и при камеральной проверке.
От представления затребованных налоговым органом дополнительных документов налогоплательщик уклонился.
При таких обстоятельствах вывод о неправомерности заявленных налогоплательщиком налоговых льгот при принятии решения о доначислении налога на прибыль, налога на имущество, взыскания штрафа и пеней сделан налоговым органом обоснованно.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 N 11297/05
Согласно статье 56 НК РФ льготы по налогам и сборам - это определенные преимущества одних налогоплательщиков или плательщиков сборов перед другими, выражающиеся в праве не уплачивать налог или сбор либо уплачивать его в меньшем размере. Право на использование налогоплательщиком налоговых льгот предусмотрено подпунктом 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ, но указанная статья содержит необходимое условие для применения налоговых льгот - это основания, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.
Как известно, основания чего-либо возникают и прекращаются, в связи с этим налогоплательщику при использовании налоговых льгот необходимо учитывать, когда возникли и когда прекратились (должны прекратиться) основания применения налоговых льгот. Если в силу различных обстоятельств основания использования права на применение налоговых льгот могут прекращаться в определенном налоговом периоде (независимо от наличия оснований в предыдущем налоговом периоде), то налогоплательщику необходимо подтверждать вновь свое право на использование налоговых льгот.
В комментируемом Постановлении суд указывает на необходимость подтверждения права использования налоговой льготы за конкретный период, так как само основание для использования данной льготы предполагает досрочное прекращение права применения льготного налогообложения в связи с определенными обстоятельствами, которые могут измениться.
1.4. Уточненная налоговая декларация (статья 80 НК РФ)
Ситуация N 7.
Согласно абзацу 3 пункта 2 статьи 80 НК РФ налоговый орган не может отказать в принятии налоговой декларации, в том числе уточненной, независимо от оснований ее подачи (Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 N 11775/05).
Суть дела.
Налогоплательщик 01.09.2004 обратился в налоговый орган с заявлением о принятии уточненной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2000 г.
Налоговый орган отказал в принятии к рассмотрению представленной декларации, сославшись на пункт 4 Приказа МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@ "Об утверждении форм деклараций по налогу на доходы физических лиц и инструкции по их заполнению". Одновременно налогоплательщику было сообщено, что согласно пункту 10 раздела III Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, утвержденных Приказом МНС России от 05.08.2002 N БГ-3-10/411, данные налоговых деклараций (расчетов) к уменьшению могут быть проведены в карточках лицевых счетов в течение трех лет со дня уплаты налога (сбора) по первоначальной налоговой декларации (расчету).
Не согласившись с указанным ответом, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
В статье 80 НК РФ закреплено положение, согласно которому налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации и обязан по просьбе налогоплательщика проставить на копии декларации отметку о принятии декларации и дате ее представления.
Таким образом, в силу прямого указания закона действия налогового органа, отказавшего в принятии налоговой декларации, являются неправомерными независимо от обстоятельств конкретного дела.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 N 11775/05
Согласно статье 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению сумм налога, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в поданную им декларацию. А согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах, произведенных расходах и другие данные, связанные с исчисление и уплатой налогов.
В силу вышеприведенных правовых норм налогоплательщик имеет право предоставлять в налоговые органы уточненную налоговую декларацию, а налоговый орган несет обязанность принимать ее во всех случаях.
Чтобы избежать неправильного толкования указанных норм, законодатель прямо указывает обязанность налоговых органов по принятию налоговых деклараций, как основных, так и уточненных. Так, статья 80 НК РФ содержит предписание, запрещающее налоговому органу отказывать в принятии налоговой декларации, также законодательство о налогах и сборах не предусматривает основания для отказа в принятии декларации. Аналогичные выводы нашли свое отражение в постановлении ФАС Поволжского округа от 16.08.2005 N А55-18529/04-10. Аналогично и мнение Минфина России, высказанное по этому вопросу в письме от 24.08.2004 N 03-02-07/15.
В комментируемом Постановлении суд делает вывод о том, что НК РФ не ограничивает представление уточненной налоговой декларации каким-либо сроком и в тех случаях, когда уменьшаются исчисленные ранее к уплате суммы налога. Также в данном случае не могут быть применены сроки, предусмотренные статьей 87 НК РФ, поскольку они установлены в качестве гарантии защиты интересов налогоплательщика и не распространяются на проверку уточненных налоговых деклараций.
2. ПРАВОПРИМЕНЕНИЕ ВТОРОЙ ЧАСТИ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ
2.1. Объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость
(статья 146 НК РФ)
Ситуация N 8.
Отсутствие права на применение налоговой ставки 0 процентов в соответствии со статьями 164 и 165 НК РФ само по себе не создает для налогоплательщика обязанности платить налог на добавленную стоимость, если отсутствует объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13006/05).
Суть дела.
Налогоплательщик заключил с иностранным предприятием соглашение, в соответствии с которым принял на себя обязательства консультанта и подрядчика по предоставлению услуг по разработке и технической поддержке программного обеспечения. Виды и объем услуг конкретизированы в задании и указаны в акте сдачи-приемки услуг.
Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%.
Решением налогового органа было отказано в применении налоговой ставки 0 процентов. Налоговый орган указал на несоблюдение статей 164 и 165 НК РФ и привлек налогоплательщика к налоговой ответственности согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате неправильного его исчисления в виде штрафа и предложил уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость.
Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначисления налога на добавленную стоимость.
Позиция суда.
Законность и обоснованность решения инспекции об отказе в применении налоговой ставки 0% сами по себе не могут служить обоснованием правомерности этого решения в части доначисления налога на добавленную стоимость и применения налоговой ответственности, если операции по реализации налогоплательщиком соответствующих работ и услуг не являются объектом обложения данным налогом.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ территория Российской Федерации признается местом реализации данных работ (услуг), если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), перечисленных в подпункте 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
В силу названных положений операции по реализации консультационных услуг и услуг по созданию программного обеспечения, по сбору, обобщению и систематизации информации, выполненные налогоплательщиком для иностранного предприятия, зарегистрированного в соответствии с законодательством своей страны, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Следовательно, по данным операциям сумма налога не подлежала исчислению.
Решением налогового органа налогоплательщик был также привлечен к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в результате его неправильного исчисления. Однако согласно подпункту 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.
Комментарий к Постановлению Президиума от 21.03.2006 N 13006/05
Согласно статье 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость является реализация услуг на территории Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации консультационных услуг и услуг по обработке информации признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации лишь в случаях:
- фактического присутствия покупателя указанных услуг на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя;
- на основании места, указанного в учредительных документах организации-покупателя;
- места управления организации-покупателя;
- места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации-покупателя;
- места нахождения постоянного представительства организации-покупателя (если услуги оказаны через это представительство);
- места жительства физического лица-покупателя.
При невыполнении перечисленных условий местом реализации услуг нельзя признать территорию Российской Федерации. Следовательно, в силу статьи 146 НК РФ услуги, осуществляемые не на территории Российской Федерации, нельзя считать объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Соответственно такие услуги не облагаются налогом на добавленную стоимость.
Аналогичные выводы отражены в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2003 N А19-9097/03-15-Ф02-4003/03-С1.
Данный вывод поддержал и Минфин России в письме от 17.05.2004 N 03-1-08/1222/17.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что отсутствие права на применение налоговой ставки 0% само по себе не может являться основанием для возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.
2.2. Формирование налоговой базы по налогу
на добавленную стоимость (статья 153 НК РФ)
Ситуация N 9.
В случае если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму налога на добавленную стоимость и уплатить его (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2006 N 14449/05).
Суть дела.
В ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2004 г., представленной налогоплательщиком 22.12.2004, налоговый орган, установив занижение налоговой базы, обязал налогоплательщика уплатить:
- налог на добавленную стоимость на основании пункта 9 статьи 165 НК РФ, определив налоговую базу на день отгрузки товара согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ;
- пени, начисленные за несвоевременную уплату налога с 20.08.2004 (даты подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2004 г.) по 18.03.2005 (дату вынесения решения по уточненной налоговой декларации за тот же период).
Кроме того, с налогоплательщика взыскана сумма штрафа, предусмотренного пунктом 2 статьи 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2004 г. в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, исчисленного с 20.08.2004. Также взыскан штраф, установленный пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость.
Оспаривая названное решение налогового органа, налогоплательщик сослался на неверную квалификацию налоговым органом допущенного им нарушения как предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Позиция суда.
На основании абзаца второго пункта 9 статьи 167 НК РФ в случае, если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму налога на добавленную стоимость и уплатить его (абзац первый статьи 52, абзацы первый и второй пункта 1 статьи 45 НК РФ).
Невыполнение названных действий является неуплатой налога в результате занижения налоговой базы, неправомерного бездействия налогоплательщика, влекущих применение ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
Следовательно, мнение налогоплательщика о необоснованном начислении налоговым органом штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость не соответствует нормам налогового законодательства.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 19.04.2006 N 14449/05
Определение налоговой базы необходимо для правильного и точного исполнения обязанностей налогоплательщика, возложенных на него статьями 45, 52 НК РФ, то есть самостоятельное исчисление и уплата налога.
При применении налоговой ставки 0% в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ возникает вопрос, когда определять момент формирования налоговой базы по проведенной экспортной операции?
В силу пункта 9 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по реализации товаров (услуг, работ) считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов для обоснования правомерности применения налоговой ставки 0%, предусмотренный статьей 165 НК РФ.
Но абзацем 2 пункта 9 статьи 167 НК РФ поставлено условие, необходимое для определения момента формирования налоговой базы именно в последний день месяца, когда собраны документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ. Этим условием является срок, в пределах которого налогоплательщик должен собрать полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Если налогоплательщик не собрал указанные документы в установленный срок, то момент определения налоговой базы по проведенной экспортной операции определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, то есть день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2005 N А29-4036/2004а, постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 03.08.2005 N Ф04-3039/2005(13424-А27-33), постановлении ФАС Поволжского округа от 26.08.2004 N А57-9711/03-7.
Ситуация N 10.
Налогоплательщик не только обязан отдельно определить и в отдельной декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых налоговой ставкой 0 процентов, но и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, включенных в данную декларацию (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 12797/05).
Суть дела.
Налоговый орган провел камеральную проверку поданной налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за апрель 2004 г. В декларацию налогоплательщик включил операции по товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта в феврале 2004 г.
По результатам проверки налоговый орган вынес решение об отказе налогоплательщику в возмещении налога, поскольку вычеты на эту сумму относятся к материальным ресурсам, оплаченным поставщикам и принятым на учет в апреле 2004 г., которые не могли быть использованы при производстве и (или) реализации товаров, вывезенных на экспорт в феврале 2004 г.
Обращаясь в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным, налогоплательщик указал, что действовал в соответствии с внутренним приказом по учетной политике, так как правила распределения налоговых вычетов по операциям, облагаемым налогом по различным ставкам, главой 21 НК РФ не предусмотрены. Согласно приказу налог на добавленную стоимость по оприходованным и оплаченным поставщикам за отчетный период товарно-материальным ценностям по аналогии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ распределяется пропорционально объемам реализации товара за тот же период на внутренний и внешний рынки. При этом объем реализации на внешний рынок определяется за месяц, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ.
Позиция суда.
В силу пункта 6 статьи 164 НК РФ по операциям реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта и облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, представляется отдельная налоговая декларация.
Пункт 1 статьи 153 НК РФ требует от налогоплательщиков, применяющих различные налоговые ставки при реализации товаров, определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным ставкам.
Исходя из пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров, облагаемых на основании пункта 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.
Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), названным в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, указанных в пункте 3 статьи 172 НК РФ.
Исходя из пункта 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), приведенных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, названных в статье 165 НК РФ.
Таким образом, пункт 3 статьи 172 НК РФ содержит не специальные правила определения суммы вычетов по экспортным операциям, а дополнительные условия, при соблюдении которых налогоплательщик вправе заявить вычеты по таким операциям.
При установлении того, подлежат ли суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость включению в вычеты по операциям реализации товаров, отражаемых в отдельной налоговой декларации по налоговой ставке 0%, налогоплательщикам следует руководствоваться общими положениями статей 171 и 172 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю при приобретении последним товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров после их принятия на учет.
В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров, подлежат вычетам в отношении товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения.
Следовательно, налогоплательщик не только обязан отдельно определить и в отдельной декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых налоговой ставкой 0 процентов, но и не может уменьшить указанную в этой декларации сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, включенных в данную декларацию.
Применяемая налогоплательщиком учетная политика не соответствует положениям главы 21 НК РФ, поскольку позволяет ему предъявлять к вычету по операциям реализации товаров на экспорт налог на добавленную стоимость за материальные ресурсы, которые оплачены налогоплательщиком поставщикам и приняты им к учету уже после вывоза товаров в режиме экспорта. Между тем эти материальные ресурсы не могут считаться приобретенными для осуществления операций, уже завершенных на момент приобретения таких ресурсов.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 12797/05
Пунктом 1 статьи 164 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0% при условии предоставления в налоговые органы документов, указанных в статье 165 НК РФ. Это обусловлено тем, что налоговая ставка 0% применяется лишь к определенным операциям, признаваемым в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость и перечисленным в пункте 1 статьи 164 НК РФ.
Согласно пункту 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по каждой операции, указанной в пункте 1 статьи 164 НК РФ, исчисляется отдельно. В связи с вышеизложенными условиями, пунктом 6 статьи 164 НК РФ предусмотрена подача в налоговый орган отдельной налоговой декларации по операциям, предусмотренным подпунктами 1 - 7, 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ.
В комментируемом Постановлении суд делает вывод о том, что налогоплательщику следует отдельно определять налоговую базу по операциям, подлежащим налогообложению по налоговой ставке 0%, так как это прямо предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Несоблюдение данного предписания может повлечь отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость. Также суд обращает внимание на то обстоятельство, что налогоплательщик не имеет права уменьшать указанную в декларации по ставке 0% сумму налога на те вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, указанных в этой декларации.
Аналогичные выводы отражены в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.10.2004 N 4356/04.
Ситуация N 11.
Налогоплательщик не вправе применить налоговые вычеты, предусмотренные по операциям, перечисленным в пункте 1 статьи 164 НК РФ, к сумме налога на добавленную стоимость, исчисленной на основании общей налоговой декларации (Постановление Президиума ВАС от 07.02.2006 N 13644/05).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган две декларации по налогу на добавленную стоимость за один налоговый период. Одна из них отражает сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет по операциям на территории Российской Федерации, другая (по налоговой ставке 0 процентов) отражает сумму налога, подлежащую возмещению из бюджета.
Требованием об уплате налога налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить налог на добавленную стоимость, а также пени.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным требования, полагая, что у налогового органа отсутствовали основания для его выставления. По мнению налогоплательщика, вследствие того, что сумма налоговых вычетов по экспортным операциям превысила сумму налога, исчисленную к уплате в бюджет, у него образовалась переплата по налогу на добавленную стоимость.
Позиция суда.
В силу пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.
В пункте 3 статьи 172 НК РФ установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, перечисленных в статье 165 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ.
Сумма же налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), приведенных в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ.
Из положений пункта 1 статьи 173 НК РФ следует, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) как объект обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0% и относящиеся к этой выручке налоговые вычеты учитываются отдельно от налоговой базы, возникшей у налогоплательщика при реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, суммы налога на добавленную стоимость, исчисленной с этой базы, и суммы налоговых вычетов, относящейся к этой базе.
Согласно пункту 4 статьи 176 НК РФ суммы, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в подпунктах 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, и документов, приведенных в статье 165 НК РФ. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
Следовательно, по операциям, облагаемым в силу подпунктов 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, налоговые вычеты производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям статьи 165 НК РФ.
В связи с этим положения, содержащиеся в статье 171 НК РФ, подлежат применению во взаимосвязи с положениями статьи 176 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик не вправе уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет по общей декларации по налогу на добавленную стоимость, за счет сумм налога, заявленных им к возмещению из бюджета в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, поскольку возмещение соответствующих сумм осуществляется налоговым органом в порядке и сроки, установленные статьей 176 НК РФ.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 N 13644/05
Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ. Но в пункте 1 статьи 173 НК РФ есть оговорка, из которой следует, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям, указанным в пункте 1 статьи 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, то есть отдельно по каждой операции.
Таким образом, порядок исчисления "общего" налога на добавленную стоимость и налога на добавленную стоимость по операциям, указанным в пункте 1 статьи 164 НК РФ, регулируется разными нормами НК РФ. Также механизм предоставления вычетов по налогу на добавленную стоимость, исчисляемому в "общем" порядке, и механизм предоставления вычетов по операциям, указанным в пункте 1 статьи 164 НК РФ, регулируются разными нормами НК РФ.
В комментируемом Постановлении суд указывает на невозможность использования налогового вычета по операциям, перечисленным в пункте 1 статьи 164 НК РФ, применительно к налогу на добавленную стоимость, исчисленному в "общем" порядке.
Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 07.02.2006 N 11626/05, от 07.02.2006 N 7308/05, от 07.02.2006 N 7299/05, от 07.02.2006 N 11608/05.
2.3. Применение налоговых ставок по налогу
на добавленную стоимость (статья 164 НК РФ)
Ситуация N 12.
Налогоплательщик должен применять налоговые ставки по налогу на добавленную стоимость в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.04.2006 N 15865/05).
Суть дела.
При проведении камеральной налоговой проверки представленных налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, налоговым органом установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 172 НК РФ налогоплательщиком необоснованно заявлены к возмещению вычеты по налогу на добавленную стоимость, уплаченному им предприятию-перевозчику за оказание услуг по транспортировке грузов, помещенных под таможенный режим экспорта. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику отказано в возмещении из федерального бюджета налога на добавленную стоимость.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.
Позиция суда.
Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ о порядке обложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг по транспортировке предусматривает обложение таких операций налогом по ставке 0%.
При реализации услуг по транспортировке грузов перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0% (статьи 168, 169 НК РФ).
Налогоплательщик не вправе по своему усмотрению произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку налога.
Поэтому применение предприятием-перевозчиком к операциям по реализации услуг по перевозке груза, экспортируемого налогоплательщиком, ставки 18% и списание сумм налога на добавленную стоимость, исчисленного на основании указанной ставки, с лицевого счета налогоплательщика не соответствуют налоговому законодательству.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении услуг на территории Российской Федерации в отношении услуг, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ.
Таким образом, названное положение НК РФ исключает заявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных налогоплательщиком в нарушение положений главы 21 НК РФ.
Комментарий к Постановлению Президиума от 04.04.2006 N 15865/05
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ операции по реализации товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, подлежат налогообложению по налоговой ставке 0% при условии предоставления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, если приобретаемые товары (работы, услуги) признаются объектами налогообложения согласно главе 21 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик, уплативший налог на добавленную стоимость с услуг, не признаваемых согласно главе 21 НК РФ объектом налогообложения, не имеет права на вычет уплаченного налога, так как пункт 5 статьи 173 НК РФ обязывает налогоплательщика уплачивать налог на добавленную стоимость в случае выставления им покупателю счетов-фактур с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.
В комментируемом Постановлении суд указывает на недопустимость произвольного изменения установленных законодательством о налогах и сборах налоговых ставок.
В противном случае налогоплательщик не сможет возместить уплаченные с нарушением закона суммы налога.
Аналогичная позиция содержится в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 13.10.2004 N Ф03-А73/04-2/2862, от 14.04.2004 N Ф03-А73/04-2/504, в которых суд указывает, что налогоплательщики, выставившие счета-фактуры покупателю с выделением сумм налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, обязаны исчислить и уплатить его, в связи с чем у покупателя возникает право на получение налогового вычета по данной операции.
2.4. Подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0%
по налогу на добавленную стоимость (статья 165 НК РФ)
Ситуация N 13.
Документы в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость, указанные в статье 165 НК РФ, должны быть поданы в полном объеме в налоговый орган, а не в суд. Представленные документы должны быть оформлены в строгом соответствии со статьей 165 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов, согласно которой реализовал товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, и заявил налоговые вычеты.
Налоговый орган решением, вынесенным по результатам камеральной проверки этой декларации, применение налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов признал необоснованным и в возмещении налога на добавленную стоимость отказал.
Основанием для принятия такого решения послужило невыполнение налогоплательщиком при подаче налоговой декларации требований подпунктов 3 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ, а именно: на представленных грузовых таможенных декларациях (их копиях) не имеется отметок российского таможенного органа (далее - пограничный таможенный орган), в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товары были вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации, а на копиях транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов - отметок пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Считая решение в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость необоснованным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в этой части. По мнению налогоплательщика, налоговый орган мог истребовать документы, соответствующие требованиям статьи 165 НК РФ, в порядке, установленном абзацами третьим, четвертым статьи 88 НК РФ.
Позиция суда.
Пунктом 6 статьи 164 НК РФ установлено, что по операциям реализации товаров (работ, услуг), перечисленным в подпунктах 1 - 7 пункта 1 этой статьи, в налоговые органы налогоплательщиком подается отдельная налоговая декларация.
В соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ документы, указанные в данной статье, представляются налогоплательщиком для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с подачей налоговой декларации.
Пунктом 1 статьи 165 НК РФ определен перечень документов, которые представляются в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, названных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ. Так, исходя из подпунктов 3 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ в налоговый орган должны быть представлены грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товары были вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации, и копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
В оспариваемом решении налогового органа отражены факты представления налогоплательщиком грузовой таможенной декларации и международной товарно-транспортной накладной без отметок пограничного таможенного органа о вывозе товара.
Данные факты подтверждены в решении суда первой инстанции и налогоплательщиком не оспариваются.
Таким образом, налогоплательщиком не соблюден порядок подтверждения права на получение возмещения при применении налоговой ставки 0 процентов и не представлены в налоговый орган в пределах срока, установленного пунктом 9 статьи 165 НК РФ, надлежащим образом оформленные документы.
Представление полного пакета документов, определенного статьей 165 НК РФ, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов непосредственно в суд не является поводом для принятия судом решения о признании незаконным отказа налогового органа в возмещении налога, поскольку проверка законности решения о праве налогоплательщика на применение налоговой ставки 0 процентов проводится с учетом только тех документов, которыми располагал налоговый орган.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 N 16470/05
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Пунктом 1 статьи 165 НК РФ закреплен исчерпывающий перечень документов, которые необходимо представить в налоговой орган для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%.
Так как налоговая ставка 0% применяется в отношении вывезенных в таможенном режиме экспорта товаров, то необходимо подтверждение факта вывоза товара. Это подтверждается наличием прямо предусмотренных подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 165 НК РФ таможенной декларации и товаросопроводительных документов с обязательным наличием отметок таможенного органа о вывозе в таможенном режиме экспорта товаров.
Несоблюдение указанных требований может повлечь отказ налогового органа в возмещении налога на добавленную стоимость.
Также необходимо учитывать, что представлять надлежащим образом оформленные документы на подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0% необходимо в полном объеме и в пределах срока, указанного в пункте 9 статьи 165 НК РФ, в налоговый орган, так как решение о возмещении принимается на основании проверки (анализа) представленных документов.
Аналогичное мнение содержится в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 06.07.2004 N 1200/04, от 21.09.2005 N 4152/05, постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2005 N Ф04-3035/2005(11401-А27-27), от 05.05.2005 N Ф04-2011/2005(10110-А27-25).
Ситуация N 14.
При применении налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость налогоплательщику необходимо подтвердить реальный факт экспорта, для этого в представленных им в налоговый орган документах не должно быть противоречий (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15825/05).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость и пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, в подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.
По результатам проверки указанной декларации налоговый орган отказал налогоплательщику в возмещении из федерального бюджета налога на добавленную стоимость. Налоговый орган, не отрицая представления налогоплательщиком полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, и их надлежащего оформления, мотивировал отказ тем, что в результате проведения контрольных мероприятий изготовитель экспортируемого товара не установлен, сделка является убыточной для общества, мнимой и заключена с целью незаконного изъятия денежных средств из федерального бюджета в виде налога на добавленную стоимость.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость недействительным.
Позиция суда.
При отсутствии достоверных доказательств реального экспорта товаров наличие у налогоплательщика документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не может служить достаточным основанием для возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета.
По смыслу названной статьи эти документы должны быть достоверными, составлять единый комплект, относящийся к определенной экспортной операции, и не содержать противоречий.
На этикетках экспортируемого товара указано наименование предприятия-изготовителя. Между тем изъятые сотрудниками таможни при вывозе товара за пределы Российской Федерации этикетки не являются этикетками предприятия-изготовителя. Доказательств изготовления в России экспортируемого товара другими предприятиями (не предприятием-изготовителем, указанном на этикетке) в деле нет. В соответствии с представленными налоговым органом справками количество поставленного на экспорт товара значительно превышает количество товара данного вида, произведенного предприятием-изготовителем за все годы его производства.
Таким образом, в налоговый орган не были предоставлены достоверные сведения, доказывающие реальный экспорт товара, в отношении которого заявлены налоговые вычеты. Представление же налогоплательщиком документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не может являться безусловным основанием для возмещения из федерального бюджета налога на добавленную стоимость.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15825/05
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложению по налоговой ставке 0% подлежат операции по реализации товара, вывезенного в таможенном режиме экспорта, при условии предоставления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Так как право на использование налоговой ставки 0% возникает при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, то налогоплательщику необходимо подтвердить факт экспорта, что подтверждается документами, перечисленными в статье 165 НК РФ.
Однако в комментируемом Постановлении суд указывает на то, что документы, предоставляемые налогоплательщиком в обоснование применения налоговой ставки 0%, должны быть достоверными и не содержать противоречий друг другу. Иначе факт реального экспорта будет считаться недоказанным и в возмещении налогоплательщику налога на добавленную стоимость будет отказано.
Аналогичное мнение содержится в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 15.12.2002 N А82-63/02-А/1, от 30.09.2002 N А43-9405/01-10-257 и в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.10.2005 N А55-604/2005-11.
Ситуация N 15.
Право налогоплательщика на получение вычета по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, возникает после проверки представленной налогоплательщиком декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10606/05).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, а также налоговую декларацию по налоговой ставке 0% за тот же налоговый период и документы в обоснование получения из федерального бюджета суммы возмещения по налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям.
Налоговый орган направил налогоплательщику уточненное требование, предложив уплатить суммы не полностью уплаченного налога на добавленную стоимость.
Обращаясь в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным названного требования, налогоплательщик сослался на пункт 1 статьи 173, пункт 1 статьи 176 НК РФ, в силу которых величина налоговых обязательств определяется по итогам каждого налогового периода и рассчитывается по всем налогооблагаемым операциям, отраженным в обеих декларациях.
До тех пор, пока налоговый орган не вынес решения об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость по налоговой декларации по налоговой ставке 0%, налогоплательщик обладает правом на зачет сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих уплате по налоговой декларации, при расчете величины налогового обязательства в совокупности, возникающего на основании статьи 171 НК РФ.
Позиция суда.
Операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, названы в пункте 1 статьи 164 НК РФ.
Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанным в подпунктах 1 - 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая согласно пункту 6 статьи 166 НК РФ и уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ.
В силу пункта 6 статьи 166 НК РФ сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции.
Пункт 3 статьи 172 НК РФ устанавливает, что вычеты сумм налога, предусмотренные статьей 171 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы документов, перечисленных в статье 165 НК РФ.
Как определено пунктом 4 статьи 176 НК РФ, суммы, предусмотренные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в подпунктах 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 НК РФ, и документов, приведенных в статье 165 НК РФ. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о их возмещении путем зачета или возврата либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.
Следовательно, по операциям, облагаемым в силу подпунктов 1 - 6 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, вычеты производятся в форме возмещения, на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие их требованиям статьи 165 НК РФ.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10606/05
Операции, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%, перечислены в пункте 1 статьи 164 НК РФ. Указанные операции должны быть подтверждены документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ. Суммы налога по вышеназванным операциям исчисляются отдельно по каждой такой операции. В связи с этим, пунктом 6 статьи 164 НК РФ предусмотрено представление отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0%.
Налоговому органу предоставлено право в течение 3-х месяцев провести проверку представленной налоговой декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
По завершении проверки налоговый орган должен вынести решение о подтверждении права на применение налоговой ставки 0% или об отказе в подтверждении права на применение налогоплательщиком налоговой ставки 0%.
Из вышесказанного следует, что право налогоплательщика на возмещение налога на добавленную стоимость по ставке 0% возникает лишь после проверки налоговым органом представленной налоговой декларации.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что налогоплательщику не следует путать право на применение налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость и право на возмещение сумм налога на добавленную стоимость по операциям по ставке 0%, момент возникновения которых различный. Если право на применение налоговой ставки 0% возникает при проведении операций, указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, то право на возмещение сумм налога по данным операциям возникает после проверки налоговым органом декларации и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Аналогичная позиция отражена в постановлении ФАС Московского округа от 24.05.2005 N КА-А40/3959-05, постановлениях ФАС Уральского округа от 30.06.2005 N Ф09-2756/05-С2, от 06.05.2005 N Ф09-1808/05-АК.
Ситуация N 16.
Представление полного комплекта документов, соответствующих требованиям статьи 165 НК РФ, и подтверждение обоснованности применения ставки 0% по экспортным операциям не влекут автоматического возмещения тому же налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщикам (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05).
Суть дела.
Принимая по результатам выездной налоговой проверки решение об уменьшении сумм налога на добавленную стоимость, в отношении которых ранее состоялись решения о возмещении налога из федерального бюджета, налоговый орган, в числе прочих, сослался на следующие обстоятельства.
По налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% налогоплательщик предъявил к возмещению суммы налога по операциям реализации на экспорт товаров.
На момент проведения мероприятий налогового контроля все поставщики не располагались по указанным ими юридическим и фактическим адресам, их руководители от явки в налоговые органы уклонялись, налоговая отчетность либо не представлялась, либо пересылалась через органы почтовой связи. По ряду поставщиков не было выявлено признаков осуществления какой-либо хозяйственной деятельности, один из них ликвидирован.
Совокупность этих обстоятельств воспрепятствовала проведению встречных налоговых проверок и установлению цепочки предшествующих договорных связей, а также выявлению изготовителей товаров, перемещенных налогоплательщиком через границу без внесения сведений об их изготовителях в грузовые таможенные декларации. В ходе выездной налоговой проверки сведений об изготовителях этих товаров налогоплательщик не представил.
Налогоплательщик с указанным решением налогового органа не согласился и обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
Представление полного комплекта документов, соответствующих требованиям статьи 165 НК РФ, и подтверждение налогоплательщику ставки 0% по экспортной операции не влекут автоматического возмещения тому же налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщикам. Положения статьи 176 НК РФ находятся во взаимосвязи со статьями 171 и 172 НК РФ и предполагают возможность возмещения налога из федерального бюджета при наличии реального осуществления хозяйственных операций с товарами, в отношении которых заявлено возмещение.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05
Налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0% в связи с осуществлением им операций, перечисленных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, при условии предоставления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.
Однако, в комментируемом Постановлении суд указывает, что предоставление документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, не является единственным условием и бесспорным основанием возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам.
Суд обращает внимание, что налог на добавленную стоимость по экспортным операциям должен быть реально уплачен поставщикам, товар, предназначенный на экспорт, должен быть действительно экспортирован, иными словами, действия налогоплательщика должны быть добросовестными.
Данная правовая позиция была высказана в Постановлениях ВАС РФ от 09.03.2004 N 12073/03, от 03.08.2004 N 2870/04, от 08.02.2005 N 10423/04.
В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О (далее - Определение N 329-О) указано, что налогоплательщик не несет ответственности за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налога в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.
Между тем КС РФ в Определении N 329-О разрешение вопроса о недобросовестности налогоплательщика, связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относит к компетенции арбитражных судов.
Ситуация N 17.
Приобретение налогоплательщиком товаров, предназначенных на экспорт, по цене выше цены реализации товара не может служить единственным доказательством недобросовестности, так как при расчете прибыли не следует включать в стоимость приобретенного товара суммы налога на добавленную стоимость (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 13234/05).
Суть дела.
Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением об обязании налогового органа возместить налог на добавленную стоимость путем возврата. Налоговый орган мотивировал невозмещение налога на добавленную стоимость тем, что налогоплательщик не имел цели получения прибыли от экспортной сделки, так как цена реализации товара была ниже цены покупки данного товара у поставщика.
Позиция суда.
Исходя из статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) сумму налога на добавленную стоимость.
Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая (применительно к организациям) в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
Как следует из пункта 1 статьи 247 НК РФ, прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются с учетом положений главы 25 НК РФ.
Пункт 1 статьи 248 НК РФ предусматривает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В силу пункта 2 статьи 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цены их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ).
Пунктом 19 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ.
По смыслу указанных положений главы 25 НК РФ при исчислении прибыли налог на добавленную стоимость, уплаченный налогоплательщиком поставщику, не должен учитываться и включаться в состав доходов и (или) расходов.
Таким образом, факт реализации товара на экспорт по цене ниже цены приобретения товара у российского поставщика, включающей налог на добавленную стоимость, сам по себе, вне связи с другими обстоятельствами конкретного дела, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и рассматриваться в качестве объективного признака недобросовестности. Кроме того, этот факт не означает отсутствия экономической выгоды и хозяйственного результата от заключенных налогоплательщиком сделок, поскольку при расчете прибыли в стоимость приобретенного у российского поставщика товара не подлежит включению налог на добавленную стоимость, уплаченный налогоплательщиком поставщику.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 13234/05
Термин недобросовестность как таковой не определен в теории права. В связи с этим применяется он как термин, характеризующий умысел налогоплательщика на противоправные действия при исполнении возложенной на него обязанности по уплате налогов. Недобросовестность в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ не может быть безусловной, то есть недобросовестность налогоплательщика должна быть доказана налоговым органом по совокупности признаков таковой.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что одного признака недобросовестности явно не хватает для признания налогоплательщика недобросовестным.
В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О (далее - Определение N 329-О) суд указывает, что налогоплательщик не несет ответственности за действия третьих лиц в многостадийном процессе уплаты налогов. То есть противоправные действия налогоплательщика, направленные на неуплату налога, предполагают наличие вины. Таким образом, недобросовестность должна носить индивидуальный, то есть конкретный характер. Например, не может быть признана недобросовестной вся схема реализации товара на экспорт, недобросовестным может быть признан только конкретный налогоплательщик (письмо ВАС РФ от 17.04.2002 N С5-5/уп-342 "К поручению Правительства РФ от 19.03.2002 N ХВ-П-13-03788").
В письме МНС России от 05.06.2002 N ШС-6-14/793 содержатся указания для налоговых органов в ходе проверки декларации и документов, представленных в обоснование применения налоговой ставки 0%, исследовать вопрос о наличии в действиях налогоплательщика недобросовестности. При выявлении фактов, свидетельствующих о недобросовестности налогоплательщика, налоговые органы обязаны доказывать недобросовестность путем предъявления подтверждающих документов при рассмотрении судами исков налогоплательщиков, связанных с возмещением налога на добавленную стоимость по экспортным операциям. Одним из признаков недобросовестности налогоплательщика МНС России называет неперечисление налога на добавленную стоимость в бюджет поставщиком налогоплательщика-экспортера. Но данный признак свидетельствует о недобросовестности лишь в совокупности с другими признаками.
Сложившаяся арбитражная практика указывает на необходимость доказывания недобросовестности налогоплательщика по совокупности и взаимосвязи признаков.
Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 17.02.2005 N А55-7866/04-44 признал налогоплательщика недобросовестным на основании того, что поставщик налогоплательщика сдавал "нулевые" налоговые декларации, прибыль не декларировал, налог на добавленную стоимость в бюджет не платил. Кроме того, поставщик не находится по юридическому адресу.
Также, по мнению ФАС Поволжского округа (постановление от 18.01.2005 N А72-5058/04-6/470), признаком недобросовестности является отсутствие регистрации поставщика налогоплательщика в ЕГРЮЛ на момент совершения сделки (поставки).
Постановлениями Президиума ВАС РФ от 28.08.2001 N 1497/01, от 22.10.2002 N 9448/01, от 05.11.2005 N 6294/01 был признан признаком недобросовестности факт уплаты налога в бюджет при отсутствии средств на корреспондентском счете банка, если при этом у налогоплательщика есть счета в других банках.
На недобросовестность указывает также отсутствие у контрагента кадрового состава, складских помещений, основных средств и ликвидного имущества. Кроме того, налоговый орган может проверить и наличие лицензий. Когда поставщик не имел необходимых лицензий, Президиум ВАС РФ сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика - его контрагента (Постановление ВАС РФ от 08.02.2005 N 10423/04).
Ввиду отсутствия нормативно закрепленного перечня признаков недобросовестности налогоплательщика к ним могут быть отнесены и иные признаки, которые свидетельствуют о наличии умысла налогоплательщика на совершение противоправных действий.
2.5. Объект налогообложения по единому социальному налогу
(статья 236 НК РФ)
Ситуация N 18.
Если услуги оказываются непосредственно не физическим лицам - работникам организации, а самой организации, то стоимость этих услуг не является объектом налогообложения и не подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу (Постановление Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации по единому социальному налогу за 2003 г., представленной налогоплательщиком. По результатам проверки налоговым органом принято решение, в соответствии с которым налогоплательщик в силу статьи 122 НК РФ привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату единого социального налога; кроме того, налогоплательщику предложено уплатить суммы единого социального налога и соответствующие пени.
Основанием доначисления единого социального налога явилось невключение в налоговую базу выплат, связанных с оплатой услуг транспортных организаций по перевозке работников организации к месту работы и обратно.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговая база по данному виду налога определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При этом учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, перечисленных в статье 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника - или членов его семьи.
Судом установлено, что транспортные услуги оказывались специализированными предприятиями не работникам организации, а самой организации. Какие-либо выплаты работникам, связанные с их проездом к месту работы, организацией не производились. При этом оплата организацией транспортным предприятиям стоимости услуг по доставке работников к месту работы и обратно относится к расходам, связанным с организацией производственной деятельности, и не является выплатой работникам в качестве вознаграждения за выполненные ими работы или оказанные услуги по трудовым или гражданско-правовым договорам в смысле статьи 236 НК РФ.
При таких обстоятельствах у налогового органа не было оснований для включения оплаты указанных транспортных услуг в налоговую базу по единому социальному налогу.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10847/05
Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (кроме вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
В соответствии со статьей 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.
Указанные статьи предполагают, что все выплаты и услуги должны быть произведены непосредственно в пользу работников, а не самой организации-налогоплательщику.
В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что транспортные услуги оказывались не работникам организации, а самой организации, так как выплаты работникам, связанные с их проездом, не производились, а транспортные услуги не компенсировались за счет работников организации.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.08.2005 N 1443/05.
2.6. Включение в расходы, уменьшающие налоговую базу,
затрат на приобретение земельных участков (статья 252 НК РФ)
Ситуация N 19.
Отсутствие в главе 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает налогоплательщика возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05).
Суть дела.
Налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г., в которой увеличил расходы, связанные с производством и реализацией, направленные на приобретение в порядке приватизации находящихся в государственной собственности земельных участков, на которых расположены объекты его недвижимого имущества.
В результате камеральной проверки налоговый орган сделал вывод о незаконности включения в расходы указанной суммы и вынес решение о доначислении налога на прибыль.
Налогоплательщик с решением налогового органа не согласился, считает, что глава 25 НК РФ позволяет включить в расходы любые затраты налогоплательщика, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности, и обратился в арбитражный суд.
Позиция суда.
Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в статье 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Соответствие затрат налогоплательщика, связанных с приобретением земельных участков, установленным статьей 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ.
В зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на две группы: расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с их экономическим содержанием делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ). Эти расходы формируют себестоимость продукции.
Согласно пункту 2 статьи 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации.
Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется.
Комментарий к Постановлению Президиума от 14.03.2006 N 14231/05
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью российских организаций в целях налогообложения налогом на прибыль признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. То есть для определения налоговой базы необходимо определить величину расходов, произведенных в процессе экономической деятельности и направленных для достижения целей этой деятельности.
В комментируемом Постановлении суд пришел к выводу, что соответствие затрат налогоплательщика критериям, указанным в статье 252 НК РФ, то есть обоснованность затрат и их документальная подтвержденность, не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ.
Также был сделан вывод о том, что земельный участок не является объектом амортизации и, следовательно, не включается в себестоимость производимой продукции, вследствие этого у налогоплательщика не возникает оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным и прочим расходам, в составе которых учтены иные расходы собственников земли.
Минфин РФ в письме от 28.12.2005 N 03-03-04/1/461 и в письме от 17.02.2006 N 03-03-04/1/126 высказал аналогичное мнение, что суммы, затраченные на приобретение земельных участков, не подлежат вычету из налоговой базы.
Также судом был сделан вывод о том, что к затратам, подлежащим включению в расходы, уменьшающие налоговую базу, можно отнести не любые затраты, направленные на достижение экономических целей, то есть экономически оправданные и документально подтвержденные, а лишь те затраты, которые отвечают критериям статьи 252 НК РФ и иным нормам главы 25 НК РФ.
Ситуация N 20.
Налогоплательщик имеет право отнести в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на услуги сторонней организацией по приему и очистке сточных вод, в отличие от платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в силу пункта 4 статьи 270 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 7317/05).
Суть дела.
По результатам проверки соблюдения налогового законодательства за 2002 г. налоговым органом был сделан вывод о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли, поскольку налогоплательщик включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму платежей, перечисленных стороннему предприятию (далее - предприятие) за сброс сточных вод со сверхдопустимой концентрацией загрязняющих веществ. По мнению налогового органа, такие суммы согласно пункту 4 статьи 270 НК РФ не подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой базы.
Налоговый орган вынес решение о доначислении налогоплательщику налога на прибыль, уплате пеней и привлек его к ответственности в виде взыскания штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа в названной части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его частично недействительным.
Позиция суда.
Постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 N 167 утверждены "Правила пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ" (далее - Правила).
Согласно пункту 11 Правил прием (сброс) сточных вод осуществляется на основании договора энергоснабжения, относящегося к публичным договорам (статьи 426, 539 - 548 ГК РФ), заключаемого абонентом (заказчиком) с организацией водопроводно-канализационного хозяйства.
К числу существенных условий договора отнесены порядок, сроки, тарифы и условия оплаты, включая платежи за сверхлимитное водопотребление и превышение норматива сброса сточных вод и загрязняющих веществ (абзац седьмой пункта 13 Правил).
Между налогоплательщиком и предприятием заключен договор на отпуск питьевой воды и прием сточных вод. В указанном договоре предусмотрена плата налогоплательщиком за превышение норм допустимых концентраций загрязняющих веществ при сбросе вод в систему канализации города.
Исходя из характера указанного платежа, порядка его определения и уплаты этот платеж представляет собой дифференцированный тариф за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах.
Как следует из статьи 247 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
К материальным расходам относятся согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ расходы на приобретение услуг сторонних организаций по очистке сточных вод.
Спорная сумма является платой за услуги, оказанные сторонней организацией, по приему и очистке сточных вод. Законом прямо предусмотрена возможность отнесения этих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Такие платежи следует отличать от платежей за загрязнение окружающей природной среды, в том числе и за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, исчисление которых регулируется "Порядком определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" (далее - Порядок), утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.08.1992 N 632.
Пунктом 7 Порядка установлено, что платежи за предельно допустимые выбросы, сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов, уровни вредного воздействия осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за их превышение - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя.
Эти положения Порядка соотносятся с подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ и пунктом 4 статьи 270 НК РФ.
Кроме того, в силу пункта 1 Порядка предусмотренные им платежи взимаются за определенные виды воздействия на окружающую среду, в число которых сброс загрязняющих веществ в систему канализации не входит.
Включение налогоплательщиком спорной суммы платежей в расходы необоснованно расценено налоговым органом как неправомерное.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 24.01.2006 N 7317/05
Согласно пункту 4 статьи 270 НК РФ расходы в виде платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду относятся к расходам, не уменьшающим налоговую базу. Однако в комментируемом Постановлении налогоплательщик правомерно отнес затраты по оплате платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
В соответствии с "Правилами пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ" между налогоплательщиком и сторонней организацией был заключен договор на отпуск питьевой и прием сточных вод. Этим договором предусмотрена плата за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ.
Согласно пункту 7 "Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия" платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ осуществляются за счет себестоимости продукции, а превышение их норм - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователя.
На основании вышесказанного платежи, которые налогоплательщик перечислял сторонней организации с учетом подпункта 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, можно отнести к материальным расходам и, соответственно, уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, так как в комментируемом Постановлении суд относит указанные платежи к оплате услуг по гражданско-правовому договору.
На основании всего вышеперечисленного можно сделать вывод, что платежи можно отнести к материальным расходам лишь в том случае, когда они осуществляются на основании договора по отпуску и приему сточных вод. Указанные платежи были направлены налогоплательщиком на оплату приема и очистки сточных вод и не являются платежами за загрязнение окружающей среды.
2.7. Порядок исчисления налога на игорный бизнес
(статья 370 НК РФ)
Ситуация N 21.
НК РФ связывает размер налоговой ставки с количеством на игровом столе игровых полей, использующихся для проведения азартных игр с любым видом выигрыша. Для целей определения налоговой ставки имеет значение не только количество игровых полей, но и их расположение на игровом столе, а также наличие возможности их одновременного использования для извлечения прибыли. Если конструкция стола не позволяет одновременно использовать обе стороны крышки стола для проведения азартных игр, налоговая ставка не подлежит увеличению (Постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15563/05).
Суть дела.
Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговых деклараций, представленных по налогу на игорный бизнес, по результатам которой принято решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Налогоплательщику также предложено доплатить неверно исчисленный налог на игорный бизнес.
Основанием для принятия данного решения послужило неполное, с точки зрения налогового органа, исчисление налогоплательщиком налога на игорный бизнес. В ходе проверки в игровом зале казино налоговым органом выявлены пять игровых столов для игры в карты, имеющих по два игровых поля, налог с которых исчислен и уплачен налогоплательщиком без учета требований пункта 1 статьи 370 НК РФ, согласно которым, если один стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей.
Считая решение налогового органа необоснованным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
Позиция суда.
В соответствии со статьей 366 НК РФ объектом налогообложения признается игровой стол.
Статья 364 НК РФ определяет игровой стол как специально оборудованное у организатора игорного заведения место с одним или несколькими игровыми полями, предназначенное для проведения азартных игр с любым видом выигрыша, в которых организатор игорного заведения через своих представителей участвует как сторона или как организатор.
Порядок исчисления налога на игорный бизнес содержится в статье 370 НК РФ, пункт 1 которой предусматривает самостоятельное исчисление налогоплательщиком суммы налога на игорный бизнес как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, определенной для каждого объекта налогообложения.
В силу абзаца второго пункта 1 статьи 370 НК РФ увеличение ставки налога по игровому столу кратно количеству игровых полей в том случае, если один игровой стол имеет более одного игрового поля.
Согласно статье 364 НК РФ под игровым полем понимается специальное место на игровом столе, оборудованное в соответствии с правилами азартной игры, где проводится азартная игра с любым количеством участников и только с одним представителем организатора игорного заведения, участвующим в указанной игре.
Таким образом, закон связывает размер налоговой ставки с количеством на игровом столе игровых полей, использующихся для проведения азартных игр с любым видом выигрыша. Для целей определения налоговой ставки имеет значение не только количество игровых полей, но и их расположение на игровом столе, а также наличие возможности их одновременного использования для извлечения прибыли.
Таким образом, если конструкция игрового стола не позволяет одновременно использовать обе стороны крышки стола для проведения азартных игр, налоговая ставка не подлежит увеличению.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 05.04.2006 N 15563/05
Порядок исчисления налога на игорный бизнес определен статьей 370 НК РФ. Согласно указанной статье сумма налога исчисляется налогоплательщиком самостоятельно как произведение налоговой базы, установленной по каждому объекту налогообложения, и ставки налога, установленной для каждого объекта налогообложения.
В случае если один игровой стол имеет более одного игрового поля, ставка налога по указанному игровому столу увеличивается кратно количеству игровых полей.
В комментируемом Постановлении суд указывает, что необходимо учитывать, может ли вестись азартная игра на столе с двумя игровыми полями одновременно. Суд признал это обстоятельство особенно важным при определении налоговой базы и порядка исчисления налога. Если игра на таком столе не может происходить одновременно по двум полям, то налоговая ставка не подлежит увеличению, кратному количеству игровых полей.
Это обусловливается тем, что прибыль от игры на таком столе не может возрастать пропорционально количеству игровых полей.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Уральского округа от 22.03.2006 N Ф09-1904/06-С1.
3. ПРАВООТНОШЕНИЯ В ОБЛАСТИ ФУНКЦИЙ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ,
ПРЯМО НЕ СВЯЗАННЫХ С НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ
3.1. Контрольно-кассовая техника
Ситуация N 22.
Административная ответственность за неприменение контрольно-кассовой техники наступает с момента оплаты товара (работ, услуг) наличными денежными средствами или расчета с использованием платежных карт (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13854/05).
Суть дела.
В ходе проверки организации налоговым органом установлен факт неприменения ею контрольно-кассовой техники при получении денежных средств в качестве предоплаты тура. В подтверждение полученной предоплаты организацией был оформлен приходный кассовый ордер.
По результатам проверки налоговый орган составил акт и протокол об административном правонарушении, в соответствии с которыми вынес постановление о привлечении организации к административной ответственности на основании статьи 14.5 КоАП РФ в виде наложения штрафа.
Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным и отмене данного постановления налогового органа.
Позиция суда.
Согласно пункту 1 статьи 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр контрольно-кассовой техники, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
В соответствии со статьей 5 Закона N 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие контрольно-кассовую технику, обязаны выдавать покупателям (клиентам) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в момент оплаты отпечатанные контрольно-кассовой техникой кассовые чеки.
Закон N 54-ФЗ не освобождает организации и индивидуальных предпринимателей от применения контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов в случае оплаты товара (работ, услуг) до их предоставления покупателю.
Факт получения организацией наличных денежных средств установлен и им не оспаривается.
Следовательно, при получении организацией предоплаты за продажу услуг должна была применяться контрольно-кассовая техника.
Согласно статье 14.5 КоАП РФ продажа товаров, выполнение работ либо оказание услуг организациями и индивидуальными предпринимателями без применения в установленных законом случаях контрольно-кассовой техники влечет наложение административного взыскания в виде штрафа.
Исходя из смысла названной нормы КоАП РФ во взаимосвязи с требованиями статьи 5 Закона N 54-ФЗ административная ответственность за неприменение контрольно-кассовой техники наступает с момента оплаты товара (работ, услуг) наличными денежными средствами или расчета с использованием платежных карт.
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 21.03.2006 N 13854/05
В соответствии с Законом N 54-ФЗ контроль за применением контрольно-кассовой техники возложен на налоговые органы.
Обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей перечислены в статье 5 Закона N 54-ФЗ, одной из которых является выдача покупателю (клиенту) при осуществлении наличных денежных расчетов или расчетов с использованием платежных карт отпечатанных контрольно-кассовой техникой кассовых чеков в момент оплаты.
Поскольку существует прямое указание закона на выдачу покупателю кассового чека именно в момент оплаты, то ответственность по статье 14.5 КоАП РФ наступает с момента оплаты покупателем товара (работ, услуг), если организацией-продавцом не был отпечатан и выдан кассовый чек.
Аналогичная позиция изложена в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2005 N А56-16291/2005, от 14.03.2005 N А21-5699/04-С1.
3.2. Государственная регистрация изменений, вносимых
в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ)
Ситуация N 23.
С момента прекращения компетентным органом управления полномочий единоличного исполнительного органа лицо, чьи полномочия прекращены, не вправе без доверенности действовать от имени юридического лица, в том числе подписывать заявление о внесении изменений в ЕГРЮЛ (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 N 12580/05).
Суть дела.
Организация (в данном случае - общество с ограниченной ответственностью) обратилась в налоговый орган с заявлениями о внесении в ЕГРЮЛ записей, изменяющих ранее содержавшуюся в ЕГРЮЛ информацию об организации, не связанных с изменением ее учредительных документов, в частности - об изменении сведений о лице, имеющем право без доверенности действовать от имени данной организации; о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы указанной организации.
Заявления были подписаны новым руководителем организации, сведений о котором в ЕГРЮЛ не было. К заявлениям наряду с другими документами было приложено решение единственного участника упомянутого общества об избрании лица, подписавшего заявления, генеральным директором.
По результатам рассмотрения представленных заявлений налоговый орган не изменил имеющиеся в ЕГРЮЛ сведения о генеральном директоре организации, а также принял решение об отказе в государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы организации.
Организация не согласилась с решением налогового органа и обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании решения и бездействия налогового органа незаконными.
Позиция суда.
В случае подачи заявления об изменении сведений о единоличном исполнительном органе организации новые сведения всегда отличаются от данных государственного реестра, а само обращение организации в налоговый орган вызвано необходимостью устранить это несоответствие.
При этом пункт 1 статьи 9 Закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ) к числу заявителей относит руководителя постоянно действующего исполнительного органа регистрируемого юридического лица.
Рассмотрение вопросов об образовании единоличного исполнительного органа общества с ограниченной ответственностью и досрочном прекращении его полномочий согласно пункту 3 статьи 91 ГК РФ, пункту 2 статьи 33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) относится к исключительной компетенции общего собрания участников общества с ограниченной ответственностью.
Закон не связывает возникновение либо прекращение полномочий единоличного исполнительного органа с фактом внесения в государственный реестр таких сведений.
Поэтому с момента прекращения компетентным органом управления полномочий единоличного исполнительного органа лицо, чьи полномочия как руководителя организации прекращены, по смыслу пункта 3 статьи 40 Закона N 14-ФЗ не вправе без доверенности действовать от имени юридического лица, в том числе подписывать заявление о внесении в ЕГРЮЛ сведений о новом единоличном исполнительном органе (генеральном директоре).
Комментарий к Постановлению Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 N 12580/05
В соответствии со статьей 2 Закона N 129-ФЗ государственная регистрация осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в порядке, установленным Конституцией РФ и Федеральным конституционным законом от 17.12.1997 N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации".
Согласно абзацу 2 статьи 1 Положения "О Федеральной налоговой службе", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506, налоговые органы уполномочены осуществлять государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
В соответствии со статьей 2 Правил ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438, ЕГРЮЛ является федеральным информационным ресурсом и не имеет правоустанавливающего значения, за исключением случаев, предусмотренных статьями 51 и 63 ГК РФ, то есть при создании и ликвидации организации.
В силу пункта 3 статьи 91 ГК РФ к исключительной компетенции общего собрания учредителей общества с ограниченной ответственностью - высший орган управления (пункт 1 статьи 32 Закона N 14-ФЗ), и пункта 2 статьи 33 Закона N 14-ФЗ, относится рассмотрение вопросов об образовании единоличного исполнительного органа и досрочном прекращении его полномочий.
Согласно пункту 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ заявление, предоставляемое в налоговый орган для государственной регистрации юридического лица, а также при государственной регистрации изменений, вносимых в ЕГРЮЛ, может быть подписано, в частности, руководителем постоянно действующего исполнительного органа регистрируемого юридического лица.
Исходя из вышеперечисленных правовых норм и фактических обстоятельств можно сделать вывод, что правоустанавливающим значением для назначения нового единоличного исполнительного органа является решение общего собрания учредителей. Единоличный исполнительный орган считается избранным и наделенным полномочиями с момента вынесения решения общим собранием учредителей, а не с момента внесения записи о нем в ЕГРЮЛ. Таким образом, предыдущий единоличный исполнительный орган прекращает свои полномочия с момента принятия решения общим собранием учредителей. Поэтому, в силу пункта 1 статьи 9 Закона N 129-ФЗ, он не может быть заявителем при государственной регистрации изменений, вносимых в ЕГРЮЛ.
В письме ФНС России от 26.10.2004 N 09-0-10/4223 (далее - письмо N 09-0-10/4223) изложено противоположное мнение.
ФНС России в письме N 09-0-10/4223 указывает, что ЕГРЮЛ имеет правоустанавливающее значение, и заявление может быть подписано лишь тем лицом, сведения о котором содержатся в ЕГРЮЛ (прежним руководителем).
Однако такая позиция противоречит нормам ГК РФ и Закона N 14-ФЗ, где правоустанавливающее значение имеет решение высшего органа управления общества с ограниченной ответственностью - общего собрания учредителей. Руководитель организации после прекращения полномочий не может действовать без доверенности от имени юридического лица, а также не обязан выполнять распоряжения собственников общества и осуществлять какие-либо действия, связанные с деятельностью организации, так как трудовые обязательства перед организацией у руководителя прекращаются вместе с полномочиями.
Аналогичная позиция содержится в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 14.02.2006 N 14310/05, от 14.02.2006 N 12049/05.
------------------------------------------------------------------
Название документа