Между организацией и банком заключен кредитный договор, предусматривающий уплату комиссии за ведение ссудного счета, составляющей определенный процент, начисляемый на ежедневный остаток ссудной задолженности. Применяются ли в целях исчисления налога на прибыль в отношении расходов организации по уплате данной комиссии особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, установленные ст. 269 НК РФ?

Ответ: Учитывая позицию Минфина России в Письме от 22.07.2008 N 03-03-06/1/418, в отношении расходов организации при исчислении налога на прибыль по уплате банку комиссии за ведение ссудного счета, составляющей определенный процент, начисляемый на ежедневный остаток ссудной задолженности, применяются особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, установленные ст. 269 Налогового кодекса РФ. Учитывая наличие арбитражной практики с иной позицией по данному вопросу, налогоплательщику, очевидно, предстоит доказывать свое мнение в суде при возникновении соответствующего спора с налоговым органом.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Исходя из пп. 2 и 15 п. 1 ст. 265 НК РФ к таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, и расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "Клиент - банк".

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

Как следует из ст. 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1), процентные ставки по кредитам и (или) порядок их определения, в том числе определение величины процентной ставки по кредиту в зависимости от изменения условий, предусмотренных в кредитном договоре, процентные ставки по вкладам (депозитам) и комиссионное вознаграждение по операциям устанавливаются кредитной организацией по соглашению с клиентами, если иное не предусмотрено федеральным законом.

Учитывая положения нормы Закона N 395-1, а также положения ст. 269 НК РФ, можно сделать вывод, что комиссионное вознаграждение за ведение банком ссудного счета не относится к процентам по долговым обязательствам.

Следовательно, можно было бы сделать вывод, что в целях налогообложения прибыли в отношении соответствующих расходов организации по уплате данной комиссии особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам, установленные ст. 269 НК РФ, не применяются. Рассматриваемые расходы следует квалифицировать в качестве расходов на услуги банков.

Как разъяснено в Письме Минфина России от 27.11.2009 N 03-03-06/1/776, в составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций по ведению и обслуживанию ссудного счета.

Указанные платежи за ведение и обслуживание ссудного счета признаются экономически обоснованными в целях налогообложения прибыли и учитываются либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом в указанном Письме Минфин России приходит к выводу, что, в случае если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена не в фиксированной сумме, а в процентах от суммы полученного кредита, такие расходы организации нормируются в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

Судебная практика занимает позицию, согласно которой расходы на комиссионное вознаграждение за ведение банком ссудного счета не относятся к расходам в виде процентов по долговым обязательствам.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 14.07.2011 N КА-А40/5643-11 суд указал, что по смыслу п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 395-1, Положений о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Банком России 05.12.2002 N 205-П) (утв. Банком России 26.03.2007 N 302-П), ссудный счет выполняет функцию бухгалтерского учета денежных средств, поэтому начисляемая за его ведение комиссия не может быть приравнена к расходам по долговым обязательствам.

Поскольку условие кредитного договора, согласно которому заемщик обязуется ежемесячно уплачивать банку комиссию за ведение ссудного счета, не признано в установленном порядке недействительным, налогоплательщик был не вправе не уплачивать указанную комиссию.

В связи с этим суд руководствовался пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, в соответствии с которым в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы на услуги банков.

Как указал ФАС Московского округа, он учел сложившуюся судебно-арбитражную практику (Определение ВАС РФ от 03.04.2008 N 4056/08, Постановления ФАС Московского округа от 11.04.2011 N КА-А40/1664-11-2, от 24.06.2010 N КА-А40/6181-10).

Аналогичную позицию занимает и ФАС Поволжского округа. Так, в Постановлении от 28.06.2011 N А55-19305/2010 указано, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, ст. 5 Закона N 395-1, ст. ст. 845, 851 Гражданского кодекса РФ операции по обслуживанию кредитных линий (ссудных счетов) являются банковскими операциями, расходы по которым, в силу пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, относятся к внереализационным, а не к расходам в виде процентов по долговым обязательствам, в связи с чем положения п. 1 ст. 269 НК РФ (особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам) в данном случае неприменимы.

Дополнительно отметим, что выводы, указанные в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 N 146 "Обзор судебной практики по некоторым вопросам, связанным с применением к банкам административной ответственности за нарушение законодательства о защите прав потребителей при заключении кредитных договоров", в данном случае не могут быть применены, так как речь идет о договоре между банком и организацией, а не банком и физическим лицом, и запрета на установление банком комиссии за ведение ссудного счета для юридического лица законодательство не содержит.

Согласно п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре" банк имеет право на получение отдельного вознаграждения (комиссии) наряду с процентами за пользование кредитом в том случае, если оно установлено за оказание самостоятельной услуги клиенту. В остальных случаях суд оценивает, могут ли указанные комиссии быть отнесены к плате за пользование кредитом.

Д. В.Комаров

Счетная палата

Российской Федерации

11.04.2012