Налоговый орган при рассмотрении акта камеральной налоговой проверки декларации по НДС, в которой заявлена сумма налога к возмещению, вынес решение от 13.11.2013 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе о проведении экспертизы подлинности подписи руководителя контрагента общества в первичных документах и счетах-фактурах

Постановлением должностного лица, проводившего камеральную проверку, от 27.11.2013 назначена почерковедческая экспертиза, данное постановление направлено обществу по почте, получено 05.12.2013. Заключение эксперта составлено 02.12.2013.

Правомерно ли в данной ситуации налоговому органу ссылаться на заключение эксперта при вынесении решения, если налогоплательщик до составления заключения эксперта не был ознакомлен с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы, протокол ознакомления не оформлялся?

Ответ: При вынесении решения налоговый орган не может использовать доказательства, полученные с нарушением Налогового кодекса РФ, следовательно, инспекция не вправе ссылаться на заключение эксперта, вынесенное по результатам экспертизы, постановление о которой налогоплательщик получил после дня ее проведения.

Обоснование: В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган имеет право привлекать для проведения налогового контроля экспертов.

Экспертиза может быть назначена, когда для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле (п. 1 ст. 95 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ при вынесении решения не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. На это указывают и суды (Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", ФАС Московского округа от 23.03.2012 по делу N А40-65585/11-129-280, ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2013 по делу N А10-4210/2012).

Пунктом 6 ст. 95 НК РФ предусмотрено, что должностное лицо налогового органа, принявшее постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем должен быть составлен протокол.

Как установлено п. 7 ст. 95 НК РФ, при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта.

В случае если налогоплательщик не может воспользоваться правом, предусмотренным п. 7 ст. 95 НК РФ, суды указывают на то, что постановление налоговым органом вынесено с нарушением действующего порядка его принятия, предусмотренного ст. 95 НК РФ (Постановления ФАС Центрального округа от 20.06.2012 по делу N 54-3201/2011, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.10.2009 по делу N А63-2530/2009).

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 22.12.2011 по делу N А43-29699/2010 указал, что инспекция не выполнила требования п. 6 ст. 95 НК РФ и не разъяснила обществу права, предусмотренные в п. 7 ст. 95 НК РФ. Доказательств, свидетельствующих о том, что общество воспользовалось предоставленными ему законом правами, налоговый орган в суд не представил, поэтому нижестоящие суды правомерно признали заключение эксперта недопустимым доказательством по делу.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 по делу N А29-656/2007.

ФНС России в Письме от 12.04.2013 N АС-4-2/6717 разъяснила, что протокол об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении его прав (составленный по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@), согласно п. 3 ст. 99 НК РФ, прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания и заявления, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 99 НК РФ протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Таким образом, проверяемое лицо может реализовать свои права, которые предусмотрены п. 7 ст. 95 НК РФ, посредством соответствующих заявлений и ходатайств. Они могут быть указаны либо непосредственно в протоколе, либо в письменном обращении на имя должностного лица налогового органа, постановлением которого назначена экспертиза.

Как указывают арбитражные суды, нарушение налоговым органом ст. 95 НК РФ свидетельствует о лишении налогоплательщика предусмотренных п. п. 6 и 7 ст. 95 НК РФ прав и признает результаты почерковедческих экспертиз недопустимыми доказательствами (Постановления ФАС Уральского округа от 16.07.2012 N Ф09-5337/11, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2012 N А66-4438/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2012 по делу N А19-6680/10, ФАС Поволжского округа от 07.04.2011 N А65-14124/2010).

Таким образом, поскольку постановление о назначении почерковедческой экспертизы получено обществом только 05.12.2013, то есть уже после составления экспертом заключения, налогоплательщик был лишен возможности воспользоваться своими правами, предусмотренными п. 7 ст. 95 НК РФ, следовательно, налоговый орган при вынесении решения не должен ссылаться в своем решении на заключение эксперта, так как оно получено с нарушением норм НК РФ.

И. В.Разумова

ООО "ИК Ю-Софт"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

10.04.2014