Организация (арендатор) планирует прервать договор аренды с арендодателем путем передачи прав и обязанностей по договору аренды другому лицу (перенайма)

Во время действия договора аренды организация произвела в арендуемых помещениях неотделимые улучшения, которые учитывала на своем балансе. Улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором с согласия арендодателя, не возмещаются арендатору.

Арендодатель становится собственником неотделимых улучшений по истечении срока аренды настоящего договора или при его досрочном расторжении.

1. Возможно ли передать новому лицу неотделимые улучшения?

2. Возможно ли организации не передавать неотделимые улучшения (ни арендодателю, ни новому арендатору) и продолжать начислять амортизацию в целях налога на прибыль?

3. Может ли организация в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ определить сумму ежемесячных амортизационных отчислений исходя из срока полезного использования самого неотделимого улучшения, если этот срок можно установить в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), выбрав при этом минимальный срок в соответствии с Классификацией, и на основании этого к моменту перенайма самортизировать неотделимые улучшения практически в ноль (остаточная стоимость минимальна), передать арендодателю неотделимые улучшения по акту приема-передачи, а также начислить НДС с безвозмездной реализации неотделимых улучшений по минимальной остаточной стоимости?

Ответ: 1. Право распоряжения имуществом к арендатору не переходит во время действия договора аренды, следовательно, арендатор не имеет права передавать неотделимые улучшения, которые являются неотделимой частью арендованного имущества и, соответственно, собственностью арендодателя.

В данном случае к новому арендатору переходит право владения и пользования объектом договора аренды, который на момент заключения договора перенайма будет включать в себя неотделимые улучшения.

2. Так как право пользования и владения арендованным имуществом и, соответственно, неотделимыми улучшениями переходит при заключении договора перенайма к новому арендатору, на наш взгляд, у организации (арендатора) отсутствуют основания для дальнейшего начисления амортизации по несамортизированным неотделимым улучшениям.

3. Организация может определить сумму ежемесячных амортизационных отчислений исходя из срока полезного использования самих неотделимых улучшений, выбрав минимальный срок полезного использования, установленный Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств)), для группы, к которой они относятся.

В случае если организация (арендатор) решит исчислить НДС с остаточной стоимости неотделимых улучшений, существует риск возникновения претензий со стороны налоговых органов с вероятным доначислением НДС на сумму разницы между рыночной и остаточной стоимостью неотделимых улучшений.

Обоснование: 1. Арендатор вправе с согласия арендодателя передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенайма). В этом случае ответственным по договору аренды перед арендодателем становится новый арендатор (п. 2 ст. 615 Гражданского кодекса РФ).

При перенайме происходит безусловная и окончательная замена арендатора: первоначальный арендатор выбывает из обязательства, утрачивая свои права и обязанности, но оставляя вместо себя новое лицо.

Между арендодателем и новым арендатором возникает другое обязательство по аренде того же имущества на прежних условиях.

Неотделимые улучшения, которые являются неотделимой частью арендованного имущества, являются собственностью арендодателя.

Таким образом, арендатор не имеет права передавать неотделимые улучшения.

В данном случае к новому арендатору переходит право владения и пользования объектом договора аренды, который на момент заключения договора перенайма будет включать в себя неотделимые улучшения.

2. Согласно абз. 6 п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в следующем порядке: капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

Таким образом, в случае если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения при исчислении налога на прибыль), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества (см., например, Письма Минфина России от 03.05.2011 N 03-03-06/2/75, от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677).

В данном случае, так как право пользования и владения арендованным имуществом и, соответственно, неотделимыми улучшениями переходит при заключении договора перенайма к новому арендатору, у организации (арендатора) отсутствуют основания для дальнейшего начисления амортизации по недоамортизированным неотделимым улучшениям.

3. Как было указано выше, исходя из норм п. 1 ст. 258 НК РФ для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям, стоимость которых не возмещается арендодателем, можно использовать:

- срок полезного использования арендованного (ссуженного) имущества либо

- срок полезного использования неотделимых улучшений (Письмо Минфина России от 21.01.2010 N 03-03-06/2/7).

При расчете этих сроков необходимо по-прежнему руководствоваться Классификацией основных средств (абз. 6, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 20 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"). Если же соответствующего срока для неотделимых улучшений в Классификации основных средств нет, арендатор может установить срок согласно техническим условиям или рекомендациям производителя на основании п. 6 ст. 258 НК РФ (Письмо Минфина России от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).

Таким образом, организация может определить сумму ежемесячных амортизационных отчислений исходя из срока полезного использования самих неотделимых улучшений, выбрав минимальный срок полезного использования, установленный Классификацией основных средств, для группы, к которой они относятся.

По мнению контролирующих органов, при возврате арендодателю арендованного имущества у арендатора объектом налогообложения по НДС являются результаты работ по улучшению арендованного имущества, в том числе в случае, если договором аренды не предусматривается компенсация арендодателем стоимости неотделимых улучшений (см., например, Письма ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282 и др.).

В своих разъяснениях контролирующие органы не указывают, каким образом должна рассчитываться налоговая база в данном случае.

При этом согласно п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Следовательно, можно сделать вывод, что арендатору необходимо исчислить НДС с рыночной стоимости неотделимых улучшений (с суммы, потраченной на выполнение неотделимых улучшений, с учетом фактического состояния на дату реализации).

Таким образом, в случае если организация (арендатор) решит исчислить НДС с остаточной стоимости неотделимых улучшений, существует риск возникновения претензий со стороны налоговых органов с вероятным доначислением НДС на сумму разницы между рыночной и остаточной стоимостью неотделимых улучшений.

Л. Н.Мисникович

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

15.04.2012